Продавец не регистрирует НН — заплатим меньше: как учесть?

Ответственность за нерегистрацию НН — «недоплата» продавцу

Вопросы, связанные с регистрацией (верней, нерегистрацией) НН, лучше утрясти еще при заключении договора. Ведь по согласию сторон (ч. 4 ст. 179 ХКУ)

Иначе если на этот счет вообще не сделать оговорки в договоре, то сложно будет требовать какого-либо возмещения от поставщика.

Поэтому в договоре можно закрепить, что продавец обязан регистрировать НН и исправлять НН-ошибки. В противном случае он несет ответственность, которую определяет договор. Причем чаще всего наказание продавцу за такое нарушение устанавливают «денежным». То есть в договор помещают оговорку, что, например, часть стоимости товара (обычно в размере НДС) покупатель уплатит только после (!) регистрации НН. А если продавец не зарегистрирует НН, то, значит, он недополучит определенную сумму средств.

Дальше условимся рассматривать именно такой печальный случай, когда продавец в течение 365 дней так и не зарегистрировал НН (в случае блокировки НН продавец не принимал «разблокировочные» меры*). А значит, ему причитается меньшая оплата. Как же тогда такую «недоплату» учесть покупателю и продавцу?

* О договорной ответственности в условиях блокировки НН также см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 59, с. 23.

Сразу отметим, что многое будет зависеть от того, как стороны решат оформить операции (при этом соответствующими должны быть и формулировки в договоре). И здесь возможны варианты — как стороны договорятся расценивать такую «недоплату»:

— как санкции по договору или

— как скидку от продавца.

Рассмотрим каждый случай.

Если «недоплата» — санкция (штраф) на продавца

Допустим, «недоплата» определена сторонами как санкция по договору.

То есть в договор помещена формулировка вроде: «Часть стоимости товара (в размере НДС) покупатель уплачивает продавцу только после регистрации НН. В случае если НН не зарегистрирована, покупатель не доплачивает эту сумму продавцу».

Либо же чуть иначе — со «штрафным» уклоном: «В случае если НН не зарегистрирована, то продавец уплачивает покупателю штраф в размере 20 % стоимости товаров (без учета НДС*)».

* Во избежание каких-либо недоразумений насчет того, что штраф будет исчисляться от стоимости товаров без учета НДС, важно сделать оговорку в договоре (подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 29, с. 28).

Напомним, что ХКУ подразделяет санкции по договору на: оперативно-хозяйственные (ст. 235 — 237 ХКУ) и штрафные (ст. 230 — 234 ХКУ). Подробнее об их различии (в зависимости от (не)обязательности вины у нарушителя) см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 59, с. 23.

Кстати, еще можно защищаться, требуя от продавца возмещения убытков (ч. 2 ст. 217, ст. 224 — 229 ХКУ), причем даже если об этом не внесена оговорка в договор (ч. 3 ст. 216 ХКУ). Правда, в таком случае нужно быть готовым доказать их наличие, размер.

В любом случае, какой бы санкцией (оперативно-хозяйственной или штрафом) «недоплату» ни именовали, ее учитывают как санкции (ответственность) по договору, т. е.:

— продавец, нарушивший договоренность, — в расходах, на субсчете 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки» (на котором ведут учет признанных экономических санкций за невыполнение предприятием законодательства и условий договоров), а

— покупатель — в доходах, на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки» (на котором учитывают штрафы, пеню, неустойки и другие санкции за нарушение хозяйственных договоров, признанные должником или по которым получены решения суда, арбитражного суда об их взыскании, а также о суммах по возмещению понесенных убытков).

Считаем, что в таком случае нужно опираться на договор:

— если в договоре стороны установили «пограничный» срок для регистрации продавцом НН (т. е. определили дату, после наступления которой продавцу «светит» ответственность за НН-нерегистрацию), то признавать доходы и расходы сторонам необходимо по такой дате, определенной в договоре. Причем «договорную» дату по договоренности сторон можно установить и раньше, чем «налоговые» 365 дней (т. е., к примеру, в 30, 45, 60, 90 и т. п. дней с даты составления НН — как договоритесь). Главное, чтобы на это согласился продавец. Хотя такую дату можно определить и в унисон с налоговым учетом — в 365 дней;

— если в договоре такой даты не установлено, то ориентиром будут «налоговые» 365 дней (по истечении которых продавец станет нарушителем, так как зарегистрировать НН уже не сможет). Поэтому в таком случае доходы и расходы признают по истечении 365 дней.

Правда, заметим, что 9 ноября на базе законопроекта от 12.10.2017 г. № 6005-д принят закон, который упраздняет ограничение 365 календарных дней для возможности регистрации НН/РК, составленных начиная с 1 июля 2015 года. О его основных положениях мы расскажем в ближайшее время, как только он будет подписан Президентом.

Ну и еще один момент. Для продавца-нарушителя (если он — плательщик налога на прибыль — высокодоходник) договорные санкции в налоговом учете могут обернуться неприятностью — «штрафной» корректировкой по п.п. 140.5.11 НКУ (ср. ). То есть «снятием» расходов («увеличивающей» разницей, отражаемой в стр. 3.1.11 приложения РІ). Напомним, что под нее подпадают штрафы по гражданско-правовым договорам, заключенным (внимание!) с другими субъектами хозяйствования — неплательщиками налога на прибыль и «нулевиками». Так что учтите: финрезультат придется увеличить (!) на санкции в пользу неплательщиков налога на прибыль, в частности единоналожников, в том числе единоналожников-физлиц (письмо ГФСУ от 18.04.2017 г. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 39, с. 3, № 52, с. 27) и «нулевиков» (БЗ 102.13, см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 63, с. 4, № 52, с. 27).

Хотя заметьте: если пойти не по «санкционно-штрафному» варианту, а по пути возмещения убытков, то этой разницы не будет, поскольку возмещение убытков штрафной санкцией (неустойкой) не является (письмо ГФСУ от 09.10.2017 г. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

И еще примите во внимание вот что. Поскольку в данном случае речь идет о санкции, фактически имеем две операции по договору:

— куплю-продажу непосредственно товара. Ее стороны учитывают в общем порядке исходя из полной (!) стоимости товара (исходя из которой продавец признает доход от реализации, а покупатель — приходует товар) и

— санкцию за нарушение договорных обязательств продавцом (включается в бухучете у продавца в расходы, у покупателя — в доходы).

А чтобы «не гонять» деньгами санкцию, проводится зачет.

Ну и на всякий случай уточним, что штрафы (санкции) не облагают НДС (абзац пятый п. 188.1 НКУ). Тем более, что штрафы — не поставка. Поэтому объект налогообложения (см. ст. 185 НКУ) в таком случае отсутствует.

И в подкрепление — пример.

Пример 1. Заключен договор купли-продажи товара стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Согласно договору часть стоимости товара (в размере НДС — 2000 грн.) покупатель уплачивает продавцу только после регистрации НН. Если продавец не зарегистрирует НН в течение 365 дней с даты составления, то к продавцу применяют штраф в размере 20 % стоимости товаров (без учета НДС).

В учете операции отразятся так, как показано в табл. 1.

Таблица 1. Если «недоплата» за нерегистрацию НН — это штраф

Если «недоплата» — скидка

Впрочем, стороны могут договориться действовать иначе и посчитать «недоплату» скидкой. В связи с этим включить в договор формулировку наподобие: «В случае если НН не зарегистрирована, то продавец обязан сделать покупателю скидку в размере 20 % стоимости товара (без учета НДС)». Ведь из-за продавца покупатель в итоге потерял НК. В ответ — смягчающий жест от продавца: уступка в виде снижения цены.

Кстати о том, как изменение цены (если товар уже отгружен) оформлять документально, подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 39, с. 24.

Также напомним, что «послеотгрузочная» скидка требует проведения соответствующих корректировок в бухучете:

— у продавца — уменьшения дохода на сумму скидки (Дт 704 — Кт 361),

— у покупателя — уменьшения первоначальной стоимости товара, если товар еще числится в запасах (на складе) и не реализован (Дт 28 — Кт 631 методом «сторно»)/уменьшения себестоимости (т. е. расходов), если товар уже реализован (Дт 902 — Кт 631 методом «сторно») либо увеличения доходов, если товар был реализован в прошлом году (Дт 631 — Кт 719).

Причем налоговоприбыльный учет в таком случае целиком опирается на бухучет. Поэтому никаких налоговых разниц из-за скидок не возникнет.

А что с корректировкой НДС? Ведь по общим правилам скидка тянет за собой и НДС-корректировку. Однако в нашем случае из-за отсутствия НН ситуация особая. Судите сами. Раз не было НН, то и «уменьшающий» РК не зарегистрировать. А без зарегистрированного РК продавец не сможет откорректировать (уменьшить) свои НО (п.п. 192.1.1 НКУ). Что уже говорить о покупателе, который без НН вообще не отражал НК! Ему, по сути, корректировать (уменьшать) при скидке просто нечего. Вот и выходит, что в нашем необычном случае скидка никак не повлияет у сторон на НДС-учет.

«Скидочный» вариант рассмотрим на примере.

Пример 2. Заключен договор купли-продажи товара стоимостью 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Согласно договору часть стоимости товара (в размере НДС — 2000 грн.) покупатель уплачивает продавцу только после регистрации НН. Если НН в течение 365 дней с даты составления не зарегистрирована, то продавец обязан сделать покупателю скидку в размере 20 % стоимости товаров (без учета НДС).

В учете операции отразятся так, так показано в табл. 2.

Таблица 2. Если «недоплата» за нерегистрацию НН — это скидка

Заметьте, в чем различие:

— у продавца — при «cкидочном» варианте корректируется (уменьшается) доход, тогда как при «штрафном» — доход не уменьшается, а сумма штрафа включается в расходы. Правда, по штрафам в пользу покупателей «неприбыльщиков» и «нулевиков» в налоговом учете продавца расходы обнуляет «увеличивающая» разница по п.п. 140.5.11 НКУ;

— у покупателя — при «скидочном» варианте уменьшаются расходы, тогда как при «штрафном» — расходы не меняются, но в то же время сумма штрафа попадет в доход. А потому если контролируем доходы (скажем, не хотим превышать 20 млн и попадать в высокодоходники), возможно, «скидочный» вариант может показаться более привлекательным. Но на каком остановиться — решать вам.