Темы статей
Выбрать темы

Учет внутриукраинской оперативной аренды (ч. 1)

редактор Вороная Наталья, налоговые эксперты Чернышова Наталья, Свириденко Алла
Как мы говорили в предыдущем разделе, сторонами договора аренды могут выступать как резиденты, так и нерезиденты. В этом разделе спецвыпуска мы будем говорить о внутриукраинских операциях, т. е. о случаях, когда и арендатор, и арендодатель являются резидентами Украины. Здесь мы остановимся на налоговом и бухгалтерском учете оперативной аренды*.

* В этом разделе не рассмотрен учет аренды у арендодателя-единоналожника. Об этом вы можете прочитать в разделе 4 на с. 56.

2.1. Налоговый учет у арендодателя

Прежде всего обозначим, что подразумевает под оперативной арендой НКУ. В соответствии с п.п. 14.1.97 этого Кодекса оперативный лизинг (аренда) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели те, что предусматриваются финансовым лизингом (арендой)*.

* О признаках, присущих финансовому лизингу в целях налогообложения, см. на с. 82.

Причем при заключении договора

стороны имеют право определить такую операцию как оперативную аренду, без права последующего изменения статуса операции до окончания действия соответствующего договора

Таким образом, независимо от того, соответствует ли сделка признакам финансового лизинга, предусмотренным п.п. 14.1.97 НКУ, в договоре можно указать, что для целей налогообложения его следует считать договором оперативной аренды. В этом случае операции в рамках такого договора рассматривают как оперативную аренду.

Определившись с этим, перейдем непосредственно к порядку учета.

Объект аренды

Налог на прибыль. Ни для кого не новость, что с 01.01.2015 г. базу обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финансового результата до налогообложения. При этом высокодоходники* и малодоходники-добровольцы должны корректировать такой финрезультат на разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ. Поэтому налоговоприбыльные вопросы сводятся главным образом к тому, чтобы выяснить, возникают ли в том или ином случае какие-либо «корректировочные» разницы. Этим, собственно, мы и будем заниматься, рассматривая налоговый учет арендных операций в части обложения налогом на прибыль.

* Плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный (налоговый) период превышает 20 млн грн.

Что касается непосредственно передачи объекта аренды арендатору, то здесь никаких разниц возникать не будет. Никак на базу обложения налогом на прибыль не повлияет и возврат арендатором объекта аренды по окончании срока действия договора, если такой объект во время аренды не подвергался каким-либо изменениям (например, улучшениям)*.

* О налоговых последствиях возврата объекта аренды, который был отремонтирован или улучшен арендатором, см. на с. 18.

Но совсем уж расслабляться не стоит. Дело в том, что в случае передачи в оперативную аренду объекта основных средств арендодатель начисляет на него амортизацию в течение всего срока действия договора. В связи с этим возникают «амортизационные» разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ.

Так, абзац второй п. 138.1 этого Кодекса предписывает увеличивать финансовый результат до налогообложения на сумму амортизации, начисленной в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО. В свою очередь, согласно абзацу второму п. 138.2 НКУ финрезультат следует уменьшать на сумму амортизации, начисленной в соответствии с п. 138.3 этого Кодекса*.

* Больше об этой разнице см. в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 13.

К тому же разницы могут возникнуть, если имеет место переоценка либо изменение полезности объекта основных средств, находящегося в аренде, а также его продажа. На это указывают все те же пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Так, высокодоходники и малодоходники-добровольцы финрезультат до налогообложения увеличивают на:

— сумму уценки и потерь от уменьшения полезности объекта аренды, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— сумму остаточной стоимости объекта аренды, определенной в соответствии с П(С)БУ, в случае его продажи.

Вместе с тем финрезультат до налогообложения уменьшают на:

— сумму дооценки и выгод от восстановления полезности объекта аренды в пределах ранее отнесенных к расходам уценки и потерь от уменьшения полезности такого объекта в соответствии с П(С)БУ или МСФО;

— сумму остаточной стоимости объекта аренды, определенной с учетом положений ст. 138 НКУ, в случае продажи такого объекта.

Больше об этих разницах вы можете прочитать в тематических номерах «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 17, с. 23 и 30; № 79, с. 31; № 81, с. 16.

Кроме того, п.п. 141.2.1 НКУ предусмотрена разница, связанная с переоценкой инвестнедвижимости. Так, финрезультат до налогообложения высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нужно увеличить на сумму уценки инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости, отраженной в составе финрезультата в соответствии с национальными П(С)БУ или МСФО, которая превышает сумму ранее проведенной дооценки такой инвестнедвижимости*.

* Более подробно налоговоприбыльный учет инвестнедвижимости был рассмотрен в тематическом номере «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 35.

НДС. Операция по передаче активов в оперативную аренду не является объектом обложения НДС. Причиной тому два факта:

1) передача объекта аренды в пользование не является поставкой товара ( п.п. 14.1.191 НКУ);

2) необъектный статус этой операции непосредственно указан в п.п. 196.1.2 НКУ.

Следовательно,

при передаче объекта в оперативную аренду налоговые обязательства по НДС у арендодателя не возникают

На это указывают и фискалы в разъяснении, приведенном в подкатегории 101.12 БЗ*.

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ (zir.sfs.gov.ua).

Аналогичным образом объясняется отсутствие налоговых последствий по НДС у арендодателя при возврате объекта аренды по окончании срока действия договора (если арендатор не проводил улучшения такого объекта с компенсацией расходов арендодателем*).

* Что происходит в НДС-учете в случае проведения такого улучшения, см. на с. 19.

Арендные платежи

Налог на прибыль. Получение арендодателем арендных платежей к возникновению в налоговом учете каких-либо разниц не приводит. Таким образом, и высокодоходники, и все малодоходники в этой части полностью ориентируются исключительно на бухгалтерский учет.

НДС. Исходя из п.п. 14.1.185 НКУ аренда является поставкой услуг. В свою очередь, поставка услуг включается в объект обложения НДС* ( п.п. «б» п. 185.1 этого Кодекса). Следовательно,

поставка услуг аренды является объектом обложения НДС

* Конечно, этот вывод касается лишь тех услуг, которые не отнесены к необлагаемым ( ст. 196 НКУ), а также при условии, что место их поставки находится на таможенной территории Украины.

При этом применяется основная ставка 20 %.

Дату возникновения налоговых обязательств по НДС определяют в общем порядке. Так, налоговые обязательства у арендодателя возникают в налоговом периоде, в котором произошло первое из событий ( п. 187.1 НКУ):

— либо дата зачисления средств от арендатора на банковский счет плательщика налога, а в случае оплаты наличными — дата оприходования денежных средств в кассе;

— либо дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Из этого следует, что в случае получения сумм арендной платы от арендатора авансом (например, за несколько периодов) арендодатель должен по первому событию (предоплате) начислить НДС-обязательства.

Базу обложения НДС операций по поставке услуг аренды определяют исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен ( п. 188.1 НКУ).

На дату возникновения налоговых обязательств арендодатель — плательщик НДС обязан составить налоговую накладную, зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) и предоставить арендатору по его требованию ( пп. 201.1, 201.10 НКУ). При этом для такой регистрации отведено 15 календарных дней, следующих за датой возникновения налоговых обязательств, отраженных в соответствующей налоговой накладной. Причем зарегистрированы в ЕРНН должны быть даже те налоговые накладные, которые не предоставляются арендатору*.

* Например, если арендатор не является плательщиком НДС (тип причины — «02») или налоговая накладная выписана на сумму превышения обычной цены над фактической (тип причины — «17»).

Расходы на содержание объекта аренды

Договор аренды может предусматривать, что расходы на содержание объекта аренды (коммунальные услуги, уборку, техобслуживание и т. д.) оплачивает арендодатель с последующим возмещением таких расходов арендатором. Такое возможно, если на период аренды договоры с соответствующими коммунальными предприятиями и прочими поставщиками услуг не переоформляются на арендатора и стороной-заказчиком по ним продолжает оставаться арендодатель. Причем на практике в этом случае возможны следующие варианты:

1) арендатор компенсирует арендодателю такие расходы отдельным платежом. При этом арендодатель выставляет арендатору счета на основании показаний приборов учета.

Но согласитесь, не всегда есть возможность оборудовать арендованное помещение отдельными счетчиками для потребленных газа, тепла, воды и электроэнергии. Как быть в таком случае? Стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг в такой ситуации можно определить:

— по услугам водоснабжения — пропорционально численности работников предприятия-арендатора к общей численности работников;

— по потребленной электроэнергии — исходя из мощности электрооборудования и фактического времени работы;

— по теплоснабжению — исходя из соотношения арендованной и общей площади;

2) такие расходы арендатор отдельным платежом не компенсирует. Их величину арендодатель закладывает в сумму арендной платы. То есть понесенные расходы фактически покрываются за счет арендной платы — в составе арендного платежа. Причем по умолчанию в договоре не обязательно это должно быть оговорено. В нем может быть указан лишь общий размер арендной платы.

Поговорим о каждой из этих ситуаций в «налоговоучетном» контексте.

Налог на прибыль. Здесь много говорить не придется. Каким бы образом арендодателю не были компенсированы расходы на содержание объекта аренды, к каким-либо разницам, регламентированным разд. ІІІ НКУ, это не приведет. То есть абсолютно все плательщики налога на прибыль идут в этом случае исключительно по «бухгалтерским следам».

НДС. Если арендатор компенсирует арендодателю расходы отдельным платежом, то последнему нужно иметь в виду, что сумма такой компенсации подпадает под понятие поставки товаров или услуг. В связи с этим она подлежит обложению НДС в общем порядке. Таким образом, арендодатель обязан начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН*. На это указывают и налоговики в письме ГФСУ от 04.08.2016 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17 (далее — письмо № 26595).

* Этот вывод не касается арендодателей — бюджетных учреждений. У них суммы возмещения расходов на содержание сданного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и энергоносители не включаются в базу обложения НДС ( п. 188.1 НКУ).

Если же расходы арендодателю возмещаются в составе арендной платы, то учет операций в таком случае аналогичен учету арендных платежей. То есть у арендодателя — плательщика НДС вся сумма арендной платы будет являться объектом обложения НДС. Поэтому

на всю ее сумму (включая заложенную в нее «компенсационную» составляющую) арендодателю придется начислить НДС-обязательства

Независимо от выбранного сторонами способа компенсации, суммы НДС, уплаченные в составе коммунальных и прочих услуг, связанных с содержанием объекта аренды, арендодатель имеет право в общем порядке включить в состав налогового кредита. Естественно, налоговый кредит должен быть подтвержден налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН, или документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ. В частности, его можно подтвердить счетами за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, если они содержат общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца.

Компенсация уплаченных налогов

В контексте оперативной аренды речь может идти о компенсации арендатором арендодателю платы за землю, налога на недвижимость и транспортного налога.

Как следует из требований разд. XII НКУ, плату за землю обязано вносить лицо, чье право на использование земельного участка в хозяйственной деятельности подтверждено соответствующими правоустанавливающими документами. Не изменяет субъекта платы за землю автоматически и передача объекта недвижимости в аренду. Им продолжает выступать собственник такой недвижимости, являющийся законным землепользователем.

То же самое касается налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. Согласно п.п. 266.1.1 НКУ его плательщиками являются непосредственно собственники такого недвижимого имущества.

Аналогичная норма установлена п.п. 267.1.1 НКУ в отношении транспортного налога. Его обязаны уплачивать собственники легковых автомобилей, подпадающих под объект налогообложения согласно п.п. 267.2.1 этого Кодекса.

Прямого указания на то, что арендатор должен компенсировать арендодателю сумму уплаченных им платы за землю, налога на недвижимость или транспортного налога, в нормативных документах нет. Вместе с тем такое условие может быть прописано непосредственно в договоре аренды. При этом компенсация может происходить путем:

— отдельного перечисления арендатором соответствующей суммы денежных средств;

— включения суммы уплаченных арендодателем платы за землю, налога на недвижимость или транспортного налога в арендную плату.

Для налоговоприбыльного учета порядок компенсации значения не имеет. И в первом, и во втором случае никаких разниц, предусмотренных разд. ІІІ НКУ, возникать не будет.

А как быть с НДС-учетом? Если сумма компенсации уже включена в стоимость аренды, то тут все очевидно — ее облагают НДС как арендную плату (см. с. 15). Если же плату за землю, налог на недвижимость или транспортный налог арендатор компенсирует отдельным платежом, то, судя по всему, начисления налоговых обязательств по такой операции арендодателю также не избежать*. На это указывают последние разъяснения фискалов, приведенные в письмах ГФСУ от 04.08.2016 г. № 16931/6/99-99-15-03-02-15 и № 26595.

* Как и в случае с возмещением стоимости коммунальных услуг, исключение составляют арендодатели недвижимого имущества — бюджетные учреждения (см. письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22216/6/99-99-19-03-02-15).

Как сказано в письме № 26595, в стоимости арендной платы арендатор должен осуществить экономическое возмещение (компенсацию) всех элементов расходов, связанных с услугами по предоставлению имущества в аренду, включая земельный налог, арендную плату за землю, налог на недвижимое имущество или транспортный налог. А раз так, то облагать эти суммы НДС следует в общем порядке.

Об отдельной компенсации перечисленных платежей налоговики здесь прямо не упомянули. Но тенденция понятна. Тем более что в связи с появлением указанного письма лояльное разъяснение по этому вопросу из подкатегории 101.02 БЗ (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 66, с. 14) было переведено в состав недействительных. Напомним: в нем фискалы разрешали не начислять НДС на суммы компенсации арендатором земельного налога и налога на недвижимое имущество.

Мы же в своем комментарии предостерегали от использования этого разъяснения до получения индивидуальной налоговой консультации. Эта рекомендация актуальна и сейчас. Ведь в настоящее время можно найти множество неотозванных писем ГФСУ, в которых фискалы высказываются как «за», так и «против» обложения НДС сумм налогов, отдельно возмещаемых арендатором арендодателю (см., в частности, письма от 15.11.2012 г. № 4967/0/51-12/15-3416 и от 04.05.2016 г. № 10019/6/99-95-42-01-15).

Ремонт и улучшение объекта аренды

img 1

Как мы указывали ранее (см. подраздел 1.3 на с. 9), договором может быть предусмотрено выполнение ремонта арендованного имущества как арендодателем, так и арендатором. Возможен также вариант, когда сам ремонт (улучшение) осуществляет арендатор, а арендодатель возмещает его расходы. Кроме того, арендатор вправе потребовать возмещения понесенных им затрат на улучшение объекта аренды, если такое улучшение было произведено с согласия арендодателя. Как такие мероприятия повлияют на налоговый учет предприятия-арендодателя, поговорим далее.

Налог на прибыль. Если ремонт арендованного имущества осуществляет непосредственно сам арендодатель, то в учете он отражает эти мероприятия как обычный ремонт собственных основных средств. При этом ориентиром в порядке отражения всех хозяйственных операций, в том числе и «ремонтных», для плательщиков налога на прибыль, как мы уже говорили, является бухгалтерский учет. Что касается разниц, предусмотренных разд. ІІІ НКУ, то проведение ремонтов собственных основных средств (в том числе и переданных в оперативную аренду) к ним не приводит. Причем не имеет значения, текущий это ремонт или капитальный.

А вот осуществляя улучшение собственного имущества, высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны учесть, что такие улучшения увеличат налоговую стоимость объекта аренды. А это значит, что

налоговую амортизацию после улучшений нужно рассчитывать исходя из новой (увеличенной) стоимости такого объекта*

* Если, конечно, такой объект используется в хозяйственной деятельности предприятия. В противном случае в налоговом учете амортизацию не начисляют ( п.п. 138.3.2 НКУ).

Далее остановимся на случае, когда ремонт (улучшение) осуществляет арендатор с возмещением или без возмещения таких расходов арендодателем.

Осуществление арендатором ремонта объекта аренды в налоговоприбыльном учете никаких особенностей не имеет. При этом не важно, возмещает арендодатель расходы на проведение такого ремонта или нет.

Теперь поговорим о ситуации, когда арендатор осуществил улучшение арендованного имущества.

Если арендодатель возместил такие расходы, то действуем так же, как при самостоятельном улучшении объекта аренды (см. выше).

Арендодатель не возмещает понесенные расходы? Такое развитие событий возможно, если его согласие на проведение улучшений не было получено ( ч. 5 ст. 778 ГКУ).

Понятно, что никаких последствий не будет, если арендатор изъял отделимые улучшения до передачи объекта аренды арендодателю.

Другое дело, если арендатор возвращает улучшенный объект. В этом случае арендодатель безвозмездно получает в собственность улучшения. Высокодоходнику или малодоходнику-добровольцу необходимо помнить, что проведенные улучшения увеличат налоговую стоимость такого имущества. А значит, налоговую амортизацию необходимо будет начислять исходя из новой стоимости объекта.

Забегая вперед, отметим, что одновременно с начислением амортизации на улучшенный объект арендодатель в бухучете признает прочий доход в сумме, пропорциональной амортизации улучшений (Дт 424 — Кт 745). При этом для целей налогового учета корректировать бухгалтерский финрезультат на сумму такого дохода не нужно. А вот от «амортизационных» разниц, установленных пп. 138.1 и 138.2 НКУ, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам не уйти.

НДС. Если ремонт или улучшение объекта аренды производит арендодатель (самостоятельно или с помощью специализированного предприятия), то «входной» НДС по таким операциям он имеет полное право включить в свой налоговый кредит. Конечно, при условии наличия зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных по таким операциям.

А что если ремонт или улучшение объекта аренды осуществляет арендатор? В таком случае все зависит от того, за чей счет «банкет». Так, если арендодатель не компенсирует понесенные арендатором расходы на указанные мероприятия, то, ясное дело, ни о каком налоговом кредите у арендодателя речи быть не может. Если же арендодатель возмещает такие расходы, то при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН, никаких препятствий к отражению налогового кредита по НДС у него нет.

2.2. Бухгалтерский учет у арендодателя

В соответствии с п. 4 П(С)БУ 14 аренда — это соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока. При этом оперативной (операционной*) арендой является аренда иная, нежели финансовая. С тем, при соблюдении каких условий аренду для бухгалтерских целей считают финансовой, вы можете ознакомиться на с. 68.

* В П(С)БУ 14, в отличие от НКУ, употребляется термин «операционная аренда», который тождественен термину «оперативная аренда».

Учет объекта аренды

Как указано в п. 16 П(С)БУ 14, стоимость объекта операционной аренды арендодатель отражает на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». Таким образом, переданный в оперативную аренду объект продолжает числиться в составе необоротных активов арендодателя. Передачу имущества в аренду отражают только в аналитическом учете.

Особого внимания заслуживает учет недвижимости, передаваемой в аренду.

Напомним: с точки зрения п. 4 П(С)БУ 32 собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле и удерживаемые с целью получения арендных платежей, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели либо продажи в процессе обычной деятельности, классифицируют как инвестиционную недвижимость. Бухгалтерский учет таких объектов ведут на отдельном субсчете 100 «Инвестиционная недвижимость».

Отразив при приобретении объект инвестнедвижимости по первоначальной стоимости ( пп. 9 — 13 П(С)БУ 32), в дальнейшем его следует отражать в бухучете и финансовой отчетности (на каждую дату баланса) по одному из указанных в п. 16 П(С)БУ 32 методов:

1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить).

Впоследствии на каждую дату баланса необходимо корректировать стоимость объекта путем сравнения его балансовой и справедливой стоимости. Изменение (увеличение или уменьшение) справедливой стоимости на каждую дату баланса отражают в составе прочих операционных доходов (субсчет 710) или прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940) предприятия ( п. 22 П(С)БУ 32).

Амортизацию на объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые по справедливой стоимости, не начисляют

2) по первоначальной стоимости (если достоверно определить справедливую стоимость не представляется возможным).

При оценке по первоначальной стоимости объекты инвестнедвижимости подлежат амортизации. Информацию о сумме износа обобщают на субсчете 135 «Износ инвестиционной недвижимости».

Такие объекты ежегодно тестируют на предмет уменьшения/восстановления полезности согласно П(С)БУ 28. А вот переоценке они не подлежат ( п. 18 П(С)БУ 32).

Выбранный подход применяют к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости.

Конечно, не всегда предприятие сразу приобретает недвижимость для сдачи ее в аренду. Возможно, что при покупке предполагалось использовать объект в собственной операционной деятельности, а уже затем принимается решение о сдаче недвижимости в аренду. В такой ситуации нужно осуществить перевод недвижимости из операционной в инвестиционную: Дт 100 — Кт 101, 103. Причем, если такая инвестиционная недвижимость будет оцениваться по справедливой стоимости, разницу между балансовой (остаточной) и справедливой стоимостью объекта следует отразить в учете согласно пп. 19 и 20 П(С)БУ 7, т. е. в том же порядке, что и переоценку объекта основных средств ( п. 27 П(С)БУ 32)*.

* Подробно о бухгалтерском учете инвестиционной недвижимости см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 79, с. 35; 2014, № 59, с. 75.

Еще одна возможная ситуация. Часть объекта недвижимости предприятие использует для производства, административных или сбытовых нужд, а часть — для сдачи в аренду. При этом, если эти части могут быть проданы (или переданы в финансовую аренду) отдельно, то их отражают как отдельные инвентарные объекты. Если эти части не могут быть проданы отдельно,

объект признается инвестиционной недвижимостью при условии его использования преимущественно с целью получения арендной платы

При наличии признаков, по которым объект основных средств может быть отнесен и к операционной, и к инвестиционной недвижимости, предприятие разрабатывает критерии их разграничения.

Амортизация объекта аренды

Амортизацию переданных в аренду необоротных активов арендодатель начисляет согласно правилам, установленным для таких активов. То есть амортизационные отчисления по объекту операционной аренды отражают на счете 13 «Износ (амортизация) необоротных активов», как и в случае, когда предприятие эксплуатирует такой актив самостоятельно. Исключение составляют объекты инвестиционной недвижимости, учет которых осуществляют по справедливой стоимости. По ним начисление амортизации не производят.

Начисленную амортизацию включают в расходы. Причем отражение в бухгалтерском учете таких расходов зависит от того, является ли предоставление имущества в аренду основным видом деятельности предприятия.

Так, если аренда — основной вид деятельности, суммы начисленной амортизации отражают по дебету счета 23 «Производство», формируя себестоимость арендных услуг. На наш взгляд, на этом же счете следует показывать расходы, связанные с амортизацией переданных в аренду объектов инвестиционной недвижимости (в случае когда ее учет ведут по первоначальной стоимости). Если же аренда основным видом деятельности не является, амортизацию включают в состав прочих операционных расходов (дебет субсчета 949).

Учет дохода от операционной аренды

Сдавая имущество в операционную аренду, арендодатель получает доход в виде арендных платежей. Такой доход (кроме дохода от аренды инвестнедвижимости) определяют по общим правилам, установленным п. 17 П(С)БУ 14. То есть его признают прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода:

— на прямолинейной основе в течение срока аренды (т. е. равными частями)

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта аренды.

Из изложенного следует, что доход от операционной аренды отражают по кредиту субсчета 713 «Доход от операционной аренды активов». В то же время согласно Инструкции № 291 на этом субсчете обобщается информация о доходах от аренды (кроме финансовой), если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия. То есть используйте этот субсчет, если аренда — не основной вид деятельности юридического лица.

Если же предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия, доход в виде арендной платы нужно отражать по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг». Такой же вывод делает Минфин в письме от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329.

Обратите внимание:

доход от аренды объектов инвестиционной недвижимости учитывают на субсчете 703

На это указывают как нормы Инструкции № 291, так и положения п. 3.3 Методрекомендаций № 433. Кроме того, признавать такой доход в качестве прочего операционного не позволяет уже упомянутый нами п. 17 П(С)БУ 14.

Имейте в виду: полученную авансом за несколько периодов арендную плату сразу в доходы не включают. Сначала ее относят в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69). В свою очередь, признание доходов (Дт 69 — Кт 713 или 703) осуществляют в тех периодах, за которые арендная плата получена. Причем здесь имеет значение расчетный период, установленный в договоре аренды. От него и будет зависеть момент отражения дохода.

Учет расходов, связанных с договором аренды

В соответствии с п. 18 П(С)БУ 14 расходы арендодателя по заключению соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признают прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Их учитывают по дебету субсчета 949.

Если арендодатель несет какие-либо расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (например, уборка помещений, техническое обслуживание и т. п.), то их отражение в бухгалтерском учете зависит от того, является ли аренда основным видом деятельности предприятия. Если нет, то расходы отражают по дебету субсчета 949.

В случае когда аренда является основным видом деятельности, суммы таких расходов формируют себестоимость арендных услуг (дебет счета 23). Таким же образом логично учитывать расходы, связанные с передачей в аренду объекта инвестнедвижимости.

Проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Пример 2.1. В октябре 2016 года предприятие-арендодатель передало в оперативную аренду оборудование. Первоначальная стоимость оборудования — 60000 грн. Согласно договору размер арендной платы составляет 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.) в месяц и соответствует уровню обычных цен. Она перечисляется на счет арендодателя ежемесячно авансом не позднее 10-го числа текущего месяца.

На переданное в аренду оборудование арендодатель ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 700 грн.

Сумма других расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду (зарплата персонала, занятого обслуживанием объекта аренды, с начислениями на нее, стоимость материалов и т. п.), — 540 грн.

В учете арендодателя указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 2.1 на с. 22):

Таблица 2.1. Учет арендных операций у арендодателя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Оборудование передано в оперативную аренду

104/Аренда

104

60000,00

2

Получена авансом арендная плата за октябрь 2016 года

311

681

1800,00

3

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе полученной арендной платы

643

641/НДС

300,00

4

Отражена сумма дохода от сдачи оборудования в аренду за октябрь 2016 года

377 (361)*

713 (703)

1800,00

* Счета, приведенные в скобках, применяют предприятия, для которых предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности.

5

Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС

713 (703)

643

300,00

6

Произведен зачет задолженностей

681

377 (361)

1800,00

7

Начислена амортизация оборудования, переданного в аренду, за октябрь 2016 года

949 (23)

131

700,00

09

8

Отражены другие прямые расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду

949 (23)

20, 651, 661

540,00

9

Отражена фактическая себестоимость предоставленных услуг по аренде (700 грн. + 540 грн.)*

903

23

1240,00

* Сумма прямых расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду, формирует себестоимость арендной услуги. Эту проводку делают только предприятия, для которых аренда является основным видом их деятельности.

10

Отнесены на финансовый результат:

— доход от сдачи оборудования в аренду

713 (703)

791

1500,00

— расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду

791

949 (903)

1240,00

Расходы на содержание имущества, возмещаемые арендатором

Как мы говорили ранее, арендодатель может нести расходы на оплату коммунальных услуг, содержание и эксплуатацию объекта аренды, которые в дальнейшем компенсирует арендатор. При этом компенсация таких расходов может осуществляться как отдельным платежом, так и в составе арендной платы.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы все проще простого — оформление документов и все расчеты происходят как собственно за аренду имущества. Причем у арендодателя расходы на коммунальные услуги являются:

— составляющей себестоимости арендной услуги (Дт 23), если речь идет об инвестнедвижимости или когда аренда — основной вид деятельности предприятия;

— прочими расходами операционной деятельности (Дт 949) — в остальных случаях.

Но если стоимость таких услуг не «сидит» в арендной плате, а возмещается арендатором арендодателю отдельно, то тут дела с учетом обстоят так. Затраты на оплату коммунальных услуг, а также на содержание и эксплуатацию объекта, переданного в аренду, арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — Кт 685). В свою очередь, полученную от арендатора сумму возмещения этих затрат он показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности (Дт 377 — Кт 719).

Проиллюстрируем на примере порядок отражения таких операций в бухгалтерском учете арендодателя.

Пример 2.2. По договоренности сторон по объекту инвестиционной недвижимости, сданному в аренду, арендодатель самостоятельно оплачивает коммунальные услуги. В октябре 2016 года они составили 5100 грн. (в том числе НДС — 850 грн.).

Арендатор компенсирует арендодателю сумму понесенных расходов:

1) отдельным платежом;

2) в составе арендной платы (сумма арендной платы соответствует уровню обычных цен и с учетом возмещаемых коммунальных услуг составляет 11100 грн., в том числе НДС — 1850 грн.).

В учете арендодателя операции по возмещению коммунальных услуг будут отражены следующим образом (см. табл. 2.2):

Таблица 2.2. Учет возмещения коммунальных услуг у арендодателя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1. Возмещение расходов осуществляется отдельным платежом

1

Включена в расходы стоимость коммунальных услуг в помещении, предоставленном в аренду

949

685

4250,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС от стоимости коммунальных услуг (при наличии счетов за услуги)

641/НДС

685

850,00

3

Осуществлены расчеты с поставщиками коммунальных услуг

685

311

5100,00

4

Отражена стоимость коммунальных услуг, возмещаемая арендатором (выставлены счета, составлены акты)

377

719

5100,00

5

Отражены налоговые обязательства по НДС с сумм, возмещаемых арендатором

719

641/НДС

850,00

6

Возмещены расходы арендатором

311

377

5100,00

2. Возмещение расходов осуществляется в составе арендной платы

1

Включена в расходы стоимость коммунальных услуг в помещении, предоставленном в аренду

23*

685

4250,00

* Поскольку стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором в составе арендной платы, для арендодателя расходы на коммуналку являются составляющей себестоимости арендной услуги. Собранные на счете 23 расходы в конце месяца списывают проводкой: Дт 903 — Кт 23.

2

Отражена сумма налогового кредита по НДС по коммунальным услугам (при наличии счетов за услуги)

641/НДС

685

850,00

3

Осуществлены расчеты с поставщиками коммунальных услуг

685

311

5100,00

4

Начислена арендная плата (отражен доход от сдачи имущества в аренду)

361

703*

11100,00

* Доход от предоставления в аренду инвестиционной недвижимости отражают на субсчете 703 согласно Инструкции № 291.

5

Отражены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

1850,00

6

Получена арендная плата от арендатора

311

361

11100,00

Ремонт и улучшение объекта аренды

Если ремонт и улучшение объекта аренды осуществляет сам арендодатель, то каких-либо особенностей в бухгалтерском учете таких операций нет. Это обычные ремонт и улучшение собственных основных средств. Учет таких операций осуществляют в соответствии с пп. 14 и 15 П(С)БУ 7, а именно:

— затраты, которые производятся для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов. Это означает, что их отражают:

• в составе прочих операционных расходов (дебет субсчета 949), если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности;

• в составе себестоимости арендных услуг (дебет счета 23), если предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности или в аренду передают инвестнедвижимость;

— расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта. То есть расходы на улучшения подлежат капитализации (дебет соответствующего субсчета счета 15 «Капитальные инвестиции») с последующим списанием в дебет соответствующего субсчета счета 10 «Основные средства».

Таким же образом отражают расходы на ремонт и улучшение объекта аренды в случае, когда их осуществляет арендатор с последующим возмещением арендодателем.

А вот учет расходов арендатора на ремонт и улучшение арендованного имущества, которые арендодатель не возмещает, имеет свою изюминку. В этом случае учитывайте следующее:

— проведенные арендатором ремонты, не приводящие к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта аренды, арендодатель у себя в учете не отражает;

— осуществленные арендатором улучшения объекта, переданные арендодателю по окончании срока действия договора аренды, арендодатель отражает в учете как бесплатное получение необоротных активов (Дт 15* — Кт 424).

* По мнению Минфина (см. письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/55700), стоимость необоротных активов, полученных бесплатно, на счете 15 не отражают. Однако мы советуем применять этот счет для формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств, как и для приобретенных за плату.

После ввода возвращенного объекта аренды в штатную эксплуатацию сумму произведенных улучшений включают в состав первоначальной стоимости объекта (Дт 10 — Кт 15).

Одновременно с начислением амортизации на улучшенный объект арендодатель признает прочий доход в сумме, пропорциональной амортизации улучшений

При этом делают проводку: Дт 424 — Кт 745.

Закрепим вышеизложенное на примере.

Пример 2.3. Предприятие-арендодатель передало по договору аренды оборудование. В течение срока аренды арендодатель:

— произвел (подрядным способом) ремонт объекта аренды, не приводящий к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод, на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.);

— произвел (подрядным способом) модернизацию оборудования на сумму 54000 грн. (в том числе НДС — 9000 грн.);

— возместил расходы арендатора, связанные с модернизацией оборудования, на сумму 30000 грн. (в том числе НДС — 5000 грн.).

Кроме того, арендатором были проведены несогласованные с арендодателем улучшения объекта аренды, стоимость которых арендодатель не возмещает. По окончании срока договора указанные улучшения передаются арендодателю. Согласно акту приемки-передачи улучшений их стоимость на момент передачи составляет 18000 грн.

При условии, что для арендодателя операции по предоставлению в аренду имущества не являются основным видом деятельности, ремонты и улучшения объекта аренды отражают следующим образом (см. табл. 2.3 на с. 25):

Таблица 2.3. Учет у арендодателя ремонтов и улучшений объекта аренды

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1

Отражены произведенные арендодателем расходы на ремонт оборудования, переданного в аренду

949

631

10000,00

2

Отражена стоимость произведенной арендодателем модернизации оборудования

152

631

45000,00

3

Отражена сумма НДС (до регистрации налоговой накладной в ЕРНН)

644/1

631

11000,00

4

Отражен налоговый кредит по НДС от стоимости произведенных ремонта и модернизации (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

641/НДС

644/1

11000,00

5

Оплачена подрядной организации стоимость ремонта и улучшения оборудования

631

311

66000,00

6

Отражена возмещаемая арендодателем стоимость модернизации оборудования, произведенной арендатором

152

685

25000,00

7

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

641/НДС

685

5000,00

8

Перечислена арендатору сумма компенсации за произведенную модернизацию оборудования

685

311

30000,00

9

Введены в эксплуатацию улучшения оборудования

104

152

70000,00

10

Уменьшен на сумму произведенных улучшений остаток на забалансовом счете 09

09

70000,00

11

Отражена стоимость бесплатно полученных от арендатора улучшений

152

424

18000,00

12

Увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму полученных улучшений

104

152

18000,00

13

Начислен доход в сумме, пропорциональной начисленной за месяц амортизации улучшений

424

745

300,00*

* Условно.

2.3. Налоговый учет у арендатора

Ну что ж, а теперь к арендным операциям подойдем со стороны арендатора. Начнем с рассмотрения налогового учета таких операций.

Получение и возврат объекта аренды

Налог на прибыль. Получение в аренду имущества к каким-либо «корректировочным» разницам, предусмотренным разд. ІІІ НКУ, не приведет. Более того, на базе обложения налогом на прибыль такая операция вообще не отразится, поскольку она никак не влияет на бухгалтерский финрезультат до налогообложения, который лежит в основе указанной базы. Но сейчас углубляться в бухучетные моменты не будем. О бухгалтерском учете получения имущества в оперативную аренду мы с вами подробно поговорим в подразделе 2.4 на с. 30.

Не оказывает влияния на базу обложения налогом на прибыль и возврат арендодателю объекта аренды по окончании срока действия договора, если арендатор не осуществлял улучшений такого объекта*.

* О налоговоприбыльных последствиях улучшения арендованного имущества см. на с. 27.

НДС. Как мы указывали ранее, операция по передаче активов в пределах оперативной аренды не является объектом обложения НДС, поскольку:

1) передача объекта аренды в пользование не является поставкой товара ( п.п. 14.1.191 НКУ);

2) необъектный статус этой операции непосредственно указан в п.п. 196.1.2 НКУ.

Таким образом,

у арендатора не возникает права на налоговый кредит по НДС при получении объекта аренды

Не будет налоговых последствий у арендатора и при возврате объекта аренды арендодателю по окончании срока действия договора (если не проводились какие-либо ремонты или улучшения такого объекта).

Арендные платежи

Налог на прибыль. Осуществлять какие-либо специальные корректировки базы обложения налогом на прибыль при уплате арендных платежей разд. ІІІ НКУ не требует. Однако высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо помнить об общем ограничении по расходам на услуги и работы, приобретенные у неприбыльных организаций (кроме бюджетных учреждений), установленном п.п. 140.5.4 НКУ.

Так, если стоимость таких услуг (работ) совокупно в течение отчетного (налогового) года превышает 50 размеров минзарплаты, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года, то финрезультат необходимо увеличить на 30 % стоимости таких услуг (работ). Если это не ваш случай, то держите курс исключительно на бухгалтерский учет (независимо от размера годового дохода предприятия).

НДС. Когда и арендатор, и арендодатель являются плательщиками этого налога, НДС, начисленный арендодателем на сумму арендной платы, арендатор включает в состав своего налогового кредита в общем порядке. То есть датой возникновения права арендатора на налоговый кредит будет дата события, произошедшего ранее ( п. 198.2 НКУ):

— либо дата перечисления арендной платы арендодателю;

— либо дата получения арендной услуги.

Заметьте:

в случае перечисления предоплаты за несколько периодов арендатор имеет право на весь налоговый кредит сразу

Причем не имеет значения, использует ли предприятие арендуемый объект в хозяйственной деятельности и налогооблагаемых операциях ( п. 198.3 НКУ). Главное, чтобы налоговый кредит подтверждала налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН ( п. 198.6 НКУ).

Но! Если объект аренды все-таки используется в нехозяйственной, необъектной или льготной деятельности, в противовес налоговому кредиту необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС ( п. 198.5 НКУ). Базой обложения в таком случае будет стоимость арендной услуги ( п. 189.1 НКУ).

Расходы на содержание объекта аренды

Налог на прибыль. Расходы на содержание объекта аренды (коммунальные услуги, уборка помещений, техобслуживание и т. п.), как правило, возлагаются на арендатора. При этом договором может быть предусмотрено, что арендатор:

— оплачивает их самостоятельно. При таком способе расчетов предполагается заключение арендатором прямых договоров с предприятиями — поставщиками коммунальных и других услуг;

— компенсирует их в составе арендной платы;

— возмещает их арендодателю отдельным платежом.

В случае когда стоимость коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, включена в состав арендной платы, все просто: налоговоприбыльный учет в таком случае сводится к тому, что описано в отношении арендных платежей. То есть никаких корректировок бухгалтерского финрезультата до налогообложения такая компенсация не вызовет.

Никакие специальные корректировки не предусмотрены и для двух других вариантов. Однако и в этом случае стоит помнить о разницах, приведенных в п.п. 140.5.4 НКУ (см. с. 26).

НДС. Если оплату расходов на содержание объекта аренды арендатор осуществляет самостоятельно, то он имеет полное право на налоговый кредит по НДС по таким операциям. При этом напоминаем: счет, выставляемый за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащий общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, дает право на налоговый кредит без получения налоговой накладной ( п.п. «а» п. 201.11 НКУ). Во всех остальных случаях право на налоговый кредит должно быть подтверждено налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы НДС-учет соответствует тому, который мы приводили в отношении арендных платежей (см. 26).

Если же арендатор возмещает стоимость содержания арендованного имущества отдельной суммой, то

в НДС-учете он имеет право на увеличение налогового кредита по общим правилам

То есть по дате, определенной в соответствии с п. 198.2 НКУ (чаще всего по дате составления документа, подтверждающего получение услуг), и при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

Вот только в ситуации, когда компенсацию стоимости коммунальных услуг получает арендодатель — бюджетное учреждение, арендатору налоговый кредит по НДС не светит ( абзац шестой п. 188.1 НКУ).

Возмещение суммы налогов

Бывает, что согласно условиям договора арендатор возмещает арендодателю расходы по плате за землю, налогу на недвижимость или транспортному налогу, относящимся к объекту аренды.

В налоговоприбыльном учете никакие специальные разницы для такой операции не предусмотрены.

В отношении НДС-учета отметим следующее. Как мы уже говорили (см. с. 17), из последних разъяснений фискалов следует, что компенсацию отдельным платежом платы за землю, налога на недвижимость и транспортного налога они считают налогооблагаемой операцией. Тем не менее в начале текущего года фискалы предоставляли консультации противоположного содержания.

На наш взгляд, при наличии соответствующих налоговых накладных от арендодателя, зарегистрированных в ЕРНН, арендатор имеет полное право отразить у себя налоговый кредит по НДС. Однако если вы волнуетесь о том, что налоговики вновь изменят свое мнение, можете обзавестись письменной налоговой консультацией по этому вопросу.

А вот если сумма компенсации включена непосредственно в стоимость аренды, то здесь все однозначно. Арендатор воспользуется своим правом на налоговый кредит при перечислении арендной платы либо при получении арендной услуги (в зависимости от того, какое событие наступило раньше).

Ремонт и улучшение арендованного имущества

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет ремонтов, направленных на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, крайне прост — он полностью ориентирован на бухгалтерский учет. Никакие разницы для таких случаев разд. ІІІ НКУ не предусмотрены, кроме общего ограничения, установленного п.п. 140.5.4 НКУ (см. с. 26).

А вот если имеет место улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендованного имущества, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нужно учитывать ряд нюансов.

Забегая вперед, отметим, что в бухучете расходы на улучшение, как правило, формируют объект прочих необоротных материальных активов (подробнее см. с. 33). Как этот факт влияет на налоговый учет?

Вы знаете, что высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны вести отдельный налоговый учет основных средств по правилам, установленным п. 138.3 НКУ. Но тут следует учитывать, что не всегда улучшение объекта аренды является в понимании НКУ основным средством. Так, согласно п.п. 14.1.138 этого Кодекса для признания актива основным средством его стоимость должна быть выше 6000 грн., срок службы — более одного года и такой объект должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия.

Таким образом,

если стоимость улучшений объекта аренды не превышает 6000 грн., такие расходы не являются объектами основных средств в понимании НКУ

Это значит, что их не учитывают в расчете «амортизационных» разниц, установленных пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Об этом свидетельствуют и разъяснения фискалов, приведенные в письмах ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и от 18.07.2016 г. № 15389/6/99-99-15-02-02-15. При этом суммы начисленной в бухучете амортизации объекта прочих необоротных материальных активов должны включаться в финрезультат и влиять на объект обложения налогом на прибыль без всяких корректировок.

А вот дорогостоящие (свыше 6000 грн.) улучшения объекта аренды в налоговом учете зачисляют в состав основных средств. Для них предназначена налоговая группа 9 «Прочие основные средства» (см. письма ГФСУ от 04.08.2015 г. № 16335/6/99-99-19-02-02-15 и от 21.10.2015 г. № 22220/6/99-95-42-03-15, а также разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ).

Таким образом, по улучшениям стоимостью свыше 6000 грн. определяют «амортизационные» разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. То есть у высокодоходников и малодоходников-добровольцев возникает необходимость откорректировать бухгалтерский финрезультат до налогообложения на возникающие разницы, а именно:

— увеличить его на сумму амортизации расходов на улучшение арендуемого объекта, начисленной в соответствии с П(С)БУ или МСФО (абзац второй п. 138.1 НКУ);

— уменьшить его на сумму амортизации расходов на улучшение арендуемого объекта, рассчитанной по налоговым правилам ( абзац второй п. 138.2 НКУ).

На это указывают и фискалы в письмах ГФСУ от 16.07.2015 г. № 14862/6/99-99-19-02-02-15 и ГУ ГФС в Ровенской области от 02.10.2015 г. № 1878/10/17-00-15-02-12.

Заметим, что суммы бухгалтерской и налоговой амортизации могут отличаться:

— вследствие расхождения сроков эксплуатации объекта, установленных в налоговом и бухгалтерском учете. Обратите внимание: минимально допустимый срок полезного использования таких объектов в налоговом учете — 12 лет. В свою очередь, для целей бухучета такого ограничения нет;

— в случае применения в бухгалтерском учете производственного метода начисления амортизации. Напоминаем: в налоговом учете этот метод под запретом ( п.п. 138.3.1 НКУ);

— если улучшениям подвергался объект основных средств, используемый в нехозяйственной деятельности предприятия. Дело в том, что расходы предприятия на ремонт/улучшение непроизводственных основных средств в налоговом учете, в отличие от бухгалтерского, не подлежат амортизации ( п.п. 138.3.2 НКУ).

Может возникнуть ситуация, когда арендатор повторно проводит улучшение объекта аренды. В связи с этим возникает вопрос:

нужно ли под каждое новое улучшение создавать отдельный объект основных средств

По нашему мнению, нет. Здесь уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных основных средств. В соответствии с ними каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта ( п. 14 П(С)БУ 7). Считаем, такой же логикой следует руководствоваться при отражении улучшений арендуемого объекта. То есть стоимость повторного улучшения необходимо добавлять к стоимости уже созданного ранее «улучшительного» объекта*.

* Подробнее об этом см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 27, с. 18.

Важно! По нашему мнению, если арендодатель компенсирует расходы на ремонт/улучшение объекта аренды сразу или путем зачета в счет арендной платы, то такую операцию арендатору следует отражать как продажу работ по ремонту/улучшению (см. пример 2.5 на с. 33). Это означает, что арендатор объект основных средств в налоговом учете (объект прочих необоротных материальных активов в бухучете) не формирует*. Ведь передача улучшений арендодателю будет произведена сразу, и в дальнейшем арендатор их не учитывает. Поэтому в этой ситуации не будет описанных выше «амортизационных» разниц. Здесь ориентируйтесь исключительно на бухгалтерский учет, независимо от стоимости работ по ремонту/улучшению, а также от размера годового дохода предприятия.

* Улучшения увеличат стоимость объекта основных средств, переданного в аренду, у арендодателя (см. с. 18).

НДС. Суммы «входного» НДС по расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке ( п. 198.3 НКУ). Разумеется, такой налоговый кредит должен быть подтвержден налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН. Но помните: если арендованное имущество используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, необходимо начислить «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС ( п. 198.5 НКУ).

Если по договоренности сторон арендодатель компенсирует арендатору расходы на ремонт или улучшения объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов) либо осуществляется зачет суммы расходов в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ и облагает НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ. Базу обложения в этом случае определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлял непосредственно сам арендатор, то не ниже обычных цен ( п. 188.1 НКУ).

Возврат отремонтированного/улучшенного объекта аренды

Налог на прибыль. В случае возврата отремонтированного объекта аренды арендатору о «корректировочных» разницах, установленных разд. ІІІ НКУ, беспокоиться не придется — для таких операций они не предусмотрены.

А вот в отношении возврата объекта аренды, который был арендатором улучшен, существуют налоговоприбыльные нюансы.

Как вы уже знаете, при осуществлении улучшений объекта аренды в учете арендатора обычно возникает новый объект необоротных активов, который в общем порядке подлежит амортизации. Часто срок амортизации объекта «улучшения» устанавливают так, чтобы он был полностью самортизирован до окончания договора аренды. В таком случае при возврате арендованного имущества не возникает вопроса, куда деть недоамортизированную часть объекта «улучшения».

А что, если арендатор возвращает объект «улучшения», который не был полностью самортизирован

С малодоходниками, не определяющими налоговых разниц, все традиционно. Они ориентируются только на бухучет. То есть недоамортизированная стоимость объекта при его списании с баланса в связи с передачей арендодателю уменьшит бухгалтерский финансовый результат и повлияет на объект обложения налогом на прибыль.

Как свидетельствует консультация из подкатегории 102.05 БЗ, специалисты ГФСУ не против, чтобы у высокодоходников и малодоходников-добровольцев недоамортизированная часть объекта «улучшения» также сыграла в уменьшение налога на прибыль. При этом для них на объект налогообложения повлияет остаточная стоимость, сформированная в налоговом учете. Ведь, как предписывают нормы пп. 138.1 и 138.2 НКУ, плательщик налога на прибыль, определяющий налоговые разницы, в случае ликвидации или продажи объекта основных средств обязан:

— увеличить финансовый результат на сумму остаточной стоимости такого объекта, определенной в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

— уменьшить финрезультат на остаточную стоимость, определенную с учетом положений НКУ.

Но имейте в виду: так поступаем в случае, когда сумма расходов на улучшение была больше, чем стоимостный критерий отнесения к объекту основных средств ( п.п. 14.1.138 НКУ).

А вот если сумма расходов на улучшение арендованного объекта меньше 6000 грн. и в налоговом учете объект основных средств не создавался, тогда, на наш взгляд, никаких корректировок быть не должно (см. письма ГФСУ от 05.02.2016 г. № 2457/6/99-99-19-02-02-15 и от 18.07.2016 г. № 15389/6/99-99-15-02-02-15). В таком случае ориентируемся исключительно на бухучет.

НДС. Если после возврата отремонтированного/улучшенного объекта аренды арендодатель компенсирует расходы на такой ремонт/улучшение, арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС на основании п. 185.1 НКУ на дату возврата объекта аренды или на дату получения денежных средств (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше). При этом заметьте: в случае возврата объекта аренды, который был улучшен, базу обложения определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости улучшений по данным бухгалтерского учета, сложившейся по состоянию на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества.

Арендодатель не компенсирует арендатору расходы на ремонт/улучшение объекта аренды? Тогда возврат отремонтированного арендованного имущества на НДС-учет арендатора никак не повлияет.

С улучшениями же все иначе. Так,

безвозмездная передача улучшений приравнивается к их поставке ( п.п. 14.1.191 НКУ)

А значит, от налоговых обязательств по НДС здесь не уйти. Базой налогообложения в этом случае будет остаточная стоимость улучшений по данным бухгалтерского учета на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного объекта аренды ( п. 188.1 НКУ). Такой же вывод следует из письма ГФСУ от 05.11.2015 г. № 23622/6/99-99-19-03-02-15*.

* Заметьте: в разъяснении, приведенном в подкатегории 101.06 БЗ, говорится, что налоговые обязательства по НДС в таком случае необходимо начислять исходя из цены приобретения товаров/услуг, использованных для улучшения. Однако, на наш взгляд, такой подход не соответствует нормам НКУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 33, с. 43).

При этом корректировать «входной» НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ, по нашему мнению, не нужно. В последнее время с этим согласны и фискалы (см. письма ГФСУ от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15, от 26.04.2016 г. № 9399/6/99-99-15-03-02-15 и от 04.04.2016 г. № 7286/6/99-99-19-03-02-15).

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше