Відповісти стисло не вийде, оскільки читач торкається декількох аспектів обліку: облік ПДВ за особовим рахунком, використання «зайвих» коштів, нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань (ПЗ), виправлення помилок у бухобліку. Давайте пройдемося по них послідовно і ґрунтовно.
А почнемо розмову зі звірки за розрахунками з бюджетом. У більшості своїй її роблять під кінець року. Адже перед складанням річної фінансової звітності слід обов’язково провести інвентаризацію всіх активів та зобов’язань ( п. 7 розд. I «інвентаризаційного» Положення, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 р. № 879). Тобто розрахунки з бюджетом будуть одним з об’єктів такої інвентаризації.
Звірка розрахунків з бюджетом
Як випливає із запитання, наявна переплата в інтегрованій картці платника (ІКП) у бухобліку врахована не була. Тому рекомендуємо, перш за все, отримати від податківців «офіційне підтвердження» такої переплати.
Без відповідної звірки з податківцями не варто квапитися з коригуванням у бухобліку,
адже помилитися може кожен.
Зверніть увагу: раніше результати такої звірки оформлялися спеціальним актом за формою додатка 2 до Порядку, затвердженого наказом Міндоходів від 05.12.2013 р. № 765, що наразі втратив свою чинність. Нинішній же Порядок, затверджений наказом Мінфіну від 07.04.2016 р. № 422, таких звірок узагалі не передбачає.
Водночас, платнику податків надано можливість здійснювати звірку розрахунків з бюджетом в електронному вигляді в режимі реального часу. Тобто отримати інформацію про стан розрахунків з бюджетом можна через так званий електронний кабінет (ЕК). Проте для цього необхідно мати електронний цифровий підпис. Причому згідно з останніми змінами до ПКУ з 2017 року ЕК можна вважати «офіційним» джерелом інформації (детальніше про ці новації читайте у статті М. Нестеренко «Адміністрування «по-новому").
Таким чином, за офіційною інформацією можна звернутися як з письмовою заявою до контролюючого органу, в якому відкрито вашу ІКП, так і без подання будь-якої заяви отримати інформацію через ЕК.
Візьміть до уваги: всі вищезазначені
нововведення, пов'язані з повноцінним запуском ЕК, запрацюють тільки після того, як буде впроваджено відповідне програмне забезпечення, але в будь-якому випадку не пізніше 01.01.2018 р.
У свою чергу відповідь на письмову заяву податківці обіцяють видати не пізніше 15 робочих днів з дня отримання заяви від платника (див. 135.04 БЗ).
Далі, на підставі «офіційної» інформації та з метою виявлення джерела виникнення переплати ретельно зіставляєте дані бухобліку з поданими деклараціями, уточнюючими розрахунками та виписками банку. Якщо з’ясується, що дійсно має місце помилка в бухобліку, проводите відповідні її виправлення. Причому виправлення такої помилки підпорядковано загальним правилам, передбаченим П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансовій звітності», про що далі ще скажемо.
«Зайві» кошти: виникнення та використання
Якщо все ж виявлено переплату з ПДВ в ІКП (назвемо таку переплату «зайвими» коштами), не зайвим буде зрозуміти, звідки вона могла взятися і як її можна використовувати? Давайте розберемося.
Оскільки сплата поточних зобов’язань з ПДВ здійснюється Казначейством виключно через електронний рахунок, а сума перерахувань чітко відповідає сумі задекларованих зобов’язань, незалежно від наявності переплати в ІКП (лист ДФСУ від 12.01.2016 р. № 344/6/99-99-19-03-02-15), переплатити податок за задекларованими поточними зобов’язаннями досить складно… ☺
Як правило, «зайві» кошти після 01.07.2015 р. в ІКП можуть з’явитися двома шляхами: після подання УР, за яким декларується переплата податку ( «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 28, с. 8), або в результаті випадкового перерахування коштів до бюджету безпосередньо з поточного рахунку. Тому шукати помилку потрібно, перш за все, у відображенні даних за уточненками. Звичайно, за умови, що такі «зайві» кошти не були просто надміру перераховані з поточного рахунку безпосередньо до бюджету — тоді потрібно перевірити банківські виписки.
Переплата в ІКП, у загальному випадку, до 01.01.2017 р. могла бути використана у двох напрямках.
По-перше, вона могла бути повернена платнику на поточний рахунок. Для цього подавали в довільній формі заяву* на повернення переплати. Податківці на підставі такої заяви повертали переплату з ПДВ виключно на рахунок у системі електронного адміністрування ПДВ ( п. 43.4 ПКУ, п. 26 Порядку № 569**).
* Якщо не подати заяву протягом 1095 днів (і не продовжити строк у порядку, визначеному п. 102.6 ПКУ), ваші «зайві» кошти підлягають списанню або просто «згорять» (БЗ 135.04).
** Порядок електронного адміністрування ПДВ, затверджений постановою КМУ від 16.10.2014 р. № 569.
Після отримання «зайвих» коштів на електронний ПДВ рахунок іх можна було повернути на поточний рахунок
Для цього заповнювали додаток Д4. (детально про такий механізм читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 55, с. 18).
Зверніть увагу: реєстраційний ліміт при зарахуванні переплати з ІКП на електронний ПДВ-рахунок у 2016 році не змінювався. А ось сума переплати, що потім потрапляла з електронного рахунку на поточний рахунок, зменшувала суму ліміту.
У світлі останніх нововведень платнику податків, який протягом 2016 року повертав кошти з бюджетного рахунку на електронний ПДВ-рахунок, на суму таких коштів одноразово 20.01.2017 р. збільшується регліміт. Причому в межах такої суми платник податків може, подавши заяву, повернути кошти собі на поточний рахунок ( п. 53 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Детальніше про це та нові особливості повернення ПДВ-переплат читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 3, с. 3.
По-друге, протягом грудня 2016 року переплата на ІКП могла бути використана в рахунок погашення ПЗ, нарахованих за уточнюючими розрахунками, сум «самоштрафів» у розмірі 3 % від суми такого донарахування, пені ( п. 50.1 ПКУ), а також на сплату абсолютно всіх штрафних санкцій за податковими повідомленнями-рішеннями (ППР) з ПДВ (п. 25 Порядку № 569, 135.04 БЗ).
Причому оскільки сплата ПЗ за УР, «самоштрафів», пені та всіх штрафів за ППР у грудні пройшла повз електронного ПДВ-рахунку платника, такі платежі не вплинули на ліміт реєстрації.
Майте на увазі:
з початку 2017 року штрафи підлягають сплаті в порядку, аналогічному для сплати ПЗ за податковою декларацією, тобто через кошти на електронному ПДВ-рахунку
Це випливає з оновлених пп. 87.1, 2001.2, 2001.6 ПКУ. З 2017 року перерахування коштів безпосередньо з поточного рахунку до бюджету здійснюється виключно в разі сплати ПЗ, що виникли до 1 липня 2015 року, та/або погашення податкового боргу з ПЗ, що виник до цієї ж дати (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 3, с. 3).
Важливо! Дані уточнюючих декларацій відображаються в ІКП датою подання такої декларації до контролюючого органу.
Тепер перейдемо безпосередньо до нарахування «компенсуючих» ПЗ з ПДВ.
«Компенсуючі» ПЗ
Про випадки нарахування «компенсуючих» ПЗ зазначено в п. 198.5 ПКУ.
Так, платник податків зобов’язаний нарахувати ПЗ, якщо придбані або виготовлені товари (послуги), необоротні активи призначені для використання або починають використовуватися в «необ’єктних», звільнених, «негосподарських» операціях, а також в операціях, що здійснюються в межах балансу (переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих тощо).
Нарахувати «компенсуючі» ПЗ також потрібно, якщо товари/послуги/необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — в неоподатковуваних. Про це зазначено в п. 199.1 ПКУ. Сума зобов’язань у такому разі відповідатиме частині використання товарів/послуг/необоротних активів у неоподатковуваних операціях.
Зауважте: у всіх випадках нарахування «компенсуючих» ПЗ передбачено складання податкової накладної ( п. 12 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307). Крім того, усі ПН підлягають реєстрації в ЄРПН за формою ПН, що діє на день такої реєстрації (п. 3 цього Порядку).
Але вам пощастило! Штрафи за ПН, виписаними «самому собі», у грудні 2016 року не застосовуються. Нагадаємо: штрафи згідно з п. 1201.1 ПКУ застосовувалися на той момент за несвоєчасну реєстрацію виключно ПН, що підлягають видачі покупцю. Більше того, якщо такі «компенсуючі» ПЗ (без складання ПН) були враховані у складі декларації з ПДВ, то й жодного порушення правил податкового обліку також немає. На це вказували податківці в листі ДФСУ від 07.08.2015 р. № 29163/7/99-99-19-03-02-17 (ср. ).
А ось
у 2017 році таке «послаблення» збережеться тільки щодо ПН, що не видаються отримувачу і складені на звільнені від ПДВ або оподатковувані за нульовою ставкою операції
Такі зміни внесено до ст. 1201 ПКУ.
Що стосується бухобліку «компенсуючих» ПЗ, то порядок їх відображення регулює Інструкція № 141***. Так, згідно з п. 1.3 цієї Інструкції суми ПЗ з ПДВ відображаються за кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками», аналітичному рахунку «Розрахунки за податком на додану вартість» у кореспонденції з дебетом рахунків обліку витрат діяльності, зокрема в разі використання раніше придбаних матеріальних цінностей, робіт і послуг у «необ’єктних», звільнених і «негосподарських» операціях ( п. 198.5 ПКУ).
*** Інструкція з бухобліку ПДВ, затверджена наказом Мінфіну від 01.07.97 р. № 141.
У бухобліку передбачено два варіанти нарахування «компенсуючих» ПЗ. Вибір того чи іншого залежить від того, чи відомий вам заздалегідь напрям використання придбаних активів.
Якщо про неоподатковуваний, негосподарський або звільнений напрям використання товарів, послуг, нематеріальних активів (НА) не було відомо в період їх придбання, то
«компенсуючі» ПЗ з ПДВ показують кореспонденцією: Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 641 «Розрахунки з ПДВ» за фактом такого їх використання
Водночас, сума ПЗ, нарахована згідно з пп. 198.5, 199.1 ПКУ, відображається через проміжний субрахунок 643 «Податкові зобов’язання», аналітичний рахунок «Податкові зобов’язання, що підлягають коригуванню» (п. 11 Інструкції № 141). Причому, якщо все ж таки зручніше розмежовувати «звичайні» та «часткові» ПЗ, то до субрахунку 643/1 можна відкрити субрахунки другого порядку: наприклад, 643/1/1 «ПЗ згідно з п. 198.5 ПКУ» і 643/1/2 «ПЗ згідно з п. 199.1 ПКУ».
Важливо! Якщо про неоподатковуваний, негосподарський або звільнений напрям використання товарів, послуг, НА відомо вже при їх придбанні, то нараховані «компенсуючі» ПЗ повинні включатися до первісної вартості таких товарів, послуг і НА за дебетом рахунків 20, 22, 23, 28, 15, 91-94 (п. 10 Інструкції № 141). Причому, якщо «компенсуючі» ПЗ нараховуємо одразу ж на дату придбання товарів, послуг, склавши індивідуальну ПН, проміжний субрахунок 643/1 можна не використовувати. Детально про особливості нарахування «компенсуючих» ПЗ див. у «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 35.
Як випливає з вашого запитання, «компенсуючі» ПЗ не були нараховані у відповідних звітних періодах, а отже, має місце бухгалтерська помилка, виправлення якої здійснюється за правилами П(С)БО 6.
Бухоблік виправлення помилок
Порядок виправлення помилок у бухгалтерському обліку залежить від двох важливих факторів:
(1) періоду здійснення та виявлення помилки (тобто це помилка минулих років або виникла в поточному році);
(2) впливу помилки на величину бухгалтерських доходів або витрат.
У вашій ситуації (1) момент здійснення ПДВ-помилки і момент її виправлення припадають на один і той самий звітний рік.
Отже,
бухгалтерські записи щодо виправлення ПДВ-помилки відображаєте на тих самих рахунках обліку, за якими спочатку мали бути відображені суми нарахованого податку
(2) Як бачимо (див. таблицю), помилкове ненарахування «компенсуючих» ПЗ призвело до заниження витрат, а тому, виправляючи такі ПДВ-помилки, можливо, доведеться перерахувати і податок на прибуток. Звичайно, за умови, що ви звітуєте з прибутку щокварталу, а період помилки припадає на звітний період, за який подавалася декларація з податку на прибуток. Хоча в такій ситуації (тобто, виправлення помилок поточного року) є сенс просто додати витрати за результатами податкової декларації за 2016 рік і не мучитися з поданням уточненок, адже ця помилка не призвела до заниження податку на прибуток. Детально з порядком виправлення помилок у декларації з прибутку можна ознайомитися в «Податки та бухгалтерський облік», 2016, № 42.
Приклад. У грудні 2016 року за результатами звірки розрахунків з бюджетом було виявлено переплату з ПДВ в ІКП у сумі 15000 грн. Для спрощення прикладу приймемо, що помилка виникла в поточному році у зв’язку з помилковою проводкою. Тобто було перераховано кошти з поточного рахунку на бюджетний рахунок з ПДВ (Дт 641/ПДВ — Кт 311). У бухобліку ж помилково показали цю операцію за дебетом субрахунку 651 «За розрахунками за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням».
Також помилково не були нараховані в жовтні 2016 року «компенсуючі» ПЗ за фактом використання товарів у неоподатковуваних операціях у сумі ПДВ 6000 грн. Умовно приймемо, що за результатами декларації за жовтень 2016 року були задекларовані зобов’язання з ПДВ до сплати.
Прийнято рішення подати у грудні 2016 року уточнюючу декларацію з ПДВ. Виявлена помилка на розрахунок суми податку на прибуток не вплинула.
Виправляємо ПДВ-помилки в бухгалтерському обліку
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Сторновано помилковий запис | 651 | 311 | 15000 |
| 2 | Відновлено суму переплати з ПДВ в ІКП | 641/ПДВ | 311 | 15000 |
| 3 | Нараховано «компенсуючі» ПЗ за товарами, що почали використовуватися в неоподатковуваній діяльності | 949 | 641/ПДВ | 6000 |
| 4 | Нараховано самоштраф за ставкою 3 %. Пеня не нараховується* | 948 | 641/ПДВ | 180 |
| * Адже уклалися з поданням УР у «пільгові» 90 календарних днів ( п. 129.9 ПКУ). | ||||
Таким чином, на дату подання уточнюючої декларації з ПДВ сума переплати за особовим рахунком зменшиться на 6180 грн. (6000 + 180) і становитиме: 8820 грн. (15000 - 6180), тобто «живими» грошима нараховані ПЗ і самоштраф не сплачували.
От і все, що слід було сказати. Тож будьте особливо уважні до бухобліку і не допускайте в ньому помилок, щоб потім не вплутуватися у громіздку рутину їх виправлення.
висновки
- Помилка у відображенні даних за ІКП підлягає коригуванню за загальними правилами виправлення бухпомилок згідно з П(С)БО 6.
- В 2016 році «зайві» кошти на ІКП з ПДВ автоматично можна було використати в погашення ПЗ, нарахованих за УР, самоштрафів, пені та абсолютно будь-яких штрафів за ППР, що пов’язані з нарахуванням ПДВ. З 2017 року ПЗ за УР і самоштрафи перераховуються на ПДВ-спецрахунок.
