Продавець не реєструє ПН — зменшуємо плату: як облікувати?

Відповідальність за нереєстрацію ПН — «недоплата» продавцеві

Питання, пов’язані з реєстрацією (вірніше, нереєстрацією) ПН, краще утрясти ще при укладенні договору. Адже за згодою сторін (ч. 4 ст. 179 ГКУ)

Інакше якщо із цього приводу взагалі не зробити обмовки в договорі, то складно буде вимагати якого-небудь відшкодування від продавця.

Тому в договорі можна закріпити, що продавець зобов’язаний реєструвати ПН і виправляти ПН-помилки. Інакше він несе відповідальність, яку визначає договір. Причому найчастіше покарання продавцеві за таке порушення встановлюють «грошовим». Тобто в договір поміщають обмовку, що, наприклад, частину вартості товару (зазвичай у розмірі ПДВ) покупець сплатить тільки після (!) реєстрації ПН. А якщо продавець не зареєструє ПН, то недоотримає певну суму коштів.

Далі умовимося розглядати саме такий прикрий випадок, коли продавець протягом 365 днів так і не зареєстрував ПН (у разі блокування ПН — продавець не вживав «розблокувальних» заходів*). Тобто продавцеві належить менша оплата. Як же тоді таку «недоплату» врахувати покупцеві і продавцеві?

* Про договірну відповідальність в умовах блокування ПН також див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 59, с. 23.

Відразу відмітимо, що багато що залежатиме від того, як сторони вирішать оформити операції (при цьому відповідними мають бути і формулювання в договорі). І тут можливі варіанти — як сторони домовляться розцінювати таку «недоплату»:

— як санкції за договором або

— як знижку від продавця.

Розглянемо кожен випадок.

Якщо «недоплата» — санкція (штраф) на продавця

Припустимо, «недоплата» визначена сторонами як санкція за договором.

Тобто в договір поміщено формулювання на кшталт: «Частину вартості товару (у розмірі ПДВ) покупець сплачує продавцеві тільки після реєстрації ПН. У випадку якщо ПН не зареєстрована, покупець не доплачує цю суму продавцеві».

Або ж трохи інакше — зі «штрафним» ухилом: «У випадку якщо ПН не зареєстрована, то продавець сплачує покупцеві штраф у розмірі 20 % вартості товарів (без урахування ПДВ*)».

* Щоб уникнути будь-яких непорозумінь з приводу того, що штраф обчислюватиметься від вартості товарів без урахування ПДВ, важливо зробити обмовку в договорі (детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 29, с. 28).

Нагадаємо, що ГКУ підрозділяє санкції за договором на: оперативно-господарські (ст. 235 — 237 ГКУ) і штрафні (ст. 230 — 234 ГКУ). Детальніше про їх відмінність (залежно від (не)обов’язковості провини у порушника) див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 59, с. 23.

До речі, ще можна захищатися, вимагаючи від продавця відшкодування збитків (ч. 2 ст. 217, ст. 224 — 229 ГКУ), причому навіть якщо про це не внесено обмовки в договір (ч. 3 ст. 216 ГКУ). Щоправда, у такому разі треба бути готовим довести їх наявність й розмір.

У будь-якому випадку, якою б санкцією (оперативно-господарською або штрафом) «недоплату» не іменували, її враховують як санкції (відповідальність) за договором, тобто:

— продавець, що порушив домовленість, — у витратах, на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» (на якому ведуть облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства і умов договорів), а

— покупець — в доходах, на субрахунку 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки» (на якому обліковують штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, визнані боржником або за якими отримані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування завданих збитків).

Вважаємо, що у такому разі треба спиратися на договір:

— якщо в договорі сторони встановили «граничний» термін для реєстрації продавцем ПН (тобто визначили дату, після якої продавцеві «світить» відповідальність за ПН-нереєстрацію), то визнавати доходи і витрати сторонам необхідно за такою датою, визначеною в договорі. Причому «договірну» дату за домовленістю сторін можна встановити і раніше, ніж «податкові» 365 днів (тобто, наприклад, в 30, 45, 60, 90 і т. п. днів з дати складання ПН — як домовитеся). Головне, щоб на це погодився продавець. Хоча таку дату можна визначити і в унісон з податковим обліком — в 365 днів;

— якщо в договорі такої дати не встановлено, то орієнтиром будуть «податкові» 365 днів (після закінчення яких продавець стане порушником, оскільки зареєструвати ПН вже не зможе). Тому у такому разі доходи і витрати визнають після закінчення 365 днів.

Щоправда, відмітимо, що 9 листопада на базі законопроекту від 12.10.2017 р. № 6005-д, прийнято закон, який скасовує обмеження у 365 календарних днів для можливості реєстрації ПН/РК, складених починаючи з 1 липня 2015 року. Про його основні положення ми розповімо найближчим часом, як тільки він буде підписаний Президентом.

Ну і ще один момент. Для продавця-порушника (якщо він — платник податку на прибуток — високодохідник) договірні санкції в податковому обліку можуть обернутися неприємністю — «штрафним» коригуванням за п.п. 140.5.11 ПКУ (ср. ). Тобто «зняттям» витрат («збільшуючою» різницею, що відображається в ряд. 3.1.11 додатка РI). Нагадаємо, що під неї потрапляють штрафи за цивільно-правовими договорами, укладеними (увага!) з іншими суб’єктами господарювання — неплатниками податку на прибуток і «нульовиками». Так що врахуйте: фінрезультат доведеться збільшити (!) на санкції на користь неплатників податку на прибуток, зокрема єдиноподатників, у тому числі єдиноподатників-фізосіб (лист ДФСУ від 18.04.2017 р. № 9772/7/99-99-15-02-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 3, № 52, с. 27) і «нульовиків» (БЗ 102.13, див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 63, с. 4, № 52, с. 27).

Хоча зверніть увагу: якщо піти не за «санкційно-штрафним» варіантом, а шляхом відшкодування збитків, то цієї різниці не буде, оскільки відшкодування збитків штрафною санкцією (неустойкою) не є (лист ДФСУ від 09.10.2017 р. № 2180/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

І ще візьміть до уваги таке. Оскільки в даному випадку йдеться про санкцію, фактично маємо дві операції за договором:

— купівлю-продаж безпосередньо товару. Її сторони обліковують у загальному порядку, виходячи з повної (!) вартості товару (виходячи з якої продавець визнає дохід від реалізації, а покупець — прибуткує товар) і

— санкцію за порушення договірних зобов’язань продавцем (включається у бухобліку у продавця у витрати, у покупця — в доходи).

А щоб «не ганяти» грошима санкцію, проводиться залік.

Ну і про всяк випадок уточнимо, що штрафи (санкції) не обкладають ПДВ (абзац п’ятий п. 188.1 ПКУ). Тим паче, що штрафи — не постачання. Тому об’єкт оподаткування (див. ст. 185 ПКУ) у такому разі відсутній.

Далі — приклад.

Приклад 1. Укладено договір купівлі-продажу товару вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Згідно з договором частину вартості товару (у розмірі ПДВ — 2000 грн.) покупець сплачує продавцеві тільки після реєстрації ПН. Якщо продавець не зареєструє ПН впродовж 365 днів з дати складання, то до продавця застосовують штраф у розмірі 20 % вартості товарів (без урахування ПДВ).

У обліку операції відобразяться так, як показано в табл. 1.

Таблиця 1. Якщо «недоплата» за нереєстрацію ПН — це штраф

Якщо «недоплата» — знижка

Втім, сторони можуть домовитися діяти інакше і визнати «недоплату» знижкою. У зв’язку з цим включити в договір формулювання на кшталт: «У випадку якщо ПН не зареєстрована, продавець зобов’язаний зробити покупцеві знижку у розмірі 20 % вартості товару (без урахування ПДВ)». Адже через продавця покупець у результаті втратив ПК. У відповідь — пом’якшувальний жест від продавця: поступка у вигляді зниження ціни.

До речі, про те, як зміну ціни (якщо товар вже відвантажено) оформляти документально, детальніше див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 39, с. 24.

Також нагадаємо, що «післявідвантажувальна» знижка потребує проведення відповідних коригувань у бухобліку:

— у продавця — зменшення доходу на суму знижки (Дт 704 — Кт 361),

— у покупця — зменшення первісної вартості товару, якщо товар ще числиться в запасах (на складі) і не реалізований (Дт 28 — Кт 631 методом «сторно»)/зменшення собівартості (тобто витрат), якщо товар вже реалізовано (Дт 902 — Кт 631 методом «сторно») або збільшення доходів, якщо товар було реалізовано минулого року (Дт 631 — Кт 719).

Причому податковоприбутковий облік у такому разі цілком спирається на бухоблік. Тому жодних податкових різниць через знижки не виникатиме.

А що з коригуванням ПДВ? Адже за загальними правилами знижка тягне за собою і ПДВ-коригування. Проте в нашому випадку через відсутність ПН ситуація особлива. Судіть самі. Раз не було ПН, то і «зменшуючий» РК не зареєструвати. А без зареєстрованого РК продавець не зможе відкоригувати (зменшити) свої ПЗ (п.п. 192.1.1 ПКУ). Що вже говорити про покупця, який без ПН взагалі не відображав ПК! Йому, по суті, коригувати (зменшувати) при знижці просто нічого. Ось і виходить, що в нашому незвичайному випадку знижка ніяк не вплине у сторін на ПДВ-облік.

«Знижковий» варіант розглянемо на прикладі.

Приклад 2. Укладено договір купівлі-продажу товару вартістю 12000 грн. (у тому числі ПДВ — 2000 грн.). Згідно з договором частину вартості товару (у розмірі ПДВ — 2000 грн.) покупець сплачує продавцеві тільки після реєстрації ПН. Якщо ПН протягом 365 днів з дати складання не зареєстрована, то продавець зобов’язаний зробити покупцеві знижку у розмірі 20 % вартості товарів (без урахування ПДВ).

В обліку операції відобразяться так, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Якщо «недоплата» за нереєстрацію ПН — це знижка

Зверніть увагу, в чому відмінність:

— у продавця — при «знижковому» варіанті коригується (зменшується) дохід, тоді як при «штрафному» — дохід не зменшується, а сума штрафу включається у витрати. Щоправда, по штрафах на користь покупців — «неприбутківців» і «нульовиків» в податковому обліку продавця витрати обнуляє «збільшуюча» різниця за п.п. 140.5.11 ПКУ;

— у покупця — при «знижковому» варіанті зменшуються витрати, тоді як при «штрафному» — витрати не міняються, але водночас сума штрафу потрапить у дохід. А тому якщо контролюємо доходи (скажімо, не хочемо перевищувати 20 млн і потрапляти у високодохідники), можливо, «знижковий» варіант може здатися привабливішим. Але на якому зупинитися — вибір, звичайно ж, за вами.