Энциклопедия бухучета (часть 2). 3. Запасы в хозяйственной деятельности

3.1. Хранение запасов

Приобретаемые запасы, как правило, не сразу используются по назначению. Какое-то время они хранятся в специально отведенных для этого помещениях (складах, кладовых и т. д.). Предприятие может владеть собственным складом или арендовать его у другого субъекта хозяйствования. При этом склады могут быть как общего, так и специализированного назначения (центральные, промежуточные, экспедиторские и пр.).

Для запасов, не принадлежащих предприятию, выделяют отдельные от других запасов места хранения

На это указывает абзац второй п. 4.1 Методрекомендаций № 2.

Каждому складу присваивают постоянный номер, который в дальнейшем указывают на всех документах при оформлении операций по движению запасов на этом складе.

Однако далеко не все предприятия имеют в своем распоряжении собственные или хотя бы арендованные складские помещения. Не беда — такие субъекты хозяйствования могут воспользоваться услугами по хранению имущества, предоставляемыми специализированными предприятиями на основании договора хранения.

Независимо от выбранного предприятием варианта хранение запасов всегда влечет за собой определенные расходы (в частности, на аренду склада, его содержание, оплату труда кладовщика, плату за хранение и пр.). Порядок бухгалтерского учета таких расходов зависит от того, на каком этапе «жизнедеятельности» запасов они возникают и каково функциональное назначение этих запасов. Давайте разбираться в этих нюансах.

Место расходов на хранение запасов в учете предприятия

Итак, возможны несколько вариантов учета расходов на хранение запасов.

1. Хранение запасов происходит во время их транспортировки (т. е. до попадания от поставщика на склад и оприходования на балансе предприятия). Например, запасы могут храниться в порту, на железнодорожном складе и т. д. По нашему мнению, такие расходы следует считать прочими расходами, непосредственно связанными с приобретением запасов. Их целесообразно относить в первоначальную стоимость запасов на основании п. 9 П(С)БУ 9.

2. Хранение запасов происходит после их поступления от поставщика:

а) запасы хранятся в цеховых кладовых и предназначены для производства продукции (сырье, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, основные и вспомогательные материалы и т. п.). В этом случае возможны два варианта развития событий:

— расходы на хранение запасов полностью включают в производственную себестоимость продукции (счет 23) — если порядок калькулирования производственной себестоимости позволяет отнести такие расходы к конкретному объекту расходов;

— расходы на хранение запасов относят в состав общепроизводственных расходов (счет 91) — если их невозможно отнести к конкретному объекту расходов. В конце месяца часть числящихся на этом счете расходов (переменные и постоянные распределенные) списывают в состав производственной себестоимости (счет 23), а часть (нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы) — на себестоимость реализации (счет 90). С подробным учетом общепроизводственных расходов вы можете ознакомиться в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 6, с. 72;

б) запасы используют для общехозяйственных нужд, на обслуживание и управление предприятием — расходы на хранение таких ТМЦ относят к административным расходам (счет 92);

в) запасы связаны со сбытом, т. е. предназначены непосредственно для продажи или для обеспечения ее осуществления (товары, готовая продукция, тара, упаковочные материалы и т. п.) — расходы на хранение включают в состав расходов на сбыт (счет 93).

Хранение запасов сторонними предприятиями

Как мы уже говорили, в случае отсутствия собственных или арендованных помещений для хранения запасов предприятие может заключить со специализированным предприятием договор хранения.

В общем случае при передаче имущества на хранение право собственности на него от поклажедателя к хранителю не переходит ( ст. 944 ГКУ). А значит, получая ТМЦ, хранитель не наделяется правом пользоваться и распоряжаться ими.

Однако договором хранения может быть предусмотрено право товарного склада (т. е. профессионального хранителя) распоряжаться вещами, полученными на хранение и определенными родовыми признаками*. В таком случае к отношениям сторон применяются положения о договоре займа ( ст. 958 ГКУ). Применение к хранению положений о займе означает, что переданные на хранение вещи, определенные родовыми признаками, переходят в собственность хранителя, а хранитель обязуется вернуть поклажедателю такое же количество вещей такого же качества ( ст. 1046 ГКУ).

* Вещь считается определенной родовыми признаками, если она имеет признаки, присущие всем вещам того же рода и измеряется числом, мерой, весом ( ч. 2 ст. 184 ГКУ). Причем вещь, имеющая только родовые признаки, является заменяемой.

Бухгалтерский учет операций по договору хранения зависит от того, предусматривает он право хранителя распоряжаться вещью или нет. Рассмотрим оба эти случая.

Договор не предусматривает право хранителя распоряжаться запасами. Материальные ценности, переданные по договору хранения, который не предусматривает право хранителя распоряжаться имуществом, полученным на хранение, учитывают на балансе поклажедателя. Для учета таких ТМЦ к соответствующему субсчету учета материальных ценностей открывают субсчет второго порядка «Материальные ценности на хранении» (например, 201/Сырье и материалы на хранении, 26/Готовая продукция на хранении, 281/Товары на хранении).

Учтите: вознаграждение по договору хранения не включено в перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость запасов в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9. Поэтому

затраты поклажедателя на оплату стоимости услуг хранения следует отражать в составе расходов

Вид расходов, в состав которых попадет сумма начисленного вознаграждения, будет зависеть от вида запасов, переданных на хранение (см. выше).

Исключение составляют случаи, когда хранение осуществляется в процессе транспортировки от поставщика или если предприятие импортирует товар и размещает его в режиме таможенного склада. В этом случае плату за хранение, на наш взгляд, следует рассматривать как расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Она будет включена в первоначальную стоимость ТМЦ.

А теперь порядок бухгалтерского учета у поклажедателя операций по договорам, которые не предусматривают право хранителя распоряжаться ТМЦ, полученными на хранение, покажем на примере.

Пример 3.1. Предприятие приобрело партию товаров стоимостью 42000,00 грн. (в том числе НДС — 7000,00 грн.). Ввиду недостаточности собственных площадей для хранения ТМЦ предприятие заключило договор хранения сроком на 1 месяц. По условиям договора хранитель не имеет права распоряжаться полученным на хранение имуществом. Плата за хранение составляет 1500,00 грн. в месяц (в том числе НДС — 250,00 грн.).

В бухгалтерском учете поклажедателя указанные операции отразятся следующим образом (см. табл. 3.1 на с. 32):

Таблица 3.1. Хранение без права хранителя распоряжаться полученными ТМЦ

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Оприходованы товары, полученные от поставщика	281/Товары в пути	631	35000,00
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631	7000,00
3	Перечислена поставщику оплата за товар	631	311	42000,00
4	Передан товар хранителю на ответственное хранение	281/Товары на хранении	281/Товары в пути	35000,00
5	Начислено вознаграждение за предоставление услуг по договору хранения	93	685	1250,00
6	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	685	250,00
7	Оплачены услуги хранения	685	311	1500,00
8	Возвращены товары с ответственного хранения	281/Товары на складе	281/Товары на хранении	35000,00

Договор предусматривает право хранителя распоряжаться запасами. Напомним: право товарного склада распоряжаться вещами, полученными на хранение, может быть предусмотрено договором только в отношении вещей, определенных родовыми признаками.

Права распоряжаться вещами, определенными индивидуальными признаками и переданными по договору хранения, не имеют даже профессиональные хранители

Исходя из требований ст. 1046 ГКУ, договор хранения, предусматривающий право хранителя распоряжаться полученным имуществом, может быть заключен только в отношении заменимых вещей, имеющих одинаковое функциональное назначение. Кроме того, стоимости переданных и полученных взамен активов также должны совпадать. Поэтому, на наш взгляд, в бухгалтерском учете поклажедателя передачу и возврат ТМЦ по указанным договорам следует рассматривать как обмен подобными запасами. Как отражать в учете операции по обмену подобными запасами, вы уже знаете (см. с. 23).

Рассмотрим небольшой пример.

Пример 3.2. Предприятие передает товарному складу на ответственное хранение товар, определенный родовыми признаками, — сахарный песок стоимостью 60000,00 грн. (в том числе НДС — 10000,00 грн.). По условиям договора хранитель имеет право распоряжаться принятым на хранение товаром. Плата за хранение составляет 2100,00 грн. в месяц (в том числе НДС — 350,00 грн.). По окончании срока договора товар возвращен поклажедателю.

В бухучете поклажедателя указанные операции отражают так (см. табл. 3.2 на с. 33):

Таблица 3.2. Хранение с правом хранителя распоряжаться полученными ТМЦ

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Передан сахарный песок на хранение	377	281	50000,00
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	377	641/НДС	10000,00
3	Начислено вознаграждение за предоставление услуг по договору хранения	93	685	1750,00
4	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	685	350,00
5	Оплачены услуги хранения	685	311	2100,00
6	Возвращен сахарный песок с ответственного хранения	281	685	50000,00*
7	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	685	10000,00
8	Произведен зачет задолженностей	685	377	60000,00
* Первоначальной стоимостью сахара, полученного в обмен на подобные запасы, признается балансовая стоимость переданного сахара (см. с. 23).

Ну что же, с учетом самого хранения разобрались. Теперь давайте выясним, как нужно действовать, если выявлена недостача находящихся на хранении запасов.

Учет недостач переданных на хранение запасов

Если договор предусматривает право хранителя распоряжаться полученными на хранение ценностями, то недостачу таких ценностей, обнаруженную при хранении, в бухучете поклажедателя не отражают. Это связано с тем, что такие активы списываются с баланса поклажедателя в момент их передачи на хранение. Хранитель же независимо от факта обнаружения недостачи обязан вернуть поклажедателю такое же количество вещей того же рода и такого же качества, как были получены от поклажедателя.

А вот недостачи, обнаруженные при хранении по договору, который не предусматривает право хранителя распоряжаться полученными на хранение ценностями, поклажедателю отразить в учете надо.

Как вы помните, недостачи ТМЦ бывают двух видов: в пределах и сверх норм естественной убыли (см. с. 27). При этом в бухгалтерском учете поклажедателя различий в отражении таких недостач практически нет. И те, и другие недостачи (как в пределах норм естественной убыли, так и сверх них) включают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счетов учета ТМЦ (20, 22, 26, 28).

Обратите внимание: сверхнормативные недостачи приравниваются к нехозяйственному использованию ТМЦ. Поэтому в случае такой недостачи предприятию-поклажедателю придется начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения недостающего товара на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ. При этом учтите: начисление налоговых обязательств по факту недостачи ТМЦ осуществляют в том отчетном периоде, в котором такой факт установлен.

Одновременно с увеличением расходов сумму сверхнормативной недостачи (с учетом НДС) отражают по дебету забалансового субсчета 072

На основании признанной хранителем претензии либо решения суда о взыскании сумм по возмещению понесенных убытков поклажедатель отражает дебиторскую задолженность по дебету субсчета 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» с признанием прочих операционных доходов по кредиту субсчета 716 «Возмещение ранее списанных активов». Сумму недостачи, ранее отраженной на забалансовом субсчете 072, исключают из учета записью по кредиту названного субсчета.

Получение от хранителя компенсации в качестве возмещения стоимости недостачи ТМЦ поклажедатель показывает как погашение дебиторской задолженности хранителя по расчетам по возмещению ущерба (по кредиту субсчета 375) и увеличение активов (денежных средств и т. п.).

Приведем пример отражения недостач в учете поклажедателя.

Пример 3.3. Предприятие передало на хранение профессиональному хранителю партию муки высшего сорта общей стоимостью 48000,00 грн. (в том числе НДС — 8000,00 грн.).

Во время хранения была выявлена недостача муки на общую сумму 400,00 грн. без учета НДС (в том числе в пределах норм естественной убыли — 8,00 грн. (условно), сверхнормативная недостача — 392,00 грн.).

Хранитель признал претензию поклажедателя и выплатил ему 470,40 грн. (в том числе НДС — 78,40 грн.) в качестве компенсации стоимости недостающих ТМЦ.

В учете поклажедателя недостачу ТМЦ, возникшую при хранении ценностей, отражаем следующим образом (см. табл. 3.3):

Таблица 3.3. Учет недостач запасов, переданных на ответственное хранение

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Передана хранителю мука на ответственное хранение	281/Товары на хранении	281/Товары в пути	40000,00
2	Списана сумма недостачи муки	947	281/Товары на хранении	400,00
3	Начислены налоговые обязательства по НДС при списании сверхнормативной недостачи муки (392,00 грн. х 20 % : 100 %)	947	641/НДС	78,40
4	Отражена сумма сверхнормативной недостачи (с учетом НДС) в забалансовом учете	072	—	470,40
5	Отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению предприятием-хранителем	375	716	470,40
6	Списана сумма недостачи с забалансового учета	—	072	470,40
7	Возмещен ущерб от недостачи муки хранителем	311	375	470,40
8	Возвращены товары с ответственного хранения	281/Товары на складе	281/Товары на хранении	39600,00

3.2. Оценка на дату баланса

Как мы уже выяснили, приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости. Однако ввиду разных причин (порча ТМЦ, сезонные колебания потребительского спроса на товары и пр.) с течением времени она может изменяться. Тогда у предприятия возникает необходимость их уценить. Более того, в дальнейшем можно произвести дооценку ранее уцененных активов. Обо всем этом мы и поведем наш разговор далее.

Уценка запасов

Порядок проведения. Единственный нормативный документ, регламентирующий порядок организации и проведения уценки ТМЦ, — Положение об уценке. Его нормы следует применять при уценке:

— залежавшихся товаров широкого потребления и продукции производственно-технического назначения (не имеющих сбыта более 3 месяцев) и не пользующихся спросом у потребителей;

— товаров и продукции, частично утративших свое первоначальное качество;

— излишних ТМЦ. К таковым относят материалы, комплектующие изделия, прочие материальные ценности, которые более 3 месяцев не могут быть использованы при производстве продукции из-за нецелесообразности такого производства ввиду отсутствия спроса на продукцию как на внутреннем, так и на внешнем рынках.

Таким образом, при проведении уценки запасов на производственных и торговых предприятиях все организационные вопросы, связанные с ее осуществлением, решают в соответствии с требованиями Положения об уценке.

Решение о проведении уценки запасов принимает руководитель предприятия по мере необходимости ( п. 2 Положения об уценке). Оформляется такое решение соответствующим приказом.

Заметьте: обычно уценку запасов осуществляют по результатам инвентаризации*. Однако не исключается возможность ее проведения на основании данных бухгалтерского учета по состоянию на 1-е число месяца ( п. 4 Положения об уценке).

* Подробно о порядке проведения инвентаризации, а также об оформлении и отражении в учете ее результатов читайте в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93.

Проведение уценки запасов происходит в несколько этапов. Продемонстрируем их на рис. 3.1.

Детализируем каждый из приведенных этапов.

Этап 1. Комиссию утверждает руководитель предприятия своим приказом. Цель ее деятельности — выявление ТМЦ, подлежащих уценке, и проведение самой процедуры уценки. В состав такой комиссии, как правило, входят ( п. 3 Положения об уценке):

— заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии);

— главный бухгалтер;

— товаровед;

— экономист по ценам;

— технолог;

— другие специалисты предприятия, осведомленные о конъюнктуре и спросе на рынке.

Этап 2. Перечни запасов, подлежащих уценке, составляют по результатам инвентаризации либо на основании анализа данных бухгалтерского учета о наличии залежавшихся или не пользующихся спросом ТМЦ. Составление таких перечней — обязанность комиссии, проводящей уценку. В них указывают ( п. 8 Положения об уценке):

— полное наименование ТМЦ;

— количество ТМЦ;

— розничную цену товара (себестоимость продукции);

— наименование предприятия-производителя;

— предложения по размеру уценки.

На размере уценки остановимся отдельно. Так,

размер уценки запасов комиссия определяет на основании экспертных оценок с учетом степени потери потребительских свойств, насыщенности рынка этими запасами

Об этом говорится в п. 11 Положения об уценке. При этом запасы, которые ранее уже были уценены, но остались нереализованными, могут уцениваться повторно до уровня цен возможной реализации.

Интересно, что, указывая на необходимость определять размер уценки на основании экспертных оценок, Положение об уценке не выдвигает специальных требований относительно обязательного привлечения к этой процедуре сертифицированных оценщиков. Кроме того, такого требования не содержат и другие действующие нормативно-правовые акты*. Получается, что упомянутая экспертная оценка осуществляется непосредственно комиссией, которая должна производить уценку. Кстати, подтверждает такой вывод и Минэкономики в письме от 26.02.2008 г. № 91-22/65.

* Привлечение к оценке материальных ценностей сертифицированных экспертов является обязательным только в случаях, указанных в ст. 7 Закона об оценке, среди которых упоминается только переоценка основных средств.

Обратите внимание: не подлежат уценке, а значит, не включаются в перечень уцениваемых ТМЦ запасы, оформленные в залог, находящиеся в резерве или на ответственном хранении ( п. 5 Положения об уценке).

Кроме того, помните: технически сложные товары, продукция и излишние ТМЦ, имеющие производственные паспорта (радиоприемники, приборы, часы, станки и пр.), уцениваются только при наличии паспорта. Указанные товары и продукция должны быть исправными и пригодными к эксплуатации ( п. 12 Положения об уценке).

Этап 3. Оформленные перечни запасов, подлежащих уценке, передают руководителю (собственнику) предприятия для принятия окончательного решения ( п. 9 Положения об уценке).

Этап 4. Данные об уцененных запасах записывают в опись-акт уценки залежавшихся товаров и продукции и излишних товарно-материальных ценностей** (далее — опись-акт уценки). Ее форма приведена в приложении к Положению об уценке. Этот документ составляют в двух экземплярах:

** Оформление описи-акта уценки, предусмотренное Положением об уценке, не противоречит требованиям Методрекомендаций № 2. Напомним: согласно п. 3.15 этого документа уценка запасов до чистой стоимости реализации оформляется актом уценки.

— на производственных предприятиях и предприятиях оптовой торговли — на каждом складе товаров, продукции, излишних ТМЦ;

— на предприятиях розничной торговли — в каждом отделе (секции), магазине или другой торговой единице.

Опись-акт подписывают члены комиссии, проводившей уценку, а также материально ответственные лица ( п. 13 Положения об уценке).

Если отдельные запасы уценивают повторно, то в описях-актах указывают цену после первой и второй уценок.

Этап 5. После проведения уценки запасов и оформления описи-акта все материалы на уценку (в необходимых случаях вместе с письменными пояснениями материально ответственных лиц) должны быть рассмотрены и утверждены руководителем (собственником) предприятия в двухдневный срок после их получения ( п. 16 Положения об уценке). Утвержденные описи-акты уценки передают:

первый экземпляр — бухгалтерской службе;

второй экземпляр — материально ответственному лицу.

Этап 6. Все уцененные товары, продукция и излишние ТМЦ должны быть перемаркированы. В чем же заключается процедура перемаркировки и как она осуществляется?

Порядок проведения перемаркировки устанавливают пп. 21 — 24 Положения об уценке. Перемаркировку цен на самих товарах, продукции и излишних ТМЦ или фабричных ярлыках, технических паспортах и других видах обозначения цен выполняет комиссия, производящая уценку.

Перемаркировка состоит в зачеркивании предыдущей цены и указании новой цены на каждой единице запасов

Внесенные изменения подтверждаются подписью председателя комиссии.

Если зачеркнуть старую цену практически невозможно, то новые цены указывают путем наклеивания или навешивания ярлыков. На мелких изделиях, на которые невозможно наклеить или повесить ярлык, новые цены указывают на упаковке. Если товары, продукция и излишние ТМЦ при уценке распаковке не подлежат, то новые цены указывают на упаковке с последующим внесением изменений в маркировку цен каждого изделия немедленно после распаковки.

Обратите внимание: при перемаркировке цен, измененных в связи с частичной потерей качества объекта уценки, на ярлыках, упаковке или ценниках ставится буква «П».

Перемаркировку и навешивание новых надлежащим образом оформленных ярлыков на объекты уценки осуществляют по месту проведения уценки запасов. В торговом зале предприятия торговли вывешивают объявления о новых ценах, которые сохраняются до окончательной продажи этих товаров.

Этап 7. Результаты уценки отражают в учете в том месяце, в котором была составлена опись-акт уценки ( п. 19 Положения об уценке). Об отражении суммы уценки запасов в учете см. ниже.

Бухгалтерский учет. Правила отражения результатов уценки запасов в бухгалтерском учете установлены П(С)БУ 9. Об этом говорит и п. 20 Положения об уценке (ср. ). Давайте обратимся к требованиям указанного стандарта и посмотрим, как учесть уценку в регистрах бухучета.

Как мы уже не раз упоминали, в бухгалтерском учете приобретенные (полученные) или изготовленные запасы зачисляют на баланс по первоначальной стоимости ( п. 8 П(С)БУ 9). Однако в дальнейшем (на каждую дату баланса) ТМЦ следует отражать в бухучете и финотчетности по наименьшей из двух оценок ( п. 24 П(С)БУ 9):

— по первоначальной стоимости;

— по чистой стоимости реализации*.

* Чистая стоимость реализации запасов — ожидаемая цена реализации запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их производства и реализацию (п. 4 П(С)БУ 9).

Последний способ оценки, как того требует п. 25 П(С)БУ 9, применяют, если на дату баланса цена запасов снизилась либо они испорчены, устарели или иным образом утратили первоначально ожидаемую экономическую выгоду. Определяют чистую стоимость реализации по каждой единице запасов путем вычитания из ожидаемой цены продажи ожидаемых расходов на завершение производства и сбыт ( п. 26 П(С)БУ 9). Как определить чистую стоимость реализации, рассказывает приложение 2 к Методрекомендациям № 2. Приведем пример.

Пример 3.4. На складе предприятия обнаружены материалы, частично утратившие свои качественные характеристики. В результате этого материалы не могут быть использованы в собственном производстве, однако могут быть реализованы по сниженной цене. На дату баланса указанные материалы оцениваются по чистой стоимости реализации. Порядок определения чистой стоимости реализации приведен в табл. 3.4 на с. 38.

Таблица 3.4. Определение чистой стоимости реализации

№ п/п	Наименование показателя	Показатель
1	Количество	100 кг
2	Первоначальная стоимость (без НДС):
2.1	— за 1 кг	30 грн./кг
2.2	— всего (стр. 1 х стр. 2.1)	3000 грн.
3	Ожидаемая цена продажи (без НДС):
3.1	— за 1 кг	15 грн./кг
3.2	— всего (стр. 1 х стр. 3.1)	1500 грн.
4	Ожидаемые расходы на сбыт (без НДС)	300 грн.
5	Чистая стоимость реализации (без НДС):
5.1	— всего (стр. 3.2 - стр. 4)	1200 грн.
5.2	— за 1 кг	12 грн./кг

При наступлении одного из приведенных в п. 25 П(С)БУ 9 событий предприятие сравнивает первоначальную стоимость запасов, по которой они были зачислены на баланс при поступлении, и чистую стоимость реализации этих запасов.

Если установлено, что первоначальная стоимость превышает чистую стоимость реализации запасов, предприятие производит их уценку

В предыдущем примере (см. табл. 3.4) сумма уценки составляет 1800 грн. (3000 грн. - 1200 грн.).

Сумму уценки списывают в состав прочих операционных расходов и отражают по дебету субсчета 946 «Потери от обесценивания запасов» с одновременным уменьшением балансовой стоимости запасов ( п. 27 П(С)БУ 9, п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Обратите внимание: в изложенном выше порядке уценку запасов отражают производственные и торговые предприятия, которые учет запасов ведут в покупных ценах. А вот для предприятий розничной торговли, которые учет товаров ведут в ценах продажи, отражение суммы уценки в бухгалтерском учете имеет некоторые особенности. Таким предприятиям при уценке товара до чистой стоимости реализации необходимо сумму снижения продажной стоимости товара разделить на две составляющие:

— сумму, на которую уменьшается торговая наценка;

— сумму, на которую снижается первоначальная (покупная) стоимость товара.

Снижение суммы торговой наценки отражают в учете по дебету субсчета 285 «Торговая наценка» и кредиту субсчета 282 «Товары в торговле». В свою очередь, сумму уменьшения первоначальной (переоцененной) стоимости товара (сумму уценки) отражают корреспонденцией: Дт 946 — Кт 282.

А теперь порядок бухгалтерского учета операций по уценке запасов рассмотрим на примерах.

Пример 3.5. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 150 мобильных телефонов по цене 1500,00 грн. (в том числе НДС — 250,00 грн.) на общую сумму 225000,00 грн.

По истечении 6 месяцев в связи с наличием на рынке аналогичных товаров по более низкой цене 30 телефонов из этой партии остались нереализованными. Руководством предприятия принято решение уценить этот товар до стоимости его возможной реализации. Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации телефона такой модели составляет 1200,00 грн. за 1 телефон (без учета НДС). Общая сумма уценки составила 1500,00 грн. ((1250,00 грн./шт. - 1200,00 грн./шт.) х х 30 шт.). Уцененные телефоны в количестве 30 шт. реализованы по цене 1440,00 грн. (в том числе НДС — 240,00 грн.).

В бухучете предприятия уценка и реализация товаров, учитываемых в покупных ценах, отразятся следующим образом (см. табл. 3.5).

Таблица 3.5. Уценка товаров, учитываемых в покупных ценах

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
В периоде приобретения товаров
1	Получены товары от поставщика	281	631	187500,00
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631	37500,00
3	Оплачены приобретенные товары	631	311	225000,00
В периоде уценки товаров
4	Произведена уценка товара	946	281	1500,00
5	Сумма уценки списана на финансовый результат	791	946	1500,00
В периоде реализации товаров
6	Отражен доход от реализации уцененных товаров (1440,00 грн./шт. х 30 шт.)	361	702	43200,00
7	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	7200,00
8	Отражена себестоимость реализованных товаров (1200,00 грн./шт. х 30 шт.)	902	281	36000,00
9	Получены денежные средства в оплату стоимости товаров	311	361	43200,00
10	Сформирован финансовый результат	702	791	36000,00
		791	902	36000,00

Пример 3.6. Предприятие розничной торговли ведет учет товаров по ценам продажи. По окончании летнего сезона купальники в количестве 20 шт. продажной стоимостью 420,00 грн. за единицу с учетом НДС (в том числе первоначальная (покупная) стоимость — 290,00 грн., торговая наценка — 130,00 грн.) были уценены. При этом чистая стоимость реализации определена в сумме 220,00 грн./шт. (без НДС). Продажная стоимость купальника — 300,00 грн. (в том числе НДС — 50,00 грн.).

То есть уценка первоначальной (покупной) стоимости одного купальника составляет 70,00 грн. (290,00 грн. - 220,00 грн.).

После уменьшения продажной стоимости торговая наценка по одному купальнику должна быть 80,00 грн. (300,00 грн. - 220,00 грн.). А значит, снижение торговой наценки по каждому уцененному купальнику составляет 50,00 грн. (130,00 грн. - 80,00 грн.) или (420,00 грн. - - 300,00 грн. - 70,00 грн.).

Операция по уценке товаров на предприятии розничной торговли отражается так (см. табл. 3.6 на с. 40):

Таблица 3.6. Уценка товаров, учитываемых в продажных ценах

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
В периоде приобретения товаров
1	Перечислена предварительная оплата поставщику (50 шт. х 348,00 грн./шт.)	371	311	17400,00
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	644	2900,00
3	Получены товары от поставщика	281	631	14500,00
4	Списана сумма отраженного ранее налогового кредита по НДС	644	631	2900,00
5	Отражен зачет задолженностей	631	371	17400,00
6	Переданы товары в розницу	282	281	14500,00
7	Начислена торговая наценка	282	285	6500,00
В периоде уценки товаров
8	Произведена уценка товаров:
	— за счет списания торговой наценки (20 шт. х 50,00 грн./шт.)	285	282	1000,00
	— за счет снижения первоначальной стоимости (20 шт. х 70,00 грн./шт.)	946	282	1400,00
9	Сумма уценки списана на финансовый результат	791	946	1400,00
В периоде реализации уцененного товара
10	Получена выручка от реализации уцененного товара (20 шт. х 300,00 грн./шт.)	301/ «Операц. касса»	702	6000,00
11	Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	1000,00
12	Списана торговая наценка по реализованному товару (20 шт. х 80,00 грн./шт.)*	285	282	1600,00
13	Списана себестоимость реализованного товара	902	282	4400,00
14	Сформирован финансовый результат	791	902	4400,00
		702	791	5000,00
* Для наглядности списываемая торговая наценка определена прямым счетом. На практике же торговую наценку, относящуюся к реализованному товару, рассчитывают по среднему проценту (подробнее об этом см. на с. 65).

Дооценка запасов

Начнем с организационных моментов. К сожалению, отдельный документ, который бы описывал порядок проведения дооценки, законодатели не утвердили. Что же делать? По нашему мнению, при решении вопросов проведения дооценки следует руководствоваться уже известным Положением об уценке.

Так, решение о проведении дооценки запасов, как и решение об их уценке, находится в компетенции руководителя предприятия. При этом выявить запасы, подлежащие дооценке (составить перечень дооцениваемых ТМЦ), а также провести саму процедуру дооценки должна соответствующая комиссия, созданная по приказу руководителя.

Отдельная форма акта дооценки не утверждена. Поэтому для отражения результатов проведения дооценки можно, на наш взгляд, воспользоваться формой описи-акта уценки. Только для этого типовую форму акта, приведенную в приложении к Положению об уценке, следует несколько доработать путем внесения изменений в ее название и табличную часть.

После проведения дооценки запасов и оформления описи-акта все материалы на дооценку ТМЦ должны быть рассмотрены и утверждены руководителем (собственником) предприятия. Утвержденные описи-акты дооценки передают: первый экземпляр — бухгалтерской службе; второй экземпляр — материально ответственному лицу.

Теперь что касается бухгалтерского учета дооценки. Возможность проведения дооценки запасов предусмотрена п. 28 П(С)БУ 9. В соответствии с ним, если чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов в дальнейшем увеличивается, то на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, признается прочий операционный доход с увеличением стоимости этих запасов. Другими словами, сумму дохода от дооценки отражают по кредиту субсчета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» в корреспонденции с дебетом счетов учета запасов ( п. 5.8 Методрекомендаций № 2).

Как видим, бухучет процедуры дооценки не вызывает особых сложностей. Здесь главное — помнить:

обязательным условием проведения дооценки является предварительная уценка запасов

То есть действующие правила бухучета предполагают лишь уценку первоначальной балансовой стоимости запасов и не содержат норм, разрешающих ее дооценку (дооценивается уже переоцененная стоимость ТМЦ). Причем сумма дооценки не может превышать суммы проведенной ранее уценки.

Порядок бухгалтерского учета дооценки запасов покажем на примере.

Пример 3.7. Предприятие оптовой торговли приобрело партию товара — 120 термосов по цене 390,00 грн. (в том числе НДС — 65,00 грн.), на общую сумму 46800,00 грн.

По истечении 3 месяцев в связи с наличием на рынке аналогичных товаров по более низкой цене 40 термосов из этой партии остались нереализованными. Руководством предприятия принято решение уценить данный товар до стоимости его возможной реализации. Комиссией, созданной на предприятии для проведения уценки, установлено, что чистая стоимость реализации термоса такой модели составляет 300,00 грн. за 1 термос (без учета НДС). Общая сумма уценки составила: (325,00 грн./шт. - - 300,00 грн./шт.) х 40 шт. = 1000,00 грн.

В результате снижения цены торговое предприятие реализовало 25 термосов по цене 360,00 грн. (в том числе НДС — 60,00 грн.).

Впоследствии по причине сезонного увеличения потребительского спроса предприятие приняло решение о дооценке оставшихся 15 термосов до их первоначальной стоимости 325,00 грн. (без учета НДС). Общая сумма дооценки составила 375,00 грн. ((325,00 грн./шт. - 300,00 грн./шт.) х х 15 шт.).

В бухгалтерском учете перечисленные операции отражают так (см. табл. 3.7 на с. 42):

Таблица 3.7. Учет операций по дооценке товаров

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
В периоде приобретения товаров
1	Получены товары от поставщика	281	631	39000,00
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	631	7800,00
3	Оплачены приобретенные товары	631	311	46800,00
В периоде уценки товаров
4	Произведена уценка товаров	946	281	1000,00
5	Сумма уценки списана на финансовый результат	791	946	1000,00
В периоде реализации уцененных товаров
6	Отражен доход от реализации уцененных товаров (360 грн./шт. х 25 шт.)	361	702	9000,00
7	Начислены налоговые обязательства по НДС	702	641/НДС	1500,00
8	Отражена себестоимость реализованных товаров	902	281	7500,00
9	Получены денежные средства в оплату стоимости товаров	311	361	9000,00
10	Сформирован финансовый результат	702	791	7500,00
		791	902	7500,00
В периоде дооценки товаров
11	Отражена сумма увеличения чистой стоимости реализации (дооценка)	281	719	375,00
12	Сумма дооценки списана на финансовый результат	719	791	375,00

3.3. Использование запасов в хозяйственной деятельности предприятия

Основная цель, которую преследует предприятие при приобретении запасов, — использование их в собственной хозяйственной деятельности. При этом под использованием ТМЦ в хоздеятельности, как правило, подразумевают их отпуск на следующие цели:

— производство продукции (работ, услуг);

— общепроизводственные нужды;

— исправление брака;

— общехозяйственные (административные) нужды;

— обеспечение сбыта продукции;

— сооружение (изготовление) основных средств;

— ремонт и улучшение основных средств.

Как видите, вариантов использования запасов довольно много. И каждому из них присущи свои правила бухучета. Но до учета мы еще доберемся, а пока разберемся с другим немаловажным вопросом: какими документами оформлять отпуск запасов для использования в собственной хозяйственной деятельности?

Документальное оформление отпуска запасов

Учет отпуска и использования запасов в собственной хозяйственной деятельности является достаточно трудоемким. Ведь такой учет необходимо вести в количественном и денежном выражении не только в бухгалтерии, но и на местах хранения ТМЦ (на складах, в кладовых, цехах и т. д.).

Как оформляют отпуск запасов для использования в хоздеятельности, вы можете узнать из табл. 3.8. Типовые формы перечисленных в ней первичных документов утверждены приказом № 193.

Таблица 3.8. Документы для учета движения запасов

№ п/п	Название документа	Предназначение	Порядок составления и использования
1	Лимитно-заборная карта*:	Используют для оформления отпуска материалов, которые систематически расходуются при изготовлении продукции, а также для текущего контроля за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды. Лимитно-заборные карты являются оправдательными документами для списания материальных ценностей со склада
	— типовая форма № М-8	Предназначена для многоразового отпуска одного номенклатурного номера материалов на один месяц	Выписывается отделом поставки или плановым отделом в двух экземплярах. Один экземпляр до начала месяца передают цеху (участку) — потребителю материалов, второй — складу или кладовой цеха (участка). Склад осуществляет отпуск материалов в производство при предъявлении представителем цеха своего экземпляра лимитно-заборной карты. Кладовщик указывает в обоих экземплярах дату и количество отпущенного материала, после чего определяет остаток лимита по каждому номенклатурному номеру материалов. В лимитно-заборной карте цеха (участка) расписывается кладовщик, а в лимитно-заборной карте склада — представитель цеха (участка). После использования лимита кладовщик передает лимитно-заборную карту в бухгалтерию
	— типовая форма № М-9	Предназначена для четырехразового отпуска лимитированных материалов, которые относятся на один вид расходов (заказ на один месяц) и на разнообразные виды расходов (заказов)
	— типовая форма № М-28	Предназначены для отпуска материалов на строительные объекты с центрального склада или склада участка	Лимитно-заборная карта по форме № М-28 выписывается в одном экземпляре на каждый строительный объект на один месяц и ведется в течение всего периода строительства. Находится такая карта у исполнителя работ. Одновременно составляется ежемесячная лимитно-заборная карта по форме № М-28а, которая находится на складе. При отпуске материалов со склада кладовщик расписывается в лимитно-заборной карте формы № М-28, а получатель — в лимитно-заборной карте формы № М-28а. В конце месяца исполнитель работ по результатам инвентаризации указывает в форме № М-28 остаток материалов на объекте на конец месяца. Оформленные лимитно-заборные карты кладовщик и исполнитель работ сдают в бухгалтерию. В бухгалтерии проверяют правильность списания материалов на производство и определяют данные о расходе материалов в форме № М-28 с начала строительства каждого объекта. Лимитно-заборные карты с незаконченных (переходящих на следующий месяц) объектов возвращают исполнителю работ
	— типовая форма № М-28а
2	Акт-требование на замену (дополнительный отпуск) материалов (типовая форма № М-10)	Используется для учета отпуска материалов сверх установленного лимита или при замене материалов** и является основанием для списания материалов со склада	Выписывается на один вид материалов и его многоразовый отпуск в пределах лимита в двух экземплярах: один экземпляр — для получателя (цеха, участка и т. п.), второй — для склада. Кладовщик указывает в обоих экземплярах акта-требования дату и количество отпущенного материала, после чего определяет остаток, который еще не выдан. В акте-требовании получателя (цеха, участка) расписывается заведующий складом (кладовщик), а в акте-требовании склада — представитель получателя (цеха, участка). Сдача актов-требований в бухгалтерию осуществляется после выдачи всего количества требуемого материала
3	Накладная-требование на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (типовая форма № М-11)	Используют для учета движения материальных ценностей внутри предприятия, их отпуска хозяйствам своего предприятия, расположенным за пределами его территории, а также сторонним организациям	Выписывается в двух экземплярах и подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. В случае отпуска материалов хозяйствам своего предприятия один экземпляр передается получателям (цеху, участку и т. п.), второй — складу, который потом передает его в бухгалтерию. В случае внутреннего перемещения материалов накладную-требование составляет материально ответственное лицо склада (цеха), передающего ценности. Один экземпляр служит передающему складу (цеху) основанием для списания ценностей, а второй — принимающему складу (цеху) для оприходования ценностей. В случае отпуска материальных ценностей хозяйствам своего предприятия, расположенным за пределами его территории, накладную-требование выписывают на основании договоров, нарядов и других соответствующих документов. Первый экземпляр передают на склад как основание для отпуска материалов, второй — получателю материалов
4	Карточка складского учета материалов (типовая форма № М-12)	Используют для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру	Заполняется на каждый номенклатурный номер материалов и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке выполняют на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. Для сокращения количества первичных документов отпуск материалов может оформляться непосредственно в карточках складского учета. В этом случае лимитно-заборную карту выписывают в одном экземпляре. Представитель цеха при получении материалов расписывается непосредственно в карточках складского учета, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик
* Необходимость применения лимитно-заборных карт обусловлена тем, что сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты и другие материальные ценности должны отпускаться в производство по весу, объему или счету в соответствии с установленными на предприятии лимитами. ** Имейте в виду: согласно требованиям приказа № 193 сверхлимитный отпуск материалов и замена одних видов материала другими допускаются только с разрешения руководителя предприятия, главного инженера или лиц, на это уполномоченных, и после согласования с соответствующими отделами предприятия.

Образцы заполнения указанных в табл. 3.8 форм вы можете найти в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, спецвыпуск № 3.

Заметьте: для документирования движения запасов предприятие имеет право использовать самостоятельно разработанные формы ( п. 3.1 Методрекомендаций № 2). Воспользоваться этим правом субъект предпринимательства может, например, в том случае, когда для оформления конкретной хозяйственной операции типовые формы первичных документов не разработаны и не утверждены. Однако здесь нужно учитывать один важный нюанс: указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона № 996 и п. 2.4 Положения № 88.

Бухгалтерский учет

Материальные затраты являются одним из основных элементов расходов операционной деятельности предприятия. В их состав включается стоимость использованных сырья и основных материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, топлива и энергии, строительных материалов, запасных частей, тары и тарных материалов, вспомогательных и других материалов.

Для отражения указанного элемента расходов Инструкцией № 291 в структуре класса 8 «Расходы по элементам» отдельно выделен счет 80 «Материальные затраты».

Используемые в собственной хозяйственной деятельности запасы списывают со счетов учета ТМЦ в корреспонденции с дебетом следующих субсчетов счета 80 (см. табл. 3.9 на с. 46):

Таблица 3.9. Субсчета счета 80

Код субсчета	Название субсчета	Виды материальных расходов, отражаемых на субсчете
801	Расходы сырья и материалов	Стоимость сырья и материалов, которые использованы как основные и вспомогательные материалы в операционной деятельности предприятия
802	Расходы покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий	Стоимость покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, которые использованы в операционной деятельности предприятия
803	Расходы топлива и энергии	Стоимость приобретенных топлива и энергии всех видов, которые использованы на технологические и другие операционные цели, в том числе на производство из топлива тепло- и электроэнергии, потребляемых в операционной деятельности
804	Расходы тары и тарных материалов	Стоимость тары и тарных материалов, потребленных для операционной деятельности
805	Расходы строительных материалов	Стоимость строительных материалов, которые использованы как основные и вспомогательные материалы в операционной деятельности предприятия
806	Расходы запасных частей	Стоимость запчастей, которые использованы для ремонта основных средств, прочих необоротных материальных активов и МБП предприятия
807	Расходы материалов сельскохозяйственного назначения	Стоимость материалов сельхозназначения, которые использованы в операционной деятельности предприятия
808	Расходы товаров	Стоимость товаров, использованных для производственно-хозяйственных нужд, т. е. без продажи другим лицам
809	Прочие материальные расходы	Стоимость выполненных для предприятия работ и услуг производственного и непроизводственного характера (осуществление отдельных операций по производству продукции, обработке сырья и материалов; проведение испытаний сырья и материалов, используемых в производстве; транспортные услуги, которые являются составляющей технологического процесса производства, и т. п.)

Собранные по дебету счета 80 материальные затраты в зависимости от направления использования ТМЦ списываются корреспонденцией по кредиту соответствующего субсчета счета 80 в дебет счетов 23 «Производство», 24 «Брак в производстве», 91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт», 94 «Прочие расходы операционной деятельности».

Однако использовать счета класса 8 не обязательно. Свое решение по этому поводу предприятие закрепляет в приказе об организации бухучета (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 85, с. 65).

Если предприятие не применяет счета класса 8, то группировка материальных затрат на счете 80 не осуществляется. Стоимость запасов напрямую списывают в дебет счетов 23, 24, 91, 92, 93, 94.

Рассмотрим учет списания запасов в зависимости от цели их использования в хозяйственной деятельности предприятия.

Списание запасов для производства продукции (работ, услуг). Отпуск запасов на производство продукции (работ, услуг) отражают в учете согласно нормам П(С)БУ 9 и П(С)БУ 16. Так, в соответствии с пп. 11 и 12 П(С)БУ 16

прямые материальные расходы включаются в состав производственной себестоимости продукции (работ, услуг)

При этом под прямыми материальными расходами понимают стоимость сырья и основных материалов, составляющих основу производимой продукции, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

В бухгалтерском учете такие расходы показывают по дебету счета 23 в корреспонденции с соответствующими счетами (субсчетами) учета запасов (20, 22, 28). Если предприятие использует счета класса 8, перед списанием на счет 23 расходы отражают на соответствующем субсчете счета 80 (эти субсчета приведены в табл. 3.9 на с. 46).

Обратите внимание: при передаче полуфабрикатов собственного производства для изготовления продукции счета класса 8 не используют, поскольку при формировании себестоимости полуфабрикатов расходы на их изготовление уже были сгруппированы на счетах этого класса. Так, передачу в производство таких полуфабрикатов независимо от того, использует предприятие счета класса 8 или нет, отражают в учете следующим образом: Дт 23 — Кт 25.

Корреспонденция счетов, применяемая для учета списания запасов в целях их использования в производстве продукции (работ, услуг), наглядно представлена в табл. 3.10 на с. 50.

Обратите внимание на следующее:

1) стоимость запасов относится на счет 23 в том случае, если она может быть непосредственно, без распределения, на основании первичных документов включена в состав себестоимости отдельных видов продукции или конкретных работ;

2) при отпуске запасов в производство их оценка осуществляется одним из методов, предусмотренных в п. 16 П(С)БУ 9*:

* Подробнее о сути каждого из указанных методов оценки запасов при их выбытии см. на с. 56.

— идентифицированной себестоимости соответствующей единицы запасов;

— средневзвешенной себестоимости;

— себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО);

— нормативных затрат.

Для всех единиц запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из упомянутых методов оценки их выбытия, указанный в приказе об учетной политике предприятия;

3) при списании запасов в производственную себестоимость попадет также сумма ТЗР, относящаяся к переданным запасам. Сумма ТЗР, учитываемая на отдельных субсчетах, включается в себестоимость на основании соответствующего расчета**. При этом в бухгалтерском учете сумму ТЗР, относящуюся к стоимости отпущенных в производство ТМЦ, списывают на те же счета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих ТМЦ.

** Порядок распределения сумм ТЗР подробно описан на с. 80.

Под расходом материальных ресурсов на производство понимают фактическое использование этих материальных ценностей непосредственно на производство готовых изделий

Отпуск же запасов в цеховые кладовые рассматривается не как затраты на производство, а лишь как перемещение материальных ценностей.

В связи с этим на предприятиях, использующих счета класса 8, ежемесячно стоимость запасов, переданных в производство, но не использованных на конец месяца, списывают такой корреспонденцией счетов (методом «красное сторно»):

1) Дт 80 (соответствующие субсчета) — Кт 20 (соответствующие субсчета), 22, 28;

2) Дт 23 (соответствующие субсчета) — Кт 80 (соответствующие субсчета).

Первым числом следующего месяца эту же сумму в разрезе наименований материальных затрат записывают в приход цеха (в той же сумме прямой записью).

Более подробно о формировании производственной себестоимости продукции (работ, услуг) можно прочесть в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 6.

Использование запасов в общепроизводственных целях. Не всегда переданные в производство запасы могут быть прямо (без распределения) отнесены в состав себестоимости отдельных видов продукции или конкретных работ. Если прямое (на основании первичных документов) отнесение материальных расходов в состав производственной себестоимости невозможно, то их сумму включают в общепроизводственные расходы. Например, к общепроизводственным можно отнести материальные расходы в виде:

— стоимости смазочных, обтирочных и других вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием общепроизводственного назначения и поддержания его в работоспособном состоянии;

— стоимости потребленного топлива на приведение в движение станков, насосов, прессов и других производственных механизмов общепроизводственного назначения;

— стоимости строительных материалов и запасных частей, израсходованных на ремонт зданий и сооружений общепроизводственного назначения;

— стоимости запасных частей и других материалов, израсходованных при ремонте производственного оборудования, транспортных средств и инструментов;

— затрат материалов, покупных комплектующих изделий и полуфабрикатов, израсходованных на осуществление опытов, испытаний и рационализаторских предложений;

— стоимости материалов, использованных на устройство и содержание средств охраны труда;

— стоимости материалов, запасных частей, топлива, израсходованных в связи с эксплуатацией транспортных средств, занятых на работах по внутризаводскому перемещению материалов, деталей, полуфабрикатов, инструментов со складов в цеха и готовой продукции на склады;

— недостач НЗП в пределах норм естественной убыли;

— недостач и потерь от порчи материальных ценностей в цехах, выявленных в процессе инвентаризации и подлежащих списанию в пределах норм естественной убыли;

— стоимости непроизводительно использованного сырья, материалов, топлива, энергии за время простоев и т. д.

В бухгалтерском учете сумму признанных общепроизводственных расходов отражают по дебету счета 91 «Общепроизводственные расходы»*. Подробно корреспонденция счетов для этого случая расписана в табл. 3.10 на с. 50.

* Больше об учете общепроизводственных расходов вы можете узнать из журнала «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 6, с. 72.

Списание запасов для исправления брака. По характеру дефектов производственный брак можно разделить на две группы:

1) неисправимый. Представляет собой изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, которые не могут использоваться по прямому назначению и их исправление технически невозможно и экономически нецелесообразно;

2) исправимый. К нему относят изделия, полуфабрикаты, детали и узлы, которые после устранения недостатков могут использоваться по прямому назначению и исправление которых технически возможно и экономически целесообразно.

Расходы на исправление исправимого брака, в том числе затраты сырья, материалов, полуфабрикатов, использованных на устранение дефектов бракованной продукции, группируют на счете 24 «Брак в производстве» (см. табл. 3.10 на с. 50). Подробно об учете брака см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, спецвыпуск № 6, с. 56.

Списание запасов на общехозяйственные (административные) цели и для обеспечения сбыта продукции. Материальные расходы, которые связаны с операционной деятельностью, но не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), подразделяются на ( п. 17 П(С)БУ 16):

— административные расходы (учитывают на счете 92);

— расходы на сбыт (учитывают на счете 93);

— прочие операционные расходы (учитывают на счете 94).

Следовательно, если выбытие запасов направлено на обслуживание и управление предприятием, их списывают в состав административных расходов. В случае, когда выбытие запасов связано с обеспечением сбыта продукции (товаров, работ, услуг), — им место в расходах на сбыт. А если выбывшие запасы направляют на содержание объектов социально-культурного назначения или используют в исследованиях и разработках, то их выбытие учитывают на субсчетах 949 «Прочие расходы операционной деятельности» и 941 «Расходы на исследования и разработки» соответственно. Больше об этом — в табл. 3.10 на с. 50.

Списание запасов на сооружение (изготовление) основных средств. Расходы на сооружение (изготовление) объекта основных средств для целей бухгалтерского учета классифицируют как незавершенные капитальные инвестиции. При этом независимо от того, каким способом ведется сооружение (изготовление) объекта — подрядным или хозяйственным, такие расходы учитывают на субсчете 151 «Капитальное строительство» или 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».

В этом случае счета класса 8 не применяют, поскольку сооружение (изготовление) основных средств является инвестиционной, а не операционной деятельностью предприятия

При вводе основных средств в эксплуатацию сумму накопленных расходов списывают по кредиту субсчетов 151 и 152 в дебет соответствующего субсчета счета 10. В дальнейшем стоимость изготовленного объекта основных средств амортизируют по одному из методов, предусмотренных п. 26 П(С)БУ 7.

Использование запасов для ремонта и улучшения основных средств. П(С)БУ 7 выделяет две разновидности мероприятий по улучшению и ремонту основных средств:

1) мероприятия, связанные с улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта ( п. 14 П(С)БУ 7);

2) мероприятия, направленные на поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии (проведение техосмотра, обслуживания, ремонта и т. п.) и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования ( п. 15 П(С)БУ 7).

В первом случае стоимость запасов, использованных для улучшения основных средств, капитализируют (относят на увеличение первоначальной стоимости улучшаемых объектов). При этом в периоде списания ТМЦ с баланса их стоимость отражают по дебету субсчета 152. По окончании работ сумму расходов относят на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств (Дт 10 — Кт 152).

Во втором случае (при использовании запасов для ремонта и технического обслуживания объектов основных средств) стоимость списанных ТМЦ относят в состав:

— себестоимости готовой продукции (Дт 23) — если объект основных средств занят в производстве конкретного вида продукции;

— общепроизводственных расходов (Дт 91) — если ремонтируется объект основных средств общепроизводственного назначения;

— административных расходов (Дт 92) — по основным средствам общехозяйственного назначения;

— расходов на сбыт (Дт 93) — по основным средствам, связанным со сбытом продукции;

— прочих операционных расходов (Дт 94) — по основным средствам социально-культурного назначения и участвующим в процессе исследований и разработок.

Больше об учете расходов на ремонт и улучшение основных средств см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 18.

На основании приведенной выше информации обобщим порядок учета списания запасов в зависимости от цели их использования в хозяйственной деятельности предприятия (см. табл. 3.10 на с. 50).

Таблица 3.10. Учет списания запасов для использования в хозяйственной деятельности

№ п/п	Направление использования запасов	Отражение на счетах (субсчетах) бухучета
		предприятиями, использующими счета класса 8	предприятиями, не использующими счета класса 8
1	Для производства продукции (работ, услуг)	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 23 — Кт 80	Дт 23 — Кт 20, 22, 28
2	В общепроизводственных целях	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 91 — Кт 80	Дт 91 — Кт 20, 22, 28
3	Для исправления брака	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 24 — Кт 80	Дт 24 — Кт 20, 22, 28
4	Для общехозяйственных нужд	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 92 — Кт 80	Дт 92 — Кт 20, 22, 28
5	Для обеспечения сбыта продукции (товаров, работ, услуг)	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 93 — Кт 80	Дт 93 — Кт 20, 22, 28
6	Для использования в исследованиях и разработках	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 941 — Кт 80	Дт 941 — Кт 20, 22, 28
7	Для содержания объектов социально-культурного назначения	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 949 — Кт 80	Дт 949 — Кт 20, 22, 28
8	Для сооружения (изготовления) основных средств	Дт 151, 152 — Кт 20, 22, 28*	Дт 151, 152 — Кт 20, 22, 28
9	Для улучшения объекта основных средств, приводящего к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования такого объекта	Дт 152 — Кт 20, 22, 28*	Дт 152 — Кт 20, 22, 28
10	Для ремонта объекта основных средств, направленного на поддержание его в рабочем состоянии и получение первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования	1) Дт 80 — Кт 20, 22, 28; 2) Дт 23, 91, 92, 93, 94** — Кт 80	Дт 23, 91, 92, 93, 94** — Кт 20, 22, 28
* Напоминаем: счета класса 8 в этом случае не применяют, поскольку сооружение (изготовление) и улучшение основных средств являются инвестиционной, а не операционной деятельностью предприятия. ** Применяют один из указанных счетов в зависимости от того, для каких целей используется ремонтируемый объект основных средств.

Закрепим все вышесказанное при помощи примера.

Пример 3.8. В ноябре 2015 года предприятие использовало ТМЦ на следующие цели:

— для производства готовой продукции в сумме 120000,00 грн., в том числе полуфабрикаты собственного производства стоимостью 3000,00 грн.;

— для исправления технически неизбежного (нормативного) брака — 70,00 грн.;

— для исправления непредвиденного (случайного, сверхнормативного) брака — 30,00 грн.;

— на ремонт здания общепроизводственного назначения — 15000,00 грн.;

— для строительства здания склада для собственных хозяйственных нужд — 72000,00 грн.;

— для административных нужд — 2000,00 грн;

— для обеспечения сбыта продукции — 12000,00 грн.;

— для осуществления исследований и разработок — 8000,00 грн.

Предприятие применяет счета классов 8 и 9.

В бухгалтерском учете использование запасов в хозяйственной деятельности отражают следующим образом (см. табл. 3.11):

Таблица 3.11. Учет использования ТМЦ в хозяйственной деятельности предприятия

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Отражена стоимость материалов и МБП, использованных при производстве готовой продукции (120000,00 грн. - 3000,00 грн.)	80	20, 22	117000,00
		23	80
2	Переданы для изготовления готовой продукции полуфабрикаты собственного производства	23	25	3000,00
3	Списаны ТМЦ, предназначенные для исправления технически неизбежного (нормативного) брака	80	20	70,00
		24	80
4	Списаны ТМЦ, предназначенные для исправления непредвиденного (случайного, сверхнормативного) брака	80	20	30,00
		24	80
5	Начислены налоговые обязательства по НДС на стоимость материалов, использованных для исправления сверхнормативного брака* (30,00 грн. х 20 % : 100 %)	24	641/НДС	6,00
6	Списаны ТМЦ, израсходованные на ремонт здания общепроизводственного назначения	80	20, 22	15000,00
		91	80
7	Списаны строительные материалы и МБП, использованные для строительства здания склада	151	20, 22	72000,00
8	Списаны ТМЦ, использованные для административных нужд	80	20, 22, 28	2000,00
		92	80
9	Списаны ТМЦ, использованные для обеспечения сбыта продукции	80	20, 22, 28	12000,00
		93	80
10	Списаны ТМЦ, использованные при осуществлении исследований и разработок	80	20, 22, 28	8000,00
		941	80
* Налоговые обязательства по НДС начисляют на основании п. 198.5 НКУ.

3.4. Нехозяйственное использование и потери

Нехозяйственное использование запасов

В процессе деятельности предприятия нередко возникают ситуации, когда приобретенные товары, сырье или материалы, изначально предназначенные для использования в хозяйственных целях, по каким-либо причинам фактически пошли на удовлетворение непроизводственных нужд. В таком случае логично возникает вопрос: нужно ли в связи с этим производить какие-либо корректировки в учете? Давайте разбираться.

Если ТМЦ, изначально приобретенные для потребления в производственном процессе, фактически были использованы для удовлетворения нехозяйственных потребностей, не переживайте, в бухгалтерском учете никаких специальных корректировок проводить не нужно.

Стоимость таких запасов списывают в дебет субсчета 949. Если предприятие применяет счета класса 8, то вначале стоимость этих ТМЦ «транзитом» отражают на соответствующем субсчете счета 80.

Есть еще один момент, заслуживающий внимания. Касается он отражения НДС. Дело в том, что согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ в случае, если приобретенные для использования в хозяйственной деятельности запасы начали использоваться в нехозяйственных операциях, предприятие обязано начислить налоговые обязательства по НДС исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ*. В связи с этим возникает вопрос:

* Больше об этом — в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 20.

как правильно отразить в бухгалтерском учете сумму НДС, начисленную согласно п. 198.5 НКУ

На наш взгляд, НДС-обязательства, начисленные при изменении направления использования запасов, необходимо включать в состав расходов отчетного периода и отражать по дебету субсчета 949. Ни о каком увеличении первоначальной стоимости запасов здесь речи быть не должно, ведь такая стоимость сформирована в прошлых отчетных периодах.

Как гласит п. 15 П(С)БУ 9, после первоначального признания стоимость активов можно изменять лишь в строго оговоренных этим стандартом случаях. Таких случаев всего лишь два: уценка до чистой стоимости реализации и дооценка в пределах ранее произведенной уценки.

Налоговые обязательства начисляют в месяце фактического использования ТМЦ в нехозяйственных операциях, т. е. в периоде списания стоимости запасов в состав расходов. В состав тех же расходов следует включать и сумму начисленных налоговых обязательств по НДС.

По-другому складывается ситуация, если запасы изначально приобретались для использования в нехозяйственных операциях. В этом случае предприятие в общем порядке отражает налоговый кредит по НДС и тут же (в месяце приобретения) показывает «компенсирующие» налоговые обязательства. И здесь увеличение первоначальной стоимости ТМЦ на сумму НДС-обязательств выглядит вполне уместным. Подробнее об этом см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 63, с. 39.

Бухгалтерский учет нехозяйственного использования ТМЦ покажем на примере.

Пример 3.9. Предприятие, основным видом деятельности которого является оптовая торговля, в декабре 2015 года приобрело с целью дальнейшей продажи конфеты на сумму 24600,00 грн. (в том числе НДС — 4100,00 грн.). В том же месяце часть конфет на сумму 1550,00 грн. (без учета НДС) была использована при проведении новогоднего банкета.

В бухгалтерском учете списание запасов в связи с их нехозяйственным использованием отражают так (см. табл. 3.12 на с. 53):

Таблица 3.12. Учет использования запасов в нехозяйственной деятельности

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Перечислена поставщику предоплата за партию конфет	371	311	24600,00
2	Отражена сумма налогового кредита по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)	641/НДС	644	4100,00
3	Получена от поставщика партия конфет	281	631	20500,00
4	Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС	644	631	4100,00
5	Произведен зачет задолженности	631	371	24600,00
6	Списана стоимость конфет, использованных для организации праздничного банкета	949	281	1550,00
7	Начислены налоговые обязательства по НДС при передаче конфет для нехозяйственного использования	949	641/НДС	310,00*
* В соответствии с п. 189.1 НКУ базу налогообложения в целях начисления НДС-обязательств в таких случаях определяют исходя из стоимости приобретения запасов, использованных в нехозяйственных целях (1550,00 грн. х 20 % : 100 %).

Потери запасов

В подразделе 2.7 мы говорили о случае выявления недостач при приемке запасов. Однако порча и недостача ТМЦ могут быть обнаружены и после оприходования запасов, т. е. во время их хранения*. Такие недостачи могут быть выявлены в результате инвентаризаций либо разовых проверок таких ценностей, проводимых для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. О документальном оформлении недостач, обнаруженных при инвентаризации, вы можете прочесть в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93, с. 70. Сейчас же остановимся исключительно на отражении порчи и недостач, обнаруженных во время хранения запасов, в бухгалтерском учете.

* В этом подразделе мы рассмотрим исключительно ситуацию, когда запасы хранятся предприятием в собственных или арендованных помещениях. О том, как учитывать недостачи ТМЦ, хранящихся «на стороне», см. в подразделе 3.1 на с. 30.

Еще раз напомним, что недостачи ТМЦ бывают двух видов: в пределах норм естественной убыли и сверх таких норм.

При списании недостач в пределах норм естественной убыли необходимо соблюдать правила, приведенные на рис. 3.2 (см. с. 54).

При обнаружении сверхнормативных недостач может возникнуть вопрос о привлечении к материальной ответственности виновного в них работника. Что касается недостач в пределах норм естественной убыли, то за них работника можно привлечь к матответственности только в том случае, если собственник докажет, что недостача естественной не является, а причинена виновными действиями работника.

Больше о привлечении к материальной ответственности вы можете узнать из спецвыпуска «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 93, с. 94.

Теперь перейдем непосредственно к отражению недостач в бухучете.

Недостающие и испорченные ТМЦ подлежат списанию с баланса, поскольку предприятие уже не может использовать такие запасы по назначению, т. е. не получит от них в будущем никаких экономических выгод.

Если недостачи в пределах норм естественной убыли выявлены в цехах, их стоимость включают в состав общепроизводственных расходов (Дт 91). Такой вывод следует из норм п.п. 15.9 П(С)БУ 16 и п.п. 19 п. 394 Методрекомендаций № 373.

В остальных случаях стоимость списанных в результате недостач ТМЦ (как в пределах норм естественной убыли, так и сверхнормативных) включают в состав прочих операционных расходов ( п. 20 П(С)БУ 16) и отражают по дебету субсчета 947 в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов.

Если учет товаров на предприятии ведется по ценам продажи, то списанию подлежит также соответствующая сумма торговой наценки, относящаяся к их стоимости ( п. 5.7 Методрекомендаций № 2). В этом случае списание первоначальной стоимости отражают записью: Дт 947 — Кт 282, а списание торговой наценки — записью: Дт 285 — Кт 282.

Сумму порчи и недостач ТМЦ сверх норм естественной убыли одновременно со списанием на расходы отражают по дебету забалансового субсчета 072

Здесь такие суммы числятся до момента решения вопроса о виновнике порчи (недостачи). После установления виновного лица сумму потерь списывают с субсчета 072 одновременно с признанием задолженности виновного лица и возникновением дохода (Дт 375 — Кт 716). Если виновное лицо не установлено, сумма потерь должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (как правило, 3 года) с момента установления факта порчи (недостачи).

Обратите внимание: в НДС-учете списанные испорченные ТМЦ и сверхнормативные недостачи считаются не связанными с хозяйственной деятельностью. А это, напомним, требует от предприятия начислить на такие ТМЦ налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости их приобретения (см. с. 52). Причем в данной ситуации не важно, установлены ли виновные лица и взыскивается ли с них возмещение ущерба. Кстати, учтите: возмещение виновным лицом причиненного ущерба не приводит к повторному возникновению налоговых обязательств по НДС.

Иная ситуация с недостачами запасов в пределах норм естественной убыли. Эти расходы являются нормальными и возникли в результате хозяйственной деятельности. Поэтому начислять налоговые обязательства по НДС на стоимость недостающих ценностей не нужно.

А сейчас проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Пример 3.10. В ходе инвентаризации склада обнаружена недостача товара на сумму 2200,00 грн., в том числе в пределах норм естественной убыли — 6,60 грн. Кроме того, выявлены испорченные товары на сумму 500,00 грн. Виновное лицо не установлено.

Как отразить такие операции в учете, см. в табл. 3.13 на с. 55.

Таблица 3.13. Учет потерь запасов, выявленных в процессе инвентаризации

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов		Сумма, грн.
		Дт	Кт
1	Списана балансовая стоимость испорченного товара и выявленной недостачи	947	281	2700,00
2	Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из покупной стоимости испорченных ТМЦ и сверхнормативных недостач ((2200,00 грн. - 6,60 грн. + 500,00 грн.) х 20 % : 100 %)	947	641/НДС	538,68
3	Отражена в забалансовом учете сумма потерь от порчи и сверхнормативных недостач до установления виновных лиц (2200,00 грн. - 6,60 грн. + 500,00 грн. + 538,68 грн.)	072	—	3232,08
4	Отнесены на финансовый результат потери от порчи и недостач товара	791	947	3238,68
5	Списана с забалансового счета сумма убытков по истечении срока исковой давности	—	072	3232,08

выводы

• Передачу и возврат ТМЦ по договорам хранения, предусматривающим право хранителя распоряжаться такими ценностями, отражают в учете как обмен подобными запасами.

• Если установлено, что первоначальная стоимость запасов превышает чистую стоимость их реализации, предприятие производит их уценку. 
Если чистая стоимость реализации ранее уцененных запасов в дальнейшем увеличивается, на сумму увеличения чистой стоимости реализации, но не более суммы предыдущего уменьшения, производят дооценку этих запасов.

• Материальные затраты в зависимости от направления использования ТМЦ в деятельности предприятия отражают по дебету счетов 23, 24, 91, 92, 93 или 94.

• В общем случае недостачи и потери ТМЦ, обнаруженные при их хранении (как в пределах норм естественной убыли, так и сверхнормативные), включают в состав прочих операционных расходов.