Ответить кратко не получится, так как вы затрагиваете несколько аспектов учета: учет НДС по лицевому счету, использование «лишних» средств, начисление «компенсирующих» налоговых обязательств (НО), исправление ошибок в бухучете. Давайте пройдемся по ним последовательно и основательно.
А начнем разговор со сверки по расчетам с бюджетом. В большинстве своем ее делают под конец года. Ведь перед составлением годовой финансовой отчетности следует обязательно провести инвентаризацию всех активов и обязательств ( п. 7 разд. I «инвентаризационного» Положения, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 г. № 879). То есть расчеты с бюджетом будут одним из объектов такой инвентаризации.
Сверка расчетов с бюджетом
Как следует из вопроса, имеющаяся переплата в интегрированной карточке плательщика (ИКП) в бухучете учтена не была. Поэтому рекомендуем, в первую очередь, получить от налоговиков «официальное подтверждение» такой переплаты.
Без соответствующей сверки с налоговиками не стоит спешить с корректировкой в бухучете,
ведь ошибиться может каждый.
Обратите внимание: раньше результаты такой сверки оформлялись специальным актом по форме приложения 2 к Порядку, утвержденному приказом Миндоходов от 05.12.2013 г. № 765, который в настоящее время утратил свою силу. Нынешний же Порядок, утвержденный приказом Минфина от 07.04.2016 г. № 422, таких сверок вообще не предусматривает.
Вместе с тем налогоплательщику предоставлена возможность осуществлять сверку расчетов с бюджетом в электронном виде в режиме реального времени. То есть получить информацию о состоянии расчетов с бюджетом можно через так называемый электронный кабинет (ЭК). Однако для этого необходимо иметь электронную цифровую подпись. Причем согласно последним изменениям в НКУ с 2017 года ЭК можно считать «официальным» источником информации (подробнее об этих новациях читайте в статье М. Нестеренко «Администрирование «по-новому»»).
Таким образом, за официальной информацией можно обратиться как с письменным заявлением в контролирующий орган, в котором открыта ваша ИКП, так и без подачи какого-либо заявления получить информацию через ЭК. Но учтите, все вышесказанные
нововведения, связанные с полноценным запуском ЭК, вступят в силу только после того, как будет внедрено соответствующее программное обеспечение, но в любом случае не позднее 01.01.2018 г.
В свою очередь, ответ на письменное заявление налоговики обещают выдать не позднее 15 рабочих дней со дня получения заявления от плательщика (см. 135.04 БЗ).
Дальше, на основании «официальной» информации и с целью выявления источника возникновения переплаты, тщательно сопоставляете данные бухучета с поданными декларациями, уточняющими расчетами и выписками банка. Если выяснится, что действительно имеет место ошибка в бухучете, проводите соответствующие ее исправления. Причем исправление такой ошибки подчинено общим правилам, предусмотренным П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовой отчетности», о чем дальше еще скажем.
«Лишние» средства: возникновение и использование
Если все же выявлена переплата по НДС в ИКП (назовем такую переплату «лишними» средствами), не лишним будет понять, откуда она могла взяться и как ее можно использовать? Давайте разберемся.
Поскольку уплата текущих обязательств по НДС осуществляется Казначейством исключительно через электронный счет, а сумма перечислений четко соответствует сумме задекларированных обязательств, независимо от наличия переплаты в ИКП ( письмо ГФСУ от 12.01.2016 г. № 344/6/99-99-19-03-02-15), переплатить налог по задекларированным текущим обязательствам довольно сложно… ☺
Как правило, «лишние» средства после 01.07.2015 г. в ИКП могут появиться двумя путями: после подачи УР, по которому декларируется переплата налога («Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 28, с. 8), или в результате случайного перечисления средств в бюджет напрямую с текущего счета. Поэтому искать ошибку нужно прежде всего в отражении данных по уточненкам. Конечно, при условии, что такие «лишние» средства не были просто излишне перечислены с текущего счета напрямую в бюджет — тогда нужно проверить банковские выписки.
Переплата в ИКП, в общем случае, до 01.01.2017 г. могла быть использована в двух направлениях.
Во-первых, она могла быть возвращена плательщику на текущий счет. Для этого подавали в произвольной форме заявление* на возврат переплаты. Налоговики на основании такого заявления возвращали переплату по НДС исключительно на счет в системе электронного администрирования НДС ( п. 43.4 НКУ, п. 26 Порядка № 569**).
* Если не подать заявление в течение 1095 дней (и не продлить срок в порядке, определенном п. 102.6 НКУ), ваши «лишние» средства подлежат списанию или попросту «сгорят» (БЗ 135.04).
** Порядок электронного администрирования НДС, утвержденный постановлением КМУ от 16.10.2014 г. № 569.
После получения «лишних» средств на электронный НДС счет их можно было вернуть на текущий счет
Для этого заполняли приложение Д4 (подробно о таком механизме читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 55, с. 18).
Обратите внимание: регистрационный лимит при зачислении переплаты с ИКП на электронный НДС-счет в 2016 году не изменялся. А вот сумма переплаты, которая потом попадала с электронного счета на текущий счет, уменьшала сумму лимита.
В свете последних нововведенийналогоплательщику, который в течение 2016 года возвращал средства с бюджетного счета на электронный НДС-счет, на сумму таких средств единоразово 20.01.2017 г. увеличивается реглимит. Причем в пределах такой суммы налогоплательщик может, подав заявление, вернуть средства себе на текущий счет ( п. 53 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Подробнее об этом и о новых особенностях возврата НДС-переплат читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 3, с. 3.
Во-вторых, в течение декабря 2016 года переплата на ИКПмогла быть использована в счет погашения НО, начисленных по уточняющим расчетам, сумм «самоштрафов» в размере 3 % от суммы такого доначисления, пени ( п. 50.1 НКУ), а также на уплату абсолютно всех штрафных санкций по налоговым уведомлениям-решениям (НУР) по НДС ( п. 25 Порядка № 569, 135.04 БЗ).
Причем так как уплата НО по УР, «самоштрафов», пени и всех штрафов по НУР в декабре прошла мимо электронного НДС-счета плательщика, такие платежи не оказали влияния на лимит регистрации.
Учтите:
с начала 2017 года штрафы подлежат уплате в порядке, аналогичном для уплаты НО по налоговой декларации, т. е. через средства на электронном НДС-счете
Это следует из обновленных пп. 87.1, 2001.2, 2001.6 НКУ. С 2017 года перечисление средств напрямую с текущего счета в бюджет осуществляется исключительно в случае уплаты НО, возникших до 1 июля 2015 года, и/или погашения налогового долга по НО, возникшим до этой же даты (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 3, с. 3).
Важно! Данные уточняющих деклараций отражаются в ИКП датой предоставления такой декларации в контролирующий орган.
Теперь перейдем непосредственно к начислению «компенсирующих» НО по НДС.
«Компенсирующие» НО
О случаях начисления «компенсирующих» НО сказано в п. 198.5 НКУ.
Так, налогоплательщик обязан начислить НО, если приобретенные или изготовленные товары (услуги), необоротные активы предназначены для использования или начинают использоваться в «необъектных», освобожденных, «нехозяйственных» операциях, а также в операциях, которые осуществляются в рамках баланса (перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных и т. д.).
Начислить «компенсирующие» НО также нужно, если товары/услуги/необоротные активы частично используются в облагаемых операциях, а частично — в необлагаемых. Об этом указано в п. 199.1 НКУ. Сумма обязательств в таком случае будет соответствовать части использования товаров/услуг/необоротных активов в необлагаемых операциях.
Заметьте: во всех случаях начисления «компенсирующих» НО предусмотрено составление налоговой накладной ( п. 12 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307). Кроме того, все НН подлежат регистрации в ЕРНН по форме НН, действующей на день такой регистрации (п. 3 этого Порядка).
Но вам повезло! Штрафы по НН, выписанным «самому себе», в декабре 2016 года не применяются. Напомним: штрафы согласно п. 1201.1 НКУ применялись на тот момент за несвоевременную регистрацию исключительно НН, подлежащих выдаче покупателю. Более того, если такие «компенсирующие» НО (без составления НН) были учтены в составе декларации по НДС, то и никакого нарушения правил налогового учета также нет. На это указывали налоговики в письме ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 (ср. ).
А вот
в 2017 году такое «послабление» сохранится только относительно НН, которые не выдаются получателю и составлены на освобожденные от НДС или облагаемые по нулевой ставке операции
Такие изменения внесены в ст. 1201 НКУ.
Что касается бухучета «компенсирующих» НО, то порядок их отражения регулирует Инструкция № 141***. Так, согласно п. 1.3 этой Инструкции суммы НО по НДС отражаются по кредиту субсчета 641 «Расчеты по налогам», аналитический счет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат деятельности, в частности в случае использования ранее приобретенных материальных ценностей, работ и услуг в «необъектных», освобожденных и «нехозяйственных» операциях ( п. 198.5 НКУ).
*** Инструкция по бухучету НДС, утвержденная приказом Минфина от 01.07.97 г. № 141.
В бухучете предусмотрено два варианта начисления «компенсирующих» НО. Выбор того или другого зависит от того, известно ли вам заранее направление использования приобретенных активов.
Если о необлагаемом, нехозяйственном или освобожденном направлении использования товаров, услуг, нематериальных активов (НА) не было известно в период их приобретения, то
«компенсирующие» НО по НДС показывают корреспонденцией: Дт 949 «Другие расходы операционной деятельности» — Кт 641 «Расчеты по НДС» по факту такого их использования
В то же время сумма НО, начисленная согласно пп. 198.5, 199.1 НКУ, отражается через промежуточный субсчет 643 «Налоговые обязательства», аналитический счет «Налоговые обязательства, подлежащие корректировке» ( п. 11 Инструкции № 141). Причем если все-таки удобнее разграничивать «обычные» и «частичные» НО, то к субсчету 643/1 можно открыть субсчета второго порядка: например, 643/1/1 «НО по п. 198.5 НКУ» и 643/1/2 «НО по п. 199.1 НКУ».
Важно! Если о необлагаемом, нехозяйственном или освобожденном направлении использования товаров, услуг, НА известно уже при их приобретении, то начисленные «компенсирующие» НО должны включаться в первоначальную стоимость таких товаров, услуг и НА по дебету счетов 20, 22, 23, 28, 15, 91 — 94 ( п. 10 Инструкции № 141). Причем, если «компенсирующие» НО начисляем сразу же на дату приобретения товаров, услуг, составив индивидуальную НН, промежуточный субсчет 643/1 можно не использовать. Подробно об особенностях начисления «компенсирующих» НО см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 102, с. 35.
Как следует из вашего вопроса, «компенсирующие» НО не были начислены в соответствующих отчетных периодах, а значит, имеет место бухгалтерская ошибка, исправление которой осуществляется по правилам П(С)БУ 6.
Бухучет исправления ошибок
Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от двух важных факторов:
(1) периода совершения и выявления ошибки (т. е. это ошибка прошлых лет или возникла в текущем году);
(2) влияния ошибки на величину бухгалтерских доходов или расходов.
В вашей ситуации (1) момент совершения НДС-ошибки и момент ее исправления приходятся на один и тот же отчетный год.
Следовательно,
бухгалтерские записи по исправлению НДС-ошибки отражаете на тех же счетах учета, по которым изначально должны были быть отражены суммы начисленного налога
(2) Как видим (см. таблицу), ошибочное неначисление «компенсирующих» НО привело к занижению расходов, а потому, исправляя такие НДС-ошибки, возможно, придется пересчитать и налог на прибыль. Конечно, при условии, что вы отчитываетесь по прибыли ежеквартально, а период ошибки приходится на отчетный период, за который предоставлялась декларация по налогу на прибыль. Хотя в такой ситуации (т. е. при исправлении ошибок текущего года) имеет смысл просто добавить расходы по результатам налоговой декларации за 2016 год и не мучаться с подачей уточненок, ведь данная ошибка не привела к занижению налога на прибыль. Подробно с порядком исправления ошибок в декларации по налогу на прибыль можно ознакомиться в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 42.
Пример. В декабре 2016 года по результатам сверки расчетов с бюджетом была выявлена переплата по НДС в ИКП в сумме 15000 грн. Для упрощения примера примем, что ошибка возникла в текущем году в связи с ошибочной проводкой. То есть были перечислены средства с текущего счета на бюджетной счет по НДС (Дт 641/НДС — Кт 311). В бухучете же ошибочно показали эту операцию по дебету субсчета 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию».
Также ошибочно не были начислены в октябре 2016 года «компенсирующие» НО по факту использования товаров в необлагаемых операциях в сумме НДС 6000 грн. Условно примем, что по результатам декларации за октябрь 2016 года были задекларированы обязательства по НДС к уплате.
Принято решение предоставить в декабре 2016 года уточняющую декларацию по НДС. Выявленная ошибка на расчет суммы налога на прибыль не повлияла.
Исправляем НДС-ошибки в бухгалтерском учете
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Сторнирована ошибочная запись | 651 | 311 | 15000 |
| 2 | Восстановлена сумма переплаты по НДС в ИКП | 641/НДС | 311 | 15000 |
| 3 | Начислены «компенсирующие» НО по товарам, которые начали использоваться в необлагаемой деятельности | 949 | 641/НДС | 6000 |
| 4 | Начислен самоштраф по ставке 3 %. Пеня не начисляется* | 948 | 641/НДС | 180 |
| * Ибо уложились с предоставлением УР в «льготные» 90 календарных дней ( п. 129.9 НКУ). | ||||
Таким образом, на дату предоставления уточняющей декларации по НДС сумма переплаты по лицевому счету уменьшится на 6180 грн. (6000 + 180) и составит: 8820 грн. (15000 - 6180), т. е. «живыми» деньгами начисленные НО и самоштраф не уплачивали.
Вот и все, что следовало сказать. Так что будьте особо внимательны к бухучету и не допускайте в нем ошибок, чтобы потом не ввязываться в громоздкую рутину их исправления.
выводы
- Ошибка в отражении данных по ИКП подлежит корректировке по общим правилам исправления бухошибок согласно П(С)БУ 6.
- В 2016 году «лишние» средства на ИКП по НДС автоматически могли быть использованы в погашение НО, начисленных по УР, самоштрафов, пени и абсолютно любых штрафов по НУР, которые связаны с начислением НДС. С 2017 года НО по УР и самоштрафы перечисляются на НДС-спецсчет.
