Акцизы с горючего: итоги вебинара

В избранном В избранное
Печать
Павленко Алексей, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Ноябрь, 2016/№ 91
Недавно мы провели вебинар на тему «Акцизный налог с горючего: практика-2016». Несколько прозвучавших на нем вопросов показались нам очень интересными. Поделимся сегодня с вами ответами на них. Уверены, что плательщики акциза, взимаемого с горючего, извлекут пользу из этой статьи.

Вначале для плательщиков разных видов акциза с реализации горючего приведем небольшой путеводитель по основным нашим публикациям «на заданную тему» в 2016 году:

Где

Темы публикаций

№ 18

тематический выпуск о «розничном» и «левогорючем» (ЛГ) акцизах

№ 41, с. 14 и с. 19

вопросы, связанные с обращением талонов/смарт-карт, нюансы с акцизными накладными (АН), остатками горючего и ряд других

№ 60, с. 26

о (не)отражении «розничного» акциза в чеке РРО и НН

№ 69, с. 7

о корректировках при изменении суммы розничного акциза после предоплаты за горючее (комментарий к письму ГФСУ от 19.07.2016 г. № 15536/6/99-99-15-03-02-15)

№ 77, с. 18

обзорная статья об ЛГ-акцизе

№ 82

тематический номер, посвященный АН и СЭАРГ, там же — комментарий к разъяснению фискалов о «переходящих» АН и исчислении НО по ЛГ-акцизу

Рассмотрим сегодня только те из «горюче-акцизных» вопросов, которые еще не обсуждались на страницах нашего издания.

Сколько акцизов платит производитель горючего?

Должно ли предприятие — производитель подакцизного горючего, у которого не хватает суммы овердрафта, уплачивать с собственной подакцизной продукции два акцизных налога — с реализации изготовленных подакцизных товаров и ЛГ-акциз?

Вопрос, конечно, интересный…

Здесь в самом деле навскидку может просматриваться «наложение» друг на друга двух разных объектов обложения акцизным налогом, якобы приводящее к двойному обложению по одной и той же ставке одних и тех же объемов произведенного горючего. Кстати, к подобному нелепому выводу можно прийти при поверхностном прочтении недавнего письма ГФСУ от 11.10.2016 г. № 22116/6/99-99-12-02-02-15. Но, на наш взгляд, все должно выглядеть не столь печально.

Давайте вместе разбираться.

В НКУ в самом деле имеется два упомянутых в вопросе объекта обложения горючего акцизным налогом, которые, кстати, взимаются по одинаковым ставкам и могут вызывать эффект наложения друг на друга. Хотя, если быть еще более точными, тут стоит вспомнить еще о двух «оригинальных» объектах обложения акцизом, на которые теоретически тоже может накладываться ЛГ-акциз. Другими словами, три из перечисленных нами ниже объектов обложения акцизом могут (теоретически!) возникать параллельно с четвертым объектом — обложения ЛГ-акцизом.

Перечислим эти объекты и нормы НКУ, где они упомянуты:

1) операции по реализации произведенных в Украине подакцизных товаров (продукции) ( п.п. 213.1.1);

2) операции по реализации и/или передаче в пределах одного предприятия подакцизных товаров (продукции) с целью собственного потребления, промышленной переработки, своим работникам, а также осуществление взносов подакцизными товарами (продукцией) в уставный капитал ( п.п. 213.1.2);

3) объемы утраченных подакцизных товаров (продукции), превышающие установленные нормы потерь* ( п.п. 213.1.6);

* О нормах потерь горючего, которые регулируются еще «союзными» нормативами, см. в письме ГФСУ от 14.09.2016 г. № 20085/6/99-99-15-03-03-15.

4) операции по реализации любых объемов горючего сверх объемов, которые:

— получены от других плательщиков акцизного налога и подтверждены АН, зарегистрированными в Едином реестре акцизных накладных (ЕРАН);

— ввезены (импортированы) на таможенную территорию Украины, заверенные надлежащим образом оформленной таможенной декларацией;

— произведены в Украине, реализация которых является объектом обложения в соответствии с п.п. 213.1.1 НКУ, подтвержденные зарегистрированными АН в ЕРАН ( п.п. 213.1.12).

Заметим, что все три первых из перечисленных объектов обложения акцизом могут возникнуть у плательщиков, упомянутых в п.п. 212.1.1 НКУ, т. е. у производителей подакцизного горючего (в том числе из давальческого сырья). Впрочем, сейчас формально объекты обложения из пп. 213.1.2 и 213.1.6 НКУ фискалы могут попытаться навешивать и непроизводителям, как бы непривычно это ни выглядело. Ведь лица, просто реализующие горючее, могут при фискальном подходе считаться плательщиками не только ЛГ-акциза, но и этих двух объектов

Четвертый из перечисленных объектов — объект обложения ЛГ-акцизом. Плательщиками этого вида акциза НКУ называет лиц, реализующих горючее (см. «свежий» п.п. 212.1.15 НКУ). Изготовители подакцизного горючего тоже его реализуют, а потому НКУ фактически им присваивает повторный статус плательщика — помимо обычного, еще и ЛГ-акциза.

Итак, как же должны уплачивать ЛГ-акциз производители подакцизного горючего? Ведь у них нет по произведенному горючему «входящих» АН, обеспечивающих «входные» объемы и нужную сумму реглимита в СЭАРГ при реализации изготовленного ими подакцизного горючего. Эту ЛГ-несправедливость законодатели подправили введением для производителей горючего суммы овердрафта (которая упоминалась в вопросе) — см. п. 10 подразд. 5 разд. ХХ НКУ. Поначалу сумма овердрафта производителям исчислялась как среднемесячный размер сумм акциза за последние 12 отчетных месяцев (март 2015 года — февраль 2016 года), задекларированных плательщиком к уплате в бюджет и погашенных. После этого сумма овердрафта ежеквартально (в течение первого числа очередного квартала) пересчитывается с учетом акцизных НО за предыдущие 12 месяцев (4 квартала). Такой перерасчет овердрафта осуществляется путем вычитания суммы предварительного расчета и прибавления суммы согласно текущему перерасчету.

То есть сумма овердрафта призвана полностью (или частично) решить у производителей проблему реглимита и ЛГ-акциза. Однако

как быть, если реглимита не хватает? И как быть тем производителям, кто начал производство горючего уже после введения ЛГ-акциза, т. е. тем, кто не имеет овердрафта априори?

В таких ситуациях придется полностью авансировать бюджет акцизом, перечисляя его на электронный «СЭАРГ-счет» перед подачей заявки на регистрацию АН соответствующих объемов горючего конкретного кода УКТ ВЭД. Канут ли такие деньги «в Лету», как оплата якобы НО по ЛГ-акцизу, или же станут переплатой? Мы склоняемся ко второму. Почему? Да потому что у производителей горючего, по идее, вообще не должно быть объекта обложения ЛГ-акцизом (если они, конечно, помимо официально выпущенной продукции, не станут приторговывать еще каким-то «леваком»)… Обратите внимание, что объектом для ЛГ-акциза является превышение объемов реализации горючего над объемами произведенного в Украине горючего, реализация которого является объектом обложения по п.п. 213.1.1 НКУ, (но!) подтвержденными АН, зарегистрированными в ЕРАН. Так что, если производитель все АН отчетного месяца вовремя (или хотя бы до 20 числа следующего месяца) зарегистрировал в ЕРАН, то у него объекта обложения ЛГ-акцизом не возникнет, а суммы, уплаченные для увеличения реглимита, будут обычной переплатой по акцизу, которые можно будет учесть в уплату НО по декларации, исчисленного с реализации подакцизного горючего собственного производства согласно упомянутому п.п. 213.1.1 НКУ.

Такой вывод, на наш взгляд, вытекает из п. 24 Порядка № 113**, где указано, что перечисление сумм акциза с реализованного горючего, задекларированного в декларации за отчетный период, осуществляется с учетом сумм налога, перечисленных плательщиком на его электронный счет.

** Порядок электронного администрирования реализации горючего, утвержденный постановлением КМУ от 24.02.2016 г. № 113.

При этом обращаем внимание, что и обычный акциз (его объект определен в п.п. 213.1.1 НКУ), и ЛГ-акциз (объект см. в п.п. 213.1.12 НКУ) уплачиваются с реализованного горючего и по одинаковым ставкам. Поэтому суммы, брошенные плательщиком авансом на «СЭАРГ-счет» (для регистрации АН), фискалы обязаны зачесть в счет любого вида акциза, уплачиваемого с реализации горючего (кроме «розничного»). Такой вывод вытекает и из идеи введения ЛГ-акциза, из которой ну никак не следует двойное обложение производителей.

Таким образом, мы считаем, что у производителей не должно возникать «повторных» акцизных НО и объект обложения у них будет только обычный — согласно п.п. 213.1.1 НКУ.

Формально фискалы могут придраться, когда производитель не успел до 20 числа следующего месяца зарегистрировать в ЕРАН все АН отчетного месяца. В то же время, если формально подойти к такой проблеме и начислить вторые НО — по ЛГ-акцизу, то после запоздалой регистрации в ЕРАН всех АН отчетного месяца эти НО придется снимать (или путем подачи УР, или в ТД). Однако какой смысл в таком фискальном подходе, кроме как убивать производителей повторными НО — с одних и тех же объемов горючего?!..

Что же касается объектов обложения упомянутых нами выше в п. 2 (собственное потребление и т. п.) и в п. 3 (потери сверх установленных норм), то здесь есть нюанс. Такие операции хотя в большинстве своем не считаются реализацией горючего, но требуют составления АН. И авансовые суммы акциза, уплаченные для регистрации таких АН на «СЭАРГ-счет», тоже станут переплатой и по логике должны пойти в зачет НО по акцизу с таких операций, начисленного по декларации (по строкам В2 и В4 — соответственно). Но в то же время формально фискалы могут здесь ставить палки в колеса, утверждая, что согласно п. 24 Порядка № 133 (см. цитату выше) уменьшать можно только суммы НО с реализации горючего, а эти НО исчислены не с реализации, потому, мол, платите еще…

АН на собственные нужды

Предприятие — плательщик ЛГ-акциза приобрело талоны на горючее для заправки на АЗС собственных автомобилей. Какой датой (заправки на АЗС, списания по путевым листам, или, может, сводную — концом месяца) регистрировать АН на такое горючее с отметкой «3», если АЗС выдала сводную АН в конце месяца и до этого у нас нет суммы лимита для регистрации своих АН??

О выписке АН на горючее, расходуемое на собственные нужды, мы подробно писали в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 82, с. 7. Напомним, что ни НКУ, ни Порядок заполнения АН…, утвержденный приказом Минфина от 25.02.2016 г. № 218 (которым «узаконена» выписка АН на собственные нужды), не предусматривают для таких случаев выписки сводной и даже «итоговой дневной» АН. Не урегулирован там и момент выписки таких АН. Этот пробел фискалы попытались заполнить, указав в БЗ 116.13.03, что датой реализации горючего (т. е. датой выписки АН) при отпуске его на собственные нужды плательщика считается дата передачи (отпуска, отгрузки и т. п.) горючего на эти цели. То есть, придерживаясь этой позиции,

вы должны выписывать АН с типом причины «3» датой каждой заправки автомобилей на АЗС

Это очень громоздко, но учитывая, что за нарушение предельных сроков регистрации (любых!) АН ст. 1202 НКУ предусматривает штрафы до 40 % от суммы акциза, лучше их выписывать.

Однако сводную АН по итогам месяца на такие заправки мы бы не советовали вам оформлять. Ведь фискалы могут счесть такую АН недействительной (по причине «неверных обязательных реквизитов») и к каждой заправке горючего без выписки отдельной АН применить упомянутые штрафы по ст. 1202 НКУ, которые в зависимости от дней просрочки могут достичь 40 % акциза…

Какой же выход из ситуации? Заставить АЗС выписывать АН на каждый отпуск горючего в ваши автомобили вряд ли получится — зачем им такая морока? К тому же на их стороне НКУ ( п. 231.3).

Если нет желания спорить с фискалами и/или авансировать бюджет акцизом, можно пойти таким путем: выписывать АН теми датами, когда была заправка на АЗС, а регистрировать их все скопом — сразу после получения от АЗС сводной АН. Да, часть АН — по заправкам первой половины месяца будет зарегистрирована с опозданием, однако размер штрафа за такие просрочки будет всего 2 % от суммы акциза с таких объемов. Зато эти АН недействительными фискалы точно не признают…

«Давальческое» горючее — как «не рыть себе яму»

1. Предприятие-сельхозпроизводитель работает по договору подряда весь сезон, заказывает сельхозуслуги техникой подрядчика и заправляет его технику своим топливом. При этом плательщиком акцизного налога такое сельхозпредприятие не зарегистрировано. Как можно разрешить эту ситуацию без штрафов?

2. Предприятие оказывает экспедиторские услуги. Транспорт наемный, но горючим его заправляем сами. Точнее, проплачиваем на АЗС, и автомобили там заправляются. В конце месяца получаем отчет по заправкам и литражу. Должны ли мы платить акциз? Как в договоре прописать пункт о заправке, чтобы не было вопросов у налоговиков?

Вопросы схожи, поэтому мы их объединили.

Наше видение проблемы не очень радостное. Дело в том, что фискалы подобные заправки горючим всегда считали его «реализацией» (см. абзац второй пп. 14.1.212 НКУ) и заставляли «давальцев» горючего регистрироваться плательщиками ЛГ-акциза. Они относят такие операции к реализации горючего, так как происходит передача горючего заказчиком в распоряжение подрядчика в рамках ГПД. Закрепили они этот вывод в письме ГФСУ от 20.07.2016 г. № 24565/7/99-99-15-03-03-17.

И теперь спорить с ними и даже судиться на этот счет из-за «резинового» определения термина «реализация горючего» будет весьма сложно. В свое время мы советовали читателям всячески избегать подобных заправок чужого транспорта/техники. И предлагали попробовать перестроить договорные отношения с подрядчиком — вместо договора подряда заключать с ним договор аренды транспорта/техники. Ведь

при использовании горючего в арендуемом транспорте/технике регистрироваться плательщиком ЛГ-акциза не нужно

Ну или можете передавать исполнителю талоны, смарт-карты и т. п. Либо еще один вариант — просто оплачивать долги исполнителя за заправку его техники горючим другому лицу, не влезая в договор с «заправщиком» в качестве покупателя (это касается второго из наших вопросов).

Здесь все, конечно, зависит от конкретных ситуаций и от отношений заказчика с исполнителем, работающим на своей сельхозтехнике/своих автомобилях.

Развивая тему аренды — когда у заказчика нет в штате водителей, трактористов и других «управленцев» (или неудобно временно брать их на работу) — подумайте хотя бы на будущее о замене договора на сельхозуслуги/автоперевозки с вашим подрядчиком/исполнителем на договор аренды его техники с экипажем.

Такой договор — аренды наземного самоходного транспортного средства с экипажем — прямо предусмотрен ч. 2 ст. 798 ГКУ. А в разряд самоходных наземных транспортных средств*** попадают не только всевозможные автомобили, но также и тракторы, тягачи и т. п. Считаем, что в это определение можно попытаться втиснуть и комбайны, и другую подобную технику. Но даже если фискалы с этим не согласятся, то ГКУ не запрещает заключить вам аналогичный договор на аренду других видов техники (которая пусть формально и не считается наземным транспортом) вместе с экипажем. То есть их попытки признать такой договор незаконным будут бесперспективны.

*** См., например, определение термина «наземные транспортные средства» в п. 1.5 Закона Украины от 01.07.2004 г. № 1961-IV или термина «транспортное средство» — в п. 1.10 Правил дорожного движения, утвержденных постановлением КМУ от 10.10.2001 г. № 1306.

Правда, в отношении таких договоров могут быть свои нюансы, в том числе и в части трудового законодательства: арендатору следует не нарушать трудовые условия для экипажа, установленные арендодателем.

Ряд особенностей аренды транспортного средства с экипажем оговорены в ст. 805 ГКУ, а именно:

— управление и техническая эксплуатация транспортного средства, переданного в наем (аренду) с экипажем, осуществляются его экипажем;

— экипаж не прекращает трудовых отношений с арендодателем;

— расходы на содержание экипажа несет арендодатель;

— экипаж транспортного средства обязан отказываться от выполнения распоряжений арендатора, если они противоречат условиям договора найма, условиям использования транспортного средства, а также если они могут быть опасными для экипажа, транспортного средства, прав других лиц;

— законом могут устанавливаться другие особенности договора найма транспортного средства с экипажем.

Кроме того, если ФЛП или фермер «сам швець, сам жнець» (т. е. и хозяин, и водитель), то заключить такой договор юридически не выйдет, так как и «экипаж», и арендодатель не могут быть одним лицом.

Новенькое авто — толкаем с горки

Предприятие продает новые автомобили и заправляет их ГСМ при продаже, чтобы клиент мог доехать до ближайшей АЗС (у себя списываем по акту как предпродажная подготовка автомобиля), а также и при прохождении ТО (это включается в акт выполненных работ, который выдается клиенту для оплаты). Является ли предприятие в таких случаях плательщиком акцизного налога?

Что касается горючего, списанного на ТО, то на этот счет есть нормальное разъяснение фискалов — см. письмо ГФСУ от 10.08.2016 г. № 17343/6/99-99-12-03-03-15.

А вот с горючим в баке, «чтобы мог доехать…» — дело похуже. Если по документам не видно, что автомобиль уехал хотя бы с небольшим количеством вашего горючего, то можете спать спокойно, пока не придет проверка прямо в салон.

Если же вас поймают на отпуске авто с «горючкой», то, к сожалению, в таком случае у фискалов будут формальные основания утверждать, что вы являетесь плательщиком ЛГ-акциза. Дело в том, что

передача вместе с автомобилем в его баке какого-то количества горючего может быть расценена как операция по реализации горючего

А лицо, реализующее горючее, является (согласно п.п. 213.1.12 НКУ) плательщиком ЛГ-акциза. Такую трактовку допускает «резиновое» определение соответствующего термина в абзаце втором п.п. 14.1.212 НКУ, где операции по передаче (отпуску) горючего на основании практически любых договоров (в том числе и договоров продажи авто) могут считаться реализацией горючего. В общем, продолжайте списывать все горючее по акту на обкатку, ТО и т. п., но авто реализуйте только с «пустым» баком.

Иначе…

ЛГ-акциз и единщики группы 2

Является ли ФЛП на едином налоге группы 2 с видом деятельности «розничная торговля стройматериалами» плательщиком акцизного налога?

Вначале напомним, что НКУ запрещает торговать единщикам подакцизными товарами, но из этого правила имеются исключения. Например, п.п. 3 п.п. 291.5.1 НКУ разрешает единщикам в розницу торговать ГСМ в таре до 20 л.

Если упомянутый в вопросе ФЛП торгует в том числе растворителями, включенными в перечень подакцизных видов горючего из п.п. 215.314 НКУ, например, уайт-спиритом, то он является плательщиком ЛГ-акциза. Плательщиком «розничного» акциза (в части торговли горючим) единщики быть не могут априори, так как они не имеют права торговать им через АЗС/АГЗС.

А вот с ЛГ-акцизом все гораздо хуже. Ведь согласно п.п. 212.1.15 НКУ плательщиком этого вида акцизного налога является лицо, реализующее горючее. А

реализуя растворители, отнесенные к подакцизному горючему, единщик четко соответствует критериям плательщика ЛГ-акциза

При этом заметим, что п. 297.1 НКУ не освобождает плательщиков единого налога от уплаты акцизного налога.

В общем, проводить реализацию горючих подакцизных товаров мы бы единщикам категорически не советовали, так как все может закончиться штрафом по п. 117.3 НКУ, и вся выручка от реализации растворителей уйдет санкцией в бюджет.

А вот с 2017 года из-под ЛГ-акциза должны вывести розничную реализацию горючего в мелкой потребительской таре (до 2 л). Пока ждем...

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить