вывод документа
Решения судов свидетельствуют о том, что при экспорте в 2015 году самостоятельно изготовленных товаров, себестоимость которых превышала контрактную стоимость, применялась нулевая ставка НДС и потому отсутствовала необходимость доначисления налоговых обязательств по НДС (по ставке 20 %)
О незаконных требованиях фискалов доначислять НДС по ставке 20 % при убыточных поставках на экспорт вы, конечно же, знаете. Если не из собственного опыта, то из наших публикаций. Значит, вам известно и то, что суды регулярно развенчивали такой незаконный подход (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 28, с. 20, № 82, с. 21; 2016, № 21, с. 23, № 51, с. 3, № 72, с. 15, № 93, с. 17).
Экспортом обычно занимаются небедные плательщики. Отчасти поэтому многие из них не стали мириться с тем, что фискалы незаконно напрягали их платить при убыточном экспорте налог с «недобавленной» стоимости ☺. И обращались за справедливостью в суды.
В конце концов главные налоговики, проиграв «энное» количество дел в судах, в том числе кассационной инстанции (о чем вы тоже знаете из последнего упомянутого материала), наконец-то решили снизить уровень фискального произвола при проверках экспортных операций. Закономерным итогом стало комментируемое письмо.
Однако сразу заметим, что «сдулись» они в этом вопросе весьма ограниченно — ведь письмо касается только:
— убыточного экспорта продукции собственного производства
и
— операций, осуществленных в 2015 году.
В свете того, что такая «индульгенция» от фискалов, к сожалению, не всеохватна, акцентируем следующие связанные с этим моменты.
1. Те производители-экспортеры, кто «повелся» на угрозы фискалов и добровольно начислял себе с «отрицательной разницы» НДС по ставке 20 % при убыточном экспорте собственной продукции в 2015 году, могут сейчас «в связи с обнаружением и исправлением ошибки» подать уточняющие декларации (согласно п. 50.1 НКУ) и уменьшить свои излишне начисленные «экспортные» НО.
2. Те плательщики, кому фискалы произвели такие незаконные доначисления по актам проверок, налоговые уведомления-решения (НУР) по которым еще не были обжалованы, могут теперь обратиться в областную налоговую с просьбой отозвать эти незаконные НУР на основании п. 55.1 НКУ, поскольку установлено «несоответствие таких решений актам законодательства», что подтверждено комментируемым письмом.
3. Если п. 2 «не прокатит», то придется обращаться в суд с иском о признании недействительными таких «экспортных» НУРов. Ведь согласно п. 56.18 НКУ плательщик имеет право обжаловать в суде НУР с учетом сроков давности, определенных ст. 102 НКУ. То есть, когда с даты вынесения решения еще не истек установленный этой статьей срок в 1095 дней, плательщик имеет право подать иск в суд. А учитывая то, что речь идет об отчетных периодах 2015 года, этот срок еще не успел закончиться и право такое все еще есть у всех незаконно обиженных фискалами экспортеров. Так что те «ограбленные» экспортеры, у кого есть деньги, время и желание, могут восстановить «статус-кво» в суде.
4. Как вы помните, с 01.01.2016 г. минбаза по НДС для продукции (и услуг) собственного производства стала определяться уже исходя из обычных цен, а не из себестоимости. Так вот, несмотря на то что письмо охватывает только периоды 2015 года, выводы, изложенные в нем, фискалы должны автоматически распространять и на экспорт собственной продукции, осуществленный(ляемый) плательщиками НДС начиная с 01.01.2016 г., по ценам ниже обычных.
5. Комментируемое письмо не касается экспорта товаров несобственного производства. Напомним, что по покупным товарам минбаза для исчисления НДС ориентирована не на обычную цену (себестоимость), а на цену их приобретения (см. п. 188.1 НКУ). Убыточный экспорт таких (покупных) товаров тоже постоянно находился под «НДСным» прицелом налоговиков. Продолжаются их придирки к экспортерам на этот предмет и в настоящее время. Помимо ряда фискальных писем на этот счет (см., например, письмо ГФСУ от 26.01.2016 г. № 1389/6/99-99-19-03-02-15), отметим, что и в БЗ (категория 101.09) по сей день красуется консультация, фактически требующая уплаты НДС по ставке 20 % с разницы между ценой приобретения и контрактной ценой экспортируемых товаров.
Однако данный факт пусть и принудительного, но согласия фискалов с мнением судов, на наш взгляд, должен снять проблемы и с убыточным экспортом покупных товаров. Ведь в решениях судов сделан вывод (который фактически дублируют в комментируемом письме сами фискалы) о том, что нулевая ставка при экспорте должна применяться ко всей базе обложения НДС — даже когда она рассчитывается исходя из цены приобретения экспортируемых товаров (обычных цен на продукцию).
И заметим, что либеральные решения выносились ВАСУ, в том числе и по поводу обложения НДС убыточного экспорта покупных товаров (см., например, постановление ВАСУ от 22.03.2016 г. № К/800/48575/15). Так что налоговикам уже деваться некуда. Придется им оставить в «НДСном» покое вообще всех «убыточных» экспортеров, а не только тех — из числа производителей — кто экспортировал свою продукцию в убыток в 2015 году…
6. Несмотря на надежду, что в скором времени фискалы распространят выводы комментируемого письма на любой убыточный экспорт, плательщикам НДС — экспортерам не следует сбрасывать со счетов следующий момент, о котором регулярно напоминают судьи, вынося при этом положительные решения о единой нулевой ставке к базе обложения НДС при экспорте (см., например, в упомянутом постановлении ВАСУ, а также в постановлении ВАСУ от 16.02.2016 г. № К/800/47756/15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 21, с. 23).
Конкретно судьи указывают на следующее. Если будет установлено, что деловая цель хозяйственной операции является недобросовестной (в частности, при убыточности экспортной операции по причине реализации товара ниже цены приобретения без наличия объективных экономических причин для этого), соответствующая операция может быть квалифицирована как такая, которая совершена за рамками хоздеятельности. В таком случае плательщик теряет право на включение в налоговый кредит суммы НДС в составе стоимости этих товаров/услуг как не использованных в хозяйственной деятельности, что, однако, не увеличивает базу обложения НДС по операции экспорта этих товаров/услуг.
Здесь судьи не совсем корректно выразились. Нужно уточнить, что право на включение НДС в НК плательщик буквально не потеряет, однако в таком случае фискалы будут настаивать на применении п. 198.5 НКУ, т. е. на начислении «компенсационных» НО по расходам, связанным с таким убыточным экспортом (в первую очередь — от стоимости экспортированных покупных товаров или составляющих себестоимости экспортированной продукции, по которым НДС был ранее включен в НК).
В то же время заметим, что четкий механизм определения операции как недобросовестной и соответственно — «нехозяйственной» в настоящее время отсутствует. Но очень вероятно, что фискалы теперь будут наезжать на убыточный экспорт именно с этой стороны — так что или не экспортируйте с убытками, или будьте готовы (в том числе документально) и к таким претензиям.
А завершим все же на мажорной ноте: комментируемое письмо предписывает все ранее предоставленные ГФСУ разъяснения применять в части, не противоречащей его выводам. Пусть эта фраза будет маленькой надеждой на нормализацию отношений между налоговиками и налогоплательщиками. Как в частном случае, который здесь обсуждали, так и в целом.
