Общая система налогообложения (ч. 1)

В избранном В избранное
Печать
редактор Вороная Наталья, налоговые эксперты Чернышова Наталья, Алешкина Наталья
Налоги и бухгалтерский учет Сентябрь, 2017/№ 76
Открыть свое дело… Кто хотя бы раз не задумывался об этом? И пока большинство людей только фантазирует на эту тему, некоторые все-таки решаются на такой шаг. Но, ступив на предпринимательскую стезю, физлицо оказывается в водовороте вопросов. Первый из них — какую систему налогообложения выбрать: общую или упрощенную? Конечно, упрощенная более заманчива для предпринимателя, но иногда общая может быть более выгодной, а порой и вовсе единственно возможной. Определились с выбором и миновали все регистрационные моменты? Тогда самое время узнать о нюансах работы на выбранной вами системе. А мы вам в этом поможем.
Из спецвыпуска вы узнаете об особенностях обложения предпринимательских доходов налогом на доходы физических лиц, военным сбором, единым налогом и единым взносом на общеобязательное государственное социальное страхование. Также мы расскажем о том, как вести учет предпринимательских доходов и как отчитываться по ним. Кроме того, для тех, кто желает сменить одну систему налогообложения на другую, здесь представлены нюансы учета при таком переходе. Спецвыпуск для вас подготовили редактор Наталья Вороная, налоговые эксперты Наталья Чернышова и Наталья Алешкина.

Собираясь начать предпринимательскую деятельность, физлицо зачастую имеет два пути: выбрать общую систему налогообложения либо же стать единоналожником. Правда, право выбора у предпринимателя есть не всегда. Так, если он планирует осуществлять запрещенные для единоналожников всех групп виды деятельности, ему одна дорога — на общую систему.

По воле закона либо по собственному желанию попали в число общесистемщиков? Тогда этот раздел спецвыпуска для вас! Здесь мы рассмотрим особенности налогообложения у предпринимателей-общесистемщиков, разберем отчетность таких субъектов хозяйствования и поговорим об ответственности за нарушение порядка налогообложения предпринимательских доходов.

1.1. Правила налогообложения общесистемщиков

Облагаем НДФЛ

Доходы предпринимателей-общесистемщиков, полученные в результате ведения хозяйственной деятельности, облагаются налогом на доходы физических лиц (далее — НДФЛ) по правилам, установленным в ст. 177 НКУ. Давайте же к ней обратимся.

Так, согласно п. 177.2 НКУ

объектом налогообложения у предпринимателей-общесистемщиков является чистый доход

Его определяют как разницу между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью физлица-предпринимателя (далее — ФЛП).

При этом учтите: датой формирования налогооблагаемого дохода является дата фактического поступления компенсации за отгруженные товары, выполненные работы (предоставленные услуги). То есть в момент отгрузки товара или подписания акта приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг) доход не возникает. Таким образом, при признании дохода общесистемщик применяет кассовый метод.

Вместе с тем расходы, непосредственно связанные с такими доходами, предприниматель может отразить только после:

1) оплаты таких расходов;

2) поступления денежных средств либо получения компенсации в натуральной форме от покупателя.

То есть для признания расходов должны произойти оба эти события.

Отчетным периодом для общесистемщиков является календарный год (п. 177.5 НКУ). Поэтому полученные доходы и связанные с ними расходы, которые понесены в разных месяцах, но в течение одного календарного года, учитывают в расчете чистого дохода по итогам такого года.

А что если доход получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, осуществлены в прошлом году или будут оплачены в следующем?

В случае когда предприниматель в текущем году получает выручку за товар, который был оплачен в прошлом году, такие расходы он учитывает в уменьшение чистого дохода текущего года.

Если же доход (выручка) получен в текущем году, а расходы, связанные с ним, будут оплачены только в следующем, то такие расходы смогут уменьшить базу налогообложения того отчетного периода, в котором они фактически будут понесены (оплачены), т. е. в следующем году. Консультацию налоговиков такого содержания можно найти в подкатегории 104.04 БЗ*.

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

Также отметим, что не имеет значения система налогообложения, на которой пребывал предприниматель во время осуществления расходов. То есть если ФЛП получил доход во время пребывания на общей системе налогообложения, а связанные с ним расходы он осуществил ранее во время работы на упрощенной системе, такие расходы можно включить в состав предпринимательских расходов ФЛП-общесистемщика (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ).

Запомните также:

если предпринимателем в прошлом году были понесены убытки, на текущий год они не переносятся

Это следует непосредственно из ст. 177 НКУ, где сказано о том, что объект налогообложения определяется за календарный год — и точка. Никакого механизма переноса убытков нормы НКУ не предусматривают. Таким образом, по итогам года предприниматель рассчитывает окончательный результат своей хозяйственной деятельности и в случае получения прибыли платит с нее финальную сумму НДФЛ. Если имеет место убыток, то он просто «сгорает».

Аналогичная позиция прослеживается в консультации налоговиков, приведенной в подкатегории 104.09 БЗ.

Предпринимательские доходы облагают НДФЛ по общей ставке, установленной п. 167.1 НКУ, — 18 %

Как мы уже не раз успели упомянуть, сумму налогооблагаемого предпринимательского дохода определяют по результатам отчетного года. А как в таком случае уплачивают НДФЛ с указанных доходов? Все просто! В течение отчетного года общесистемщики перечисляют НДФЛ в виде авансовых платежей.

Авансовые платежи ФЛП рассчитывает самостоятельно на основании фактических данных, указанных в Книге учета доходов и расходов (далее — Книга УДР)**. Расчет и уплату авансовых платежей в бюджет осуществляют ежеквартально до 20-го числа месяца, следующего за каждым календарным кварталом, кроме четвертого (п.п. 177.5.1 НКУ). То есть перечислять авансовый платеж по НДФЛ следует:

** О ней подробнее см. в подразделе 1.4 на с. 19.

— за І квартал — не позднее 19 апреля;

— за ІІ квартал — не позднее 19 июля;

— за ІІІ квартал — не позднее 19 октября.

Авансовый платеж за IV квартал не рассчитывают и не уплачивают.

Обратите внимание: если последний день уплаты НДФЛ приходится на выходной или праздничный день, такой налог нужно уплатить накануне праздника (выходного). Перенос срока уплаты НДФЛ не предусмотрен.

Если результатом расчета чистого дохода за соответствующий календарный квартал является отрицательное значение, авансовый платеж за такой период не уплачивают.

Окончательный расчет НДФЛ за отчетный период предприниматель осуществляет самостоятельно в соответствии с данными, указанными в годовой налоговой декларации*, с учетом уплаченного им в течение года НДФЛ.

* О ней подробно — в подразделе 1.5 на с. 23.

Если имеет место переплата НДФЛ, излишне уплаченные суммы могут быть зачислены в счет будущих платежей по этому налогу или возвращены ФЛП в порядке, предусмотренном НКУ (п.п. 177.5.3 этого Кодекса).

Окончательная сумма обязательств по НДФЛ за отчетный год подлежит уплате в бюджет в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи налоговой декларации (п. 57.1 НКУ).

Учтите! Если предприниматель, кроме предпринимательских, получает также «гражданские» доходы, то последние облагаются НДФЛ по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных физических лиц.

Облагаем ВС

Кроме НДФЛ, предпринимательские доходы ФЛП-общесистемщика необходимо обложить еще и военным сбором (далее — ВС). Это следует из п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Напомним: в соответствии с этой нормой при определении объекта обложения ВС следует руководствоваться положениями ст. 163 НКУ. Объектом налогообложения согласно упомянутой статье является, в частности, общий годовой налогооблагаемый доход, в который включаются и доходы ФЛП от осуществления им хозяйственной деятельности (п. 164.1 НКУ). В связи с этим предпринимателям на общей системе от уплаты ВС не уйти.

Базу обложения ВС определяют аналогично базе обложения НДФЛ. То есть таковой будет чистый доход предпринимателя, определяемый как разница между общим налогооблагаемым доходом (выручкой в денежной и неденежной формах) и документально подтвержденными расходами, связанными с хозяйственной деятельностью ФЛП.

Поскольку о нюансах определения чистого дохода предпринимателя мы уже говорили выше, повторно останавливаться на этом не будем.

Вместе с тем отметим, что ставка ВС составляет 1,5 % базы налогообложения.

Также учтите: в отличие от НДФЛ,

ВС нужно платить только один раз в год (по его итогам) согласно годовой декларации

Такой вывод следует, в частности, из п.п. 2 п. 3 разд. IV Инструкции № 859. На это указывают и налоговики в своей консультации, приведенной в подкатегории 132.02 БЗ.

Таким образом, ФЛП необходимо в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года, подать налоговую декларацию (п.п. 49.18.5 НКУ)** и уплатить отраженную в ней сумму ВС в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока предоставления такой декларации (п. 57.1 НКУ). Предельный срок уплаты обязательств по ВС за 2017 год — 19 февраля 2018 года.

** Больше о подаче ФЛП-общесистемщиком налоговой декларации см. в подразделе 1.5 на с. 23.

Кроме того, со своих предпринимательских доходов ФЛП должен уплатить единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ). Но об этом мы поговорим отдельно в разделе 3 (см. с. 95).

Далее обратим пристальное внимание на доходы и расходы, участвующие в расчете чистого дохода предпринимателя.

1.2. Доходы предпринимателя-общесистемщика

Как мы уже упоминали в предыдущем подразделе, для определения объекта налогообложения у общесистемщика необходимы два показателя:

1) сумма общего налогооблагаемого дохода (выручка в денежной и неденежной формах) и

2) сумма документально подтвержденных расходов, связанных с хозяйственной деятельностью такого ФЛП.

При этом нужно четко понимать, что включается в указанные показатели. Разберем налогооблагаемый доход «по косточкам» прямо сейчас.

Для начала нужно выяснить, что для целей определения предпринимательских доходов следует понимать под выручкой. Тут бы обратиться к НКУ, да он пояснений на этот счет, к сожалению, не содержит. Ориентироваться на «бухучетные» документы (например, на П(С)БУ 15) у предпринимателя также нет особых оснований. Поэтому, учитывая сложившуюся практику, а также опираясь на разъяснения контролеров,

доходом предпринимателя-общесистемщика следует считать материальные и нематериальные блага, которые он получает на безвозвратной основе и может ими распоряжаться по своему усмотрению

Свое видение предпринимательской выручки налоговики привели в разъяснении из подкатегории 104.04 БЗ. Ею они считают:

— выручку в виде безналичных денежных средств, поступивших на банковский счет или в наличной форме непосредственно предпринимателю или его работникам на месте осуществления расчетов (в том числе проценты банка);

— выручку в натуральной (неденежной) форме;

— суммы штрафов и пени, полученные от других субъектов предпринимательства по договорам гражданско-правового характера (далее — ГПД) за нарушение условий договоров;

— другие доходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности.

Однако в этой консультации налоговиков недостаточно конкретики. Давайте более подробно рассмотрим, какие поступления общесистемщик обязан отражать в составе доходов от предпринимательской деятельности, а какие — нет.

Поступления, включаемые в налогооблагаемый доход

Вначале рассмотрим, какие поступления попадут в налогооблагаемый доход предпринимателя-общесистемщика.

1. Средства, полученные от продажи товаров (работ, услуг) самим предпринимателем или его наемным работником. Помните: в состав предпринимательских доходов средства от продажи товаров (работ, услуг) попадут только в том случае, если они были получены в рамках предпринимательской деятельности. «Гражданские» доходы физлица учитывают отдельно и облагают по общим правилам, установленным разд. IV НКУ для обычных граждан.

Интересный момент. В случае получения предпринимателем векселя в счет оплаты за товары (работы, услуги) доходы он у себя отражает на дату расчета с векселедателем, а не на дату получения векселя (см. разъяснение из подкатегории 104.04 БЗ).

Обратите внимание: кроме денежных средств, полученных от реализации товаров (работ, услуг) в наличной или безналичной форме, в состав дохода общесистемщика включают также суммы неденежной компенсации (товары, работы, услуги, полученные по бартеру, или суммы, на которые проведен взаимозачет).

Учтите:

если ФЛП не зарегистрирован как плательщик НДС, в состав налогооблагаемого дохода включают всю сумму выручки

Если же общесистемщик — плательщик НДС, то в доход попадет сумма выручки за вычетом этого налога.

2. Полученные авансы за товары (работы, услуги) от покупателя. Эти суммы включают в состав доходов предпринимателя, даже несмотря на то, что им еще не поставлены товары (не выполнены работы, не предоставлены услуги).

Заметьте: если происходит расторжение договора с контрагентом и ФЛП возвращает ему ранее полученный аванс, предпринимательский доход нужно откорректировать на сумму такого аванса. При этом сумму возвращенных средств указывают в графе 3 Книги УДР (подробнее см. в подразделе 1.4 на с. 19).

3. Возмещение арендатором расходов на оплату коммунальных услуг в составе арендной платы. Если предприниматель в соответствии с договором аренды получает от арендатора возмещение расходов на оплату потребленных коммунальных услуг в составе стоимости арендной платы, сумма такого возмещения попадет в состав налогооблагаемого дохода ФЛП-арендодателя. На это фискалы указали в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.05 БЗ.

4. Валютная выручка. ФЛП включает такие доходы в состав предпринимательского налогооблагаемого дохода путем пересчета в гривни по официальному валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на дату их фактического получения на текущий банковский счет. Подтверждают это и фискалы в своей консультации, приведенной в подкатегории 104.04 БЗ.

Обратите внимание: на сегодняшний день вся валютная выручка вначале поступает на распределительный счет банка. Затем 50 % этой выручки зачисляют на валютный счет, а оставшиеся 50 % подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины (далее — МВРУ)* и попадают сразу на гривневый счет предпринимателя, минуя его валютный счет. В таком случае определять доход придется в два этапа:

* Установлено п. 1 постановления № 45.

1) на дату зачисления 50 % выручки на текущий (а не распределительный) валютный счет, которую пересчитывают в гривни по курсу НБУ на эту дату. В дальнейшем указанные валютные средства могут быть проданы предпринимателем. При этом может возникнуть доход в виде разницы между курсами (см. ниже);

2) на дату зачисления гривни на текущий счет в национальной валюте. Причем, несмотря на то, что, как правило, на гривневый счет «заходит» выручка, уменьшенная на сумму комиссии банка, в доходе предприниматель показывает всю сумму по курсу продажи 50 % валютной выручки, т. е. без уменьшения на сумму комиссии. Ведь комиссия банка — это уже расходы предпринимателя (впрочем, этот нюанс характерен не только для обязательной продажи валюты).

5. Положительная разница между курсами при продаже валюты. Напомним: эта разница возникает при оценке одного и того же количества иностранной валюты по разным курсам — по курсу НБУ и коммерческому курсу, по которому она продается. И если валюта продается банком на МВРУ по курсу выше курса НБУ, возникает положительная разница, а у предпринимателя — налогооблагаемый доход, равный сумме такой разницы. На необходимости включения указанных сумм в состав доходов ФЛП-общесистемщиков настаивают и фискалы (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

Заметьте: если курс иностранной валюты на МВРУ будет ниже курса НБУ, то ни уменьшения доходов, ни увеличения расходов у предпринимателя не будет. Однако это не касается выручки, подлежащей обязательной продаже, поскольку, как мы уже упоминали, она попадет в доход сразу по курсу продажи на МВРУ.

6. Стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг). Стоимость таких товаров включают в налогооблагаемый доход предпринимателя, если они получены для предпринимательской деятельности (договор заключен именно с ФЛП). При этом, как разъясняют налоговики (см. подкатегорию 104.04),

стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг) предприниматель включает в доходы по цене, определенной на уровне не ниже обычной цены

Учтите: если товары (работы, услуги) получены физическим лицом как гражданином, их стоимость облагают по правилам, предусмотренным разд. IV НКУ для «гражданских», а не предпринимательских доходов.

7. Штрафы, пеня, неустойки, полученные от контрагентов в связи с нарушением ими условий договоров. Если эти суммы получены по договору, заключенному физическим лицом как предпринимателем, их включают в состав предпринимательского дохода.

8. Сумма списанной кредиторской задолженности предпринимателя. На тот факт, что списанная по истечении срока исковой давности кредиторская задолженность включается в доход предпринимателя, указывает п.п. 2 п. 6 Порядка № 481. Что касается задолженности, прощенной кредитором до истечения срока исковой давности, то по ней законодательство прямых указаний не дает. Однако налоговики в консультации из подкатегории 104.04 БЗ говорят о включении в доход общесистемщика списанной кредиторки без ее разделения в зависимости от окончания срока исковой давности.

Заметим, что кредиторская задолженность ФЛП могла возникнуть в связи с:

1) получением товаров (работ, услуг), которые так и не были оплачены предпринимателем;

2) поступлением предоплаты, в счет которой общесистемщик должен был поставить товар (предоставить услуги, выполнить работы), но не сделал этого.

В первом случае получается, что доход у предпринимателя возникает дважды:

— как выручка от реализации неоплаченного товара;

— при отражении суммы списанной кредиторской задолженности. Причем, на наш взгляд, как не зарегистрированный, так и зарегистрированный плательщиком НДС общесистемщик должен в составе дохода отразить сумму списанной кредиторки с учетом НДС.

А вот расходов не будет. Ведь оплату предприниматель так и не осуществил.

Во втором случае ситуация несколько иная. При получении аванса ФЛП уже включил его в доход от предпринимательской деятельности. При списании такая задолженность меняет свой статус — она уже не может считаться предоплатой за товары (работы, услуги). Поэтому логично отминусовать отраженный ранее доход и сразу же увеличить его на сумму списанной кредиторской задолженности.

Подробнее о списании ФЛП-общесистемщиком кредиторки с истекшим сроком исковой давности вы можете узнать из тематического номера «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 78, с. 39.

9. Сумма безвозвратной финансовой помощи. Из определения безвозвратной финансовой помощи, приведенного в п.п. 14.1.257 НКУ, следует, что ее сумма полностью остается в пользовании получателя и не подлежит возврату. Поэтому, на наш взгляд, если такая помощь поступила именно предпринимателю (для ведения предпринимательской деятельности), а не предоставлена ему как гражданину, ее сумму следует включать в состав предпринимательских доходов. Об этом говорили и фискалы в своей консультации, размещенной в подкатегории 104.04 БЗ. Однако в последнее время, похоже, мнение налоговиков меняется. Так, в разъяснении специалиста ГФСУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 65, с. 17) указано, что предоставленная безвозвратная финпомощь не является результатом осуществления предпринимательской деятельности ФЛП. А потому ее сумму следует облагать как «гражданские» доходы.

В связи с этим если безвозвратная финпомощь была получена от налогового агента и он удержал из ее суммы НДФЛ и ВС, то для избежания двойного налогообложения будет логично такую финпомощь рассматривать как «гражданскую».

Поступления, не включаемые в налогооблагаемый доход

Теперь разберем, какие же поступления ФЛП не включает в свои предпринимательские доходы.

1. Любые поступления, полученные физлицом как гражданином. В частности, в налогооблагаемый доход ФЛП не попадут зарплата, наследство, подарки и другие блага, предоставленные ему как обычному физлицу (см. подкатегорию 104.11 БЗ).

Отметим также: если товары (работы, услуги) получены физическим лицом как гражданином, а не как предпринимателем, их стоимость будет облагаться по правилам, предусмотренным разд. IV НКУ для «гражданских» доходов.

2. Собственные средства, внесенные общесистемщиком на свой предпринимательский счет. Такие средства не включаются в состав налогооблагаемого дохода общесистемщика. Ведь они взяты из личных сбережений, а не получены в результате ведения хозяйственной деятельности ФЛП. Денежные средства были и остаются в собственности физлица. Соглашаются с невключением в доходы общесистемщика таких сумм и фискалы (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

3. Ошибочно поступившие на предпринимательский счет средства, которые будут возвращены. Такие суммы не включают в состав предпринимательских доходов, поскольку они не являются собственностью предпринимателя и получены им в результате ошибки банка или другого субъекта предпринимательства. На это указывают и налоговики в разъяснении, размещенном в подкатегории 104.04. БЗ.

4. Ошибочно перечисленные с текущего счета средства, которые возвращаются предпринимателю. Возвращенные средства не включают в налогооблагаемый доход, так как они не являются платой за товары (работы, услуги). Это собственные средства, которые возвращаются ФЛП в результате исправления допущенной ошибки.

5. Сумма средств (предоплата), которая возвращена на текущий счет общесистемщика поставщиками (подрядчиками, исполнителями) в связи с расторжением договора. Эти средства не являются для предпринимателя доходом. Ведь по сути ФЛП получает назад свои же деньги.

6. НДС, если ФЛП зарегистрирован плательщиком этого налога. О невключении суммы НДС, входящей в состав цены проданных товаров (работ, услуг), предпринимателями, зарегистрированными плательщиками этого налога, прямо говорит п. 177.3 НКУ. Неплательщики же НДС, напомним, отражают в составе доходов всю сумму полученной выручки.

7. «Розничный» акциз. Суммы акцизного налога с подакцизных товаров, реализованных ФЛП — субъектами розничной торговли, не включают в налогооблагаемый доход на основании п.п. 177.3.1 НКУ.

8. Курсовые разницы. Курсовой разницей считается разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Она возникает в связи с тем, что активы и обязательства, числящиеся в инвалюте, периодически переоцениваются по текущему курсу НБУ. Порядок расчета таких разниц установлен П(С)БУ 21. Поскольку ФЛП не ведут бухучет и на них не распространяются нормы как этого, так и других П(С)БУ, считаем, что

предприниматели не обязаны учитывать курсовые разницы и отражать их в составе доходов или расходов

9. Депозиты. Сумму депозита, зачисляемую на банковский счет ФЛП, не включают в состав дохода и не отражают в Книге УДР при условии, что на момент внесения на депозитный счет эта сумма уже была отражена в Книге УДР и в платежном поручении было указано назначение платежа — выручка за определенный период. Разъяснение фискалов такого содержания размещено в подкатегории 104.04 БЗ.

Однако, на наш взгляд, возвращенный депозит не должен попадать в доход ФЛП-общесистемщика в любом случае. Не может считаться выручкой возврат собственных денежных средств предпринимателя. Ведь здесь нет «внешнего» денежного поступления. По сути, происходит просто перемещение средств их владельцем с одного счета на другой. Подробнее см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 103, с. 24.

10. Банковские проценты. Проценты, начисленные на остаток средств по текущему банковскому счету, открытому для осуществления предпринимательской деятельности, не включают в доход ФЛП, поскольку они получены не от предпринимательской деятельности. О том же говорят налоговики в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.11 БЗ. Вместе с тем, как мы уже упоминали, в консультации из подкатегории 104.04 БЗ они высказывались иначе и относили проценты банка к выручке. То есть имеем противоречащие друг другу разъяснения фискалов.

Очевидно, что проценты, начисляемые на остаток денежных средств на текущем счете или на сумму размещенного в банке депозита, не связаны с осуществлением предпринимательской деятельности и, соответственно, не должны учитываться в предпринимательском доходе.

Но учтите: банковские проценты включаются в «гражданские» доходы и подлежат налогообложению по правилам, установленным НКУ для обычных физических лиц.

11. Пособие по временной нетрудоспособности и пособие по беременности и родам, выплачиваемые предпринимателю за счет средств ФСС*. Для их получателя пособия от ФСС являются «гражданским» доходом, который должен облагаться по общим правилам, установленным для обычных физлиц. Следовательно, в состав предпринимательских доходов они не попадают. Подтверждение этому можно найти и в консультации налоговиков, приведенной в подкатегории 104.04. БЗ

* Здесь и далее — Фонд социального страхования.

12. Средства из ФСС, поступающие на специальный счет предпринимателя для выплат его наемным работникам по листкам нетрудоспособности. Эти суммы не нужно включать в доход предпринимателя, поскольку ФЛП является просто посредником между ФСС и его работниками.

13. Сумма займа (возвратной финансовой помощи). Получив заем, предприниматель обязан его вернуть в полной сумме. А следовательно, получение займа (возвратной финпомощи) отражать в предпринимательских доходах не нужно.

Но! При невозврате суммы займа в сроки, установленные договором, налоговики требуют включения такой суммы в доходы ФЛП (см. консультацию, приведенную в подкатегории 104.04 БЗ).

Мы такую позицию не поддерживаем. Ведь нарушение сроков возврата займа еще не свидетельствует о том, что предприниматель не погасит его полностью позже до истечения срока исковой давности. Следовательно, отражать доход неправильно, поскольку сумма займа будет полностью возвращена и никаких дополнительных благ предприниматель не получит. Таким образом, считаем, что облагаться должна только задолженность по договору займа, по которой истек срок исковой давности или которая была прощена заимодателем.

14. Сумма кредита. Ввиду того, что кредит, полученный от банка на предпринимательский счет, подлежит возврату, сумму кредита не включают в состав налогооблагаемого дохода предпринимателя.

В то же время налоговики (см. консультацию в подкатегории 104.04 БЗ) говорят о том, что сумму кредита, не возвращенную в определенный в договоре срок, нужно включить в налогооблагаемый доход предпринимателя. Мы такую точку зрения не разделяем. Аргументация та же, что и при невозврате займа — сумма кредита может быть возвращена до окончания срока исковой давности. Следовательно, считаем, в налогооблагаемый доход ФЛП должна попадать только задолженность по кредиту, по которой истек срок исковой давности.

Кроме того, еще в одной консультации из подкатегории 104.04 БЗ налоговики указывают на необходимость включения в состав налогооблагаемого дохода ФЛП суммы кредита, погашенной поручителем. Опять же не можем согласиться с таким категоричным подходом. Дело в том, что согласно ч. 2 ст. 556 ГКУ к поручителю, который выполнил обязательство, переходят все права кредитора в этом обязательстве. А значит, предприниматель обязан компенсировать поручителю его расходы по погашению кредита. То есть вместо задолженности перед банком у ФЛП возникает задолженность перед поручителем. И до истечения срока исковой давности или прощения поручителем такого долга говорить о налогооблагаемом доходе предпринимателя неуместно.

15. Транзитные средства, перечисленные по договору транспортного экспедирования. Транзитные средства, полученные экспедитором по договорам транспортного экспедирования, не являются его собственностью, а потому не включаются в его выручку.

В этом случае

предпринимательским доходом будет непосредственно сумма вознаграждения такого посредника

Такое же мнение и у налоговиков (см. подкатегорию 104.04 БЗ).

16. Суммы средств, поступившие ФЛП-посреднику от реализации товаров по договору комиссии (поручения). Здесь ситуация аналогична договорам транспортного экспедирования. Средства, поступившие от продажи товара, являются собственностью комитента (доверителя), а значит, не должны учитываться в составе доходов посредника. Таким образом, на наш взгляд, в доходы комиссионера (поверенного) должна попасть только сумма его вознаграждения.

Но! Налоговики имеют на этот счет иную точку зрения. Так, по их мнению, комиссионер (поверенный) должен включать в состав дохода всю сумму выручки в денежной и неденежной формах, полученной по договору комиссии (поручения). То есть в доход попадет не только комиссионное вознаграждение, но и стоимость проданных товаров (работ, услуг). В свою очередь, в состав расходов фискалы разрешают включить стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с целью дальнейшей реализации по договору комиссии, при условии их документального подтверждения, сформированного на общих основаниях (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ). Подробнее об учете договоров комиссии ФЛП-общесистемщиками см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 64, с. 43.

17. Продажа имущества, в том числе приобретенного для предпринимательской деятельности. Субъектами права собственности на имущество в ст. 325 ГКУ обозначены исключительно физические и юридические лица, а физлица-предприниматели к таковым не относятся (см. письмо Минюста от 04.08.2008 г. № 7885-0-33-08). Из этого налоговики делают вывод о том, что операции по продаже имущества, в том числе используемого ФЛП в своей предпринимательской деятельности, подлежат налогообложению по «гражданским» правилам. Такое мнение изложено в письме ГФСУ от 28.04.2015 г. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14 и разъяснении из подкатегории 104.04 БЗ*.

* На данный момент указанное разъяснение переведено в разряд недействующих, однако не думаем, что мнение налоговиков на этот счет изменилось.

На наш взгляд, такой подход если и имеет право на существование, то исключительно относительно имущества, права собственности на которое подлежат регистрации (например, недвижимость, транспортные средства). Безусловно, продать такое имущество в статусе ФЛП не получится. Следовательно, доход от его продажи нужно облагать согласно ст. 172 и 173 НКУ, т. е. по правилам, установленным для обычных физлиц.

18. Стоимость остатков товарно-материальных ценностей, приобретенных, но не реализованных ФЛП, в случае отмены его регистрации. О том, что стоимость товарно-материальных ценностей, приобретенных предпринимателем, но не реализованных до момента отмены его регистрации, в предпринимательские доходы не попадет, говорят налоговики в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.04 БЗ.

Напоследок напомним, что

ФЛП отражает свой доход в момент его получения, а не начисления

Также добавим, что в спорных случаях отнесения отдельных сумм к предпринимательскому или «гражданскому» доходу безопаснее получить письменную индивидуальную налоговую консультацию. Ведь, несмотря на то, что ставки налогообложения для предпринимательских доходов такие же, как для «гражданских», доход ФЛП может быть «погашен» убытками от его деятельности. И тогда суммы НДФЛ и ВС в бюджет не попадут. А вот по «гражданским» доходам заплатить налоговые обязательства придется по полной программе.

Два слова о документальном подтверждении суммы полученного дохода. Поскольку предприниматели на общей системе, как правило, работают по безналичному расчету или за наличные с применением регистраторов расчетных операций (далее — РРО) либо расчетных книжек (далее — РК), поступление дохода так или иначе подтверждается документально: выпиской из банка, отчетами РРО либо расчетной квитанцией РК.

Если же предприниматель не использует РРО (РК), но проводит наличные расчеты, достаточным документальным подтверждением факта получения дохода является запись о нем в Книге УДР. Ведь законодательство не требует, чтобы ФЛП подтверждал документально каждую запись о доходе.

В случае получения доходов в неденежной форме подтверждающими документами будут накладные на полученные товарно-материальные ценности, акты и т. п.

1.3. Расходы предпринимателя на общей системе

Особенности отражения

Второй показатель, необходимый для расчета чистого дохода предпринимателя-общесистемщика, — его расходы. При этом, чтобы поучаствовать в расчете налогооблагаемого дохода, такие расходы должны быть:

1) связаны с хозяйственной деятельностью;

2) фактически понесены, т. е. оплачены;

3) документально подтверждены.

Документами, подтверждающими расходы, могут быть, в частности, платежное поручение, приходный кассовый ордер, квитанция, фискальный чек, акт закупки и другие документы, подтверждающие факт оплаты полученных товаров, работ, услуг. В случае осуществления неденежных операций документами, подтверждающими оплату, будут накладные на отгрузку товарно-материальных ценностей, акты выполненных работ (предоставленных услуг) и т. п.

Согласно общему правилу (п. 177.4 НКУ) расходы должны быть непосредственно связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, т. е. с получением дохода. А значит, для включения в состав расходов стоимости приобретенного товара недостаточно его оплатить, нужно за него получить компенсацию от покупателя.

То есть только после поступления денежных средств либо получения компенсации в натуральной форме от покупателя предприниматель сможет отразить расходы, непосредственно связанные с такими доходами. Причем сам товар при этом через предпринимателя может пока не «проходить». Допустим, если предприниматель оплатил товары поставщику и сразу же получил за них предоплату от своего покупателя, полученные средства попадают в доход, а уплаченный аванс — в расходы. И все это, несмотря на то, что сам товар все еще находится на складе первоначального поставщика.

Нужно также учитывать особенности расчетов за товары (работы, услуги) векселем. Так, налоговики в консультации из подкатегории 104.05 БЗ* указывали, что при расчете векселем за полученные товары (работы, услуги) предприниматель сможет учесть их стоимость в составе расходов на дату получения дохода, связанного с ними, при условии уплаты обязательств по векселю, эмитированному общесистемщиком в счет погашения обязательств за товары (работы, услуги). Кроме того, по мнению налоговиков, если вексель будет выкуплен ФЛП до срока погашения (а, как правило, выкупается он с дисконтом, т. е. дешевле номинала), то в расходы можно поставить только сумму, уплаченную по векселю**.

* На данный момент консультация является недействующей. Однако по сути приведенных в ней аргументов ничего не изменилось. Поэтому считаем, что мнение налоговиков тоже поменяться не должно.

** Больше о расчетах ФЛП-общесистемщиком векселями см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92, с. 42.

Однако у предпринимателя могут быть расходы, которые напрямую не связаны с приобретением товаров или изготовлением продукции, но в целом относятся к ведению хозяйственной деятельности. Это, например, аренда административного офиса, коммунальные платежи, банковские услуги и прочее. Как быть с ними? Поскольку такие расходы прямо не привязаны к получению выручки,

их учитывают в составе предпринимательских расходов в момент оплаты независимо от факта получения дохода

Правда, это не касается расходов на заработную плату работников. Налоговики считают, что если предприниматель не получал в отчетном месяце доход, то он не может отразить в этом месяце и расходы на зарплату (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ).

Важно! Расходы не имеют шансов попасть в предпринимательские, если они (п.п. 177.4.5 НКУ):

— не связаны с осуществлением хозяйственной деятельности ФЛП;

— связаны с приобретением, самостоятельным изготовлением основных средств (далее — ОС) и приобретением нематериальных активов (далее — НМА), подлежащих амортизации. Расходы на приобретение/изготовление таких активов попадут в предпринимательские расходы постепенно через амортизацию (см. с. 17);

— связаны с приобретением и содержанием ОС двойного назначения***;

*** О том, какие активы относятся к ОС двойного назначения, см. на с. 16.

— не подтверждены документально.

Ну а теперь перейдем к «сладенькому». На какие же расходы законодатель разрешает уменьшать налогооблагаемый доход предпринимателя? Перечень таких расходов приведен в п. 177.4 НКУ. Их можно разделить на 4 вида:

1) прямые материальные;

2) выплаты работникам;

3) суммы налогов и сборов;

4) прочие.

Давайте подробнее рассмотрим каждый из этих видов расходов.

Прямые материальные расходы

Перечень таких расходов определен п.п. 177.4.1 НКУ. Так, к ним относят стоимость:

— сырья, материалов, товаров, образующих основу для изготовления (продажи) продукции или товаров (предоставления работ, услуг);

— покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий;

— топлива и энергии;

— строительных материалов;

— запасных частей;

— тары и тарных материалов;

— вспомогательных и других материалов, которые могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов.

То есть предприниматели, занимающиеся торговлей, учитывают здесь закупочную стоимость товаров, приобретенных для реализации, а предприниматели-производственники — материальные затраты, которые могут быть непосредственно отнесены к выпускаемой продукции.

Интересный момент. Как мы уже упоминали, налоговики считают, что в налогооблагаемый доход предпринимателя должна попадать и стоимость товаров, реализованных ФЛП-посредником по договору комиссии (поручения)*. При этом они разрешают включать в предпринимательские расходы стоимость товаров, приобретенных для их реализации по договору комиссии (поручения) (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ). В то же время заметим, что комиссионер (поверенный) товар не приобретает. В связи с этим есть опасения, что общесистемщику за такие расходы придется побороться. Подробнее об учете договоров комиссии см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 64, с. 43.

* Наше мнение по этому поводу см. в подразделе 1.2 на с. 10.

Учтите: прямые материальные расходы напрямую связаны с полученным доходом, поэтому

они могут быть учтены только после того, как будет получен доход от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг

Выплаты работникам

Что в данном случае считать такими выплатами, нам поведает п.п. 177.4.2 НКУ. Так, сюда следует относить:

— заработную плату работников, находящихся с ФЛП в трудовых отношениях. В такие расходы включают как основную, так и дополнительную заработную плату, а также прочие поощрительные и компенсационные выплаты согласно разд. 2 Инструкции № 5;

— обязательные выплаты работникам (в частности, больничные за счет работодателя);

— выплаты работникам, связанные с возмещением стоимости товаров (работ, услуг);

— вознаграждение за выполнение работ, услуг по ГПД;

— любую другую оплату в денежной или натуральной форме, установленную по договоренности сторон. Исключение — материальная помощь, освобожденная от налогообложения в соответствии с нормами разд. IV НКУ. Какая матпомощь и при каких условиях не подлежит обложению НДФЛ согласно указанному разделу НКУ, см. в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 58, с. 68;

— взносы ФЛП на обязательное страхование жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством.

Зарплату отражают в расходах в «грязной» сумме в месяце ее выплаты

То есть суммы удержаний с зарплаты работников отдельно в расходах не показывают, а учитывают в составе начисленной (выплаченной) зарплаты (графа 7 Книги УДР). Говорят об этом и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ). При этом они проводят аналогию с Налоговым расчетом по форме № 1ДФ. В графах 3а «Сума нарахованого доходу» и 3 «Сума виплаченого доходу» раздела І этой формы отражают «грязную» сумму начисленной и, соответственно, выплаченной зарплаты, т. е. без вычетов НДФЛ и ВС, которые уплачиваются за счет работников.

Однако учтите: сумма выплаченного дохода за квартал, отраженная по графе 3 формы № 1ДФ, может не совпадать с квартальными данными в графе 7 Книги УДР.

Дело в том, что если зарплата выплачивается в следующем месяце, но в установленные сроки, ее следует отражать в Налоговом расчете по форме № 1ДФ** за тот отчетный квартал, за который она была начислена (п. 3.3 Порядка № 4). Вместе с тем предприниматель показывает заработную плату в составе расходов в Книге УДР в том месяце, в котором расходы на ее выплату были фактически понесены.

** Утверждена приказом Минфина от 13.01.2015 г. № 4.

При этом соблюдение сроков выплаты зарплаты не влияет на период ее включения в предпринимательские расходы. Например, своевременно выплаченную в октябре 2017 года заработную плату за сентябрь 2017 года отражают в графе 3 формы № 1ДФ за IІІ квартал 2017 года, а в предпринимательские расходы такая выплата попадет только в октябре 2017 года.

Также напомним: фискалы настаивают на том, что расходы на оплату труда в отчетном месяце можно отразить только в том случае, если в этом месяце предприниматель получал доход.

Суммы налогов и сборов

Какие налоги и сборы имеют привилегию попасть в состав предпринимательских расходов, а какие — нет, определяет п.п. 177.4.3 НКУ. Давайте с этим разбираться.

НДФЛ и ВС. Что касается НДФЛ и ВС, удержанных из заработной платы работников, то, как мы уже говорили, их отдельно в составе расходов учитывать не нужно. Такие удержания попадают в расходы в составе «грязной» заработной платы.

А что с НДФЛ и ВС, уплаченными ФЛП «за себя»? На отнесение в состав расходов НДФЛ, уплаченного предпринимателем со своих доходов (авансовые платежи в течение года и окончательный расчет по итогам года), прямой запрет установлен п.п. 177.4.3 НКУ. А вот в отношении ВС, уплаченного ФЛП «за себя», такого запрета нет. Но! Налоговики свои правила диктуют в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.05 БЗ. Так, по их мнению, и ВС, подобно НДФЛ, путь в расходы предпринимателя закрыт. Почему? Видимо, здесь играет роль «родственная близость» этих двух платежей и схожие правила их взимания.

ЕСВ. Согласно п.п. 177.4.3 НКУ предприниматель имеет право включать в расходы суммы ЕСВ в размерах и порядке, установленных законом. Так, сумма ЕСВ, начисленного на зарплату работников, попадет в состав расходов ФЛП в день ее уплаты.

Но ФЛП-общесистемщик обязан уплачивать ЕСВ еще и «за себя», т. е. со своего чистого предпринимательского дохода*. Делать это он должен по окончании отчетного года — до 10 февраля (абзац третий ч. 8 ст. 9 Закона № 2464). Как быть с этими суммами? Их также можно включить в расходы на момент уплаты. И тот факт, что этот платеж связан с доходом прошлого года, значения не имеет. Ведь в п.п. 177.4.3 НКУ сказано, что ЕСВ включается в расходы в размерах и порядке, установленных законом. А законом установлено уплачивать ЕСВ по окончании года. В то же время, если ЕСВ перечислялся в течение отчетного года, налоговики разрешают общесистемщикам включить уплаченную сумму в состав расходов такого отчетного года (см. консультацию из подкатегории 104.05 БЗ).

* Подробнее об уплате ЕСВ «за себя» см. в разделе 3 этого спецвыпуска на с. 95.

НДС. Если предприниматель — неплательщик НДС, то отдельно он этот налог не выделяет. Поэтому сумма НДС попадет в расходы в стоимости купленных товаров.

Что же касается плательщиков НДС, то им включать в расходы суммы этого налога прямо запрещает п.п. 177.4.3 НКУ. Это касается как «входного», так и уплаченного НДС.

Акцизный налог. На включение уплаченного акциза в расходы ФЛП также действует прямой запрет, установленный п.п. 177.4.3 НКУ.

Плата за землю. Согласно п.п. 265.1.3 НКУ плата за землю (земельный налог и арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности) является разновидностью налога на имущество. При этом налог на имущество в соответствии с п.п. 177.4.3 НКУ не включается в состав предпринимательских расходов. Следовательно, плате за землю места в таких расходах нет.

Налог на недвижимость. Этот налог попасть в расходы ФЛП также шансов не имеет. Во-первых, как мы уже говорили ранее, ФЛП не могут быть субъектами права собственности на имущество (ст. 325 ГКУ), а значит, предприниматель уплачивает налог на недвижимость как обычный гражданин — владелец такой недвижимости**. Во-вторых, налог на недвижимость, как и плата за землю, является разновидностью налога на имущество (п.п. 265.1.1 НКУ). А этот налог, как мы уже говорили, в предпринимательские расходы не включается (п.п. 177.4.3 НКУ).

** На то, что физлицо не может быть плательщиком налога на недвижимость как предприниматель, указывает и п.п. 266.1.1 НКУ.

Транспортный налог. Этот налог — еще один представитель налога на имущество (п.п. 265.1.2 НКУ), а значит, судьба его такая же, как и у его «коллег» — платы за землю и налога на недвижимость. То есть включить его в предпринимательские расходы не получится ввиду запрета, установленного п.п. 177.4.3 НКУ.

Эконалог и рентная плата. Подпунктом 177.4.3 НКУ разрешено включать в расходы предпринимателя суммы налогов и сборов, связанных с осуществлением хозяйственной деятельности ФЛП. При этом каких-либо ограничений в отношении эконалога и рентной платы нет. Следовательно, предприниматель, уплачивающий эконалог или рентную плату, может поставить такие платежи в расходы.

Турсбор и парковочный сбор. Эти сборы указаны в разд. ХІІ «Налог на имущество» НКУ, но при этом к налогу на имущество они не относятся (п. 265.1 упомянутого Кодекса). А значит, «налоговоимущественный» запрет, установленный п.п. 177.4.3 НКУ, на них не распространяется. Каких-либо других ограничений для этих платежей также нет. Следовательно, суммы уплаченного туристического и парковочного сбора предприниматель имеет право отнести в расходы.

Кроме того, заметьте: п.п. 177.4.3 НКУ разрешает включать в расходы ФЛП платежи, уплаченные за получение лицензий на осуществление предпринимателем определенных видов хозяйственной деятельности, разрешения либо другого документа разрешительного характера, связанных с хозяйственной деятельностью ФЛП.

Прочие расходы, участвующие в расчете чистого дохода

С прямыми материальными расходами, выплатами работникам, налогами и сборами более-менее все понятно. Теперь давайте разбираться, какие расходы включают в прочие.

Подпункт 177.4.4 НКУ гласит, что в состав прочих следует включать расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности и не указанные в пп. 177.4.1 — 177.4.3 этого Кодекса. Конкретизируем эти расходы ниже.

1. Расходы на командировки наемных работников. При этом

если предприниматель сам отправляется в командировку, расходы, понесенные им в такой командировке, включить в предпринимательские расходы он не может

На это указывают фискалы в своей консультации, размещенной в подкатегории 104.05 БЗ. Их аргументация — такие расходы не приведены в п. 177.4 НКУ.

2. Расходы на услуги связи. К таким расходам относится, в частности, оплата услуг почты, телеграфа, телефона, телефакса, мобильной связи, Интернета и пр. Причем пользование такими услугами должно быть непосредственно связано с хозяйственной деятельностью предпринимателя. Об этом, по крайней мере в отношении услуг мобильной связи, налоговики говорят в разъяснении, приведенном в подкатегории 104.05 БЗ. При этом к документам, подтверждающим понесение (и, видимо, «хозяйственность») «мобильных» расходов, они относят договоры и расчетные документы, предоставляемые оператором мобильной связи абоненту, в которых отражаются время переговоров, номер адресата, а также стоимость разговоров и т. д.

3. Рекламные расходы. Если такие расходы связаны с предпринимательской деятельностью ФЛП и подтверждены документально, препятствий для их включения в предпринимательские расходы нет.

4. Плата за расчетно-кассовое обслуживание банков. Суммы средств, уплаченные ФЛП в пользу банка за открытие, закрытие, переоформление счетов, открытых непосредственно на ФЛП, предоставление выписок по счетам и оказание других услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, связанных с ведением хозяйственной деятельности предпринимателя, включаются в состав расходов ФЛП. Документами, подтверждающими предоставление банком таких услуг, могут быть, в частности, мемориальный ордер, платежное поручение и прочие платежные документы, определенные нормативно-правовыми актами НБУ. Кроме того, в качестве документа, подтверждающего сумму расходов на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию, может выступать выписка по счету ФЛП (см. разъяснение из подкатегории 104.05 БЗ). При этом в ней должна быть указана информация о предоставлении банком таких услуг и сумма операции, а также заполнены обязательные реквизиты.

5. Расходы на оплату аренды. Предприниматель имеет право включить в состав расходов оплаченную стоимость аренды имущества, используемого в его хозяйственной деятельности согласно договору аренды. Кроме того, арендатор-общесистемщик может включить в расходы суммы коммунальных услуг, уплаченных по арендованному имуществу*, на основании документального подтверждения факта их уплаты (см. консультацию из подкатегории 104.05 БЗ).

* Согласно договору субпотребителя таких услуг.

Заметим: если ФЛП-общесистемщик является арендодателем, то после перечисления стоимости коммунальных услуг их поставщикам он сможет также отразить уплаченные суммы в составе предпринимательских расходов. В свою очередь, как мы отмечали ранее (см. с. 7), при получении указанных сумм от арендатора он должен показать доход.

6. Расходы на ремонт и эксплуатацию имущества, используемого в хозяйственной деятельности ФЛП. Правда, здесь есть одно «но». И кроется оно в п.п. 177.4.5 НКУ. Так, эта норма Кодекса запрещает относить в предпринимательские расходы затраты на содержание ОС двойного назначения. При этом к таким ОС п.п. 177.4.6 НКУ относит:

земельные участки;

объекты жилой недвижимости;

легковые и грузовые автомобили*.

* Подробнее о том, какие транспортные средства попадают в категорию легковых и грузовых автомобилей, см. в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 15, с. 19.

Таким образом, осуществляя ремонт/эксплуатацию указанного имущества, учтите: включить такие расходы в состав предпринимательских не получится.

7. Расходы на проведение реконструкции, модернизации и других видов улучшений ОС. На то, что такие расходы попадают в состав предпринимательских, указывает ч. 2 п.п. 177.4.6 НКУ. Причем в НКУ нет прямого запрета относить в предпринимательские расходы стоимость улучшений ОС двойного назначения. Четкий запрет установлен только для расходов на содержание таких ОС, к которому вряд ли можно отнести улучшение. Однако налоговики, следуя общей идее исключить расходы на приобретение/создание ОС двойного назначения из предпринимательских расходов, скорее всего, примут на этот счет фискальную позицию и не разрешат включать стоимость улучшения таких ОС в состав расходов ФЛП.

Также совершенно точно в предпринимательские расходы не попадет стоимость улучшения НМА, ведь о них в п.п. 177.4.6 НКУ — ни слова.

8. Расходы на ликвидацию ОС. Такие расходы в части остаточной стоимости ликвидируемых объектов ОС относят в состав расходов предпринимателя на основании ч. 2 п.п. 177.4.6 НКУ. Это не касается ликвидации ОС двойного назначения, поскольку такие ОС не подлежат амортизации (см. с. 17), а значит, остаточной стоимости не имеют.

Также в п.п. 177.4.6 НКУ ничего не говорится о расходах на ликвидацию НМА. Отсюда можно сделать вывод, что таким расходам также «не светит» попасть в состав предпринимательских.

9. Расходы на транспортировку готовой продукции (товаров), транспортно-экспедиционные и другие услуги, связанные с транспортировкой продукции (товаров).

10. Стоимость приобретенных услуг, прямо связанных с производством товаров, выполнением работ, предоставлением услуг.

Обратите внимание: фискалы видят вышеприведенный перечень расходов исчерпывающим и любые затраты предпринимателя, в него не попадающие, даже если они связаны с хозяйственной деятельностью ФЛП, не относят к предпринимательским расходам. На это они указывают, в частности, в Индивидуальной налоговой консультации ГФСУ от 07.06.2017 г. № 517/С/99-99-13-01-02-14/ІПК и разъяснениях, приведенных в подкатегории 104.05 БЗ. Так, табу на попадание в предпринимательские расходы они устанавливают, в частности, для:

— расходов на охрану помещений (в том числе арендованных);

— расходов на страхование;

— расходов на получение бухгалтерских услуг;

— уплаченных процентов за пользование кредитом;

— недостач и потерь материальных ценностей в пределах норм естественной убыли;

— сумм благотворительной (спонсорской) помощи, предоставленной неприбыльной организации, и пр.

В то же время налоговики подошли либерально к возможности включения в состав предпринимательских расходов общесистемщика стоимости малоценных необоротных материальных активов, если они непосредственно связаны с получением товаров, работ, услуг (например, канцелярские принадлежности). Также разрешили отражать в расходах стоимость приобретенной литературы, если она непосредственно связана с получением доходов ФЛП от хозяйственной деятельности.

Еще одна важная для ФЛП-общесистемщиков консультация касается расходов на приобретение горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ). Как мы уже упоминали, в предпринимательские расходы нельзя включать расходы на содержание ОС двойного назначения. В свою очередь, легковые и грузовые автомобили как раз и являются представителями этого вида ОС. Подробно с перечнем расходов на содержание транспортных средств вы можете ознакомиться в журнале «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 15, с. 21. Здесь лишь отметим, что в этом перечне стоимость использованных ГСМ отсутствует. Из этого можно сделать вывод, что на пути к расходам общесистемщика для ГСМ преград быть не должно. Радует, что налоговики в консультации, приведенной в подкатегории 104.05 БЗ, разрешают включать в предпринимательские расходы стоимость израсходованного топлива без каких-либо оговорок об ОС двойного назначения. Тем не менее для тех, кто собирается воспользоваться этим разъяснением, не лишним будет получить индивидуальную налоговую консультацию по указанному вопросу.

Амортизация ОС и НМА

Отдельно стоит остановиться на амортизации. Этот вид расходов на особом счету у законодателя. Так, он четко не относит ее к предпринимательским либо непредпринимательским расходам, а оставляет ее судьбу на усмотрение ФЛП. На это указывает п.п. 177.4.6 НКУ. В нем сказано, что предприниматели имеют право (по собственному желанию!) включать в состав расходов, связанных с ведением их хозяйственной деятельности, амортизационные отчисления с соответствующим ведением отдельного учета таких расходов. То есть

включение амортизации в расходы имеет исключительно добровольный характер

При этом амортизации подлежат расходы на:

1) приобретение ОС и НМА;

2) самостоятельное изготовление ОС.

Напомним: ОС — это материальные активы стоимостью свыше 6000 грн. и сроком службы более года (или операционного цикла, если он дольше года), предназначенные для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, за исключением стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, непроизводственных ОС и НМА (п.п. 14.1.138 НКУ). В свою очередь, НМА следует считать актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (п. 5.3 НКУ, п. 4 П(С)БУ 8).

Как видите, амортизация самостоятельно созданных ФЛП объектов НМА нормами НКУ не предусмотрена. То есть расходы, например, на создание предпринимателем веб-сайта для торговли через Интернет или промышленного образца амортизации не подлежат.

А как же вести учет «амортизационных» расходов? Какая-либо обязательная форма такого учета законодательно не установлена. Поэтому вести его можно в произвольной форме (например, в карточке, заведенной на конкретный объект ОС/НМА, либо в обычной тетради).

Правда, есть некоторые «амортизационные» ограничения. Так, не подлежат амортизации, а полностью включаются в состав расходов отчетного периода расходы на:

— проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения ОС;

— ликвидацию ОС (в части остаточной стоимости).

Кроме того, не подлежат амортизации такие ОС двойного назначения:

— земельные участки;

— объекты жилой недвижимости;

— легковые и грузовые автомобили.

Напомним, что расходы на приобретение и содержание таких ОС не попадут в предпринимательские расходы ФЛП и «прямым ходом» (п.п. 177.4.5 НКУ).

Считать амортизацию следует отдельно по каждому объекту ОС и НМА

При этом используют прямолинейный метод начисления амортизации (п.п. 177.4.7 НКУ). То есть для определения годовой суммы амортизации первоначальную стоимость объекта ОС/НМА делят на срок полезного использования такого объекта.

Срок полезного использования ОС и НМА предприниматель устанавливает самостоятельно. Но! Он не может быть меньше минимально допустимого срока полезного использования объекта ОС/НМА. Такие минимально допустимые сроки установлены п.п. 177.4.9 НКУ. Ознакомиться с ними вы можете в табл. 1.1.

Таблица 1.1. Минимальные сроки полезного использования ОС и НМА

Группа

Состав группы

Минимальный срок полезного использования, лет

1

Капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством

15

2

Здания, сооружения, передаточные устройства

10

3

Машины, оборудование, животные, многолетние насаждения и прочие

5

4

Нематериальные активы

В соответствии с правоустанавливающим документом, но не менее 2 лет

Заметьте: если технической документацией срок службы для ОС (группы 1 — 3 в табл. 1.1) определен выше минимально допустимого срока, предприниматель может установить минимальный срок, поскольку НКУ не запрещает и не требует какого-либо документального подтверждения избранного срока эксплуатации.

А вот с НМА другая ситуация. Так, если срок его эксплуатации согласно правоустанавливающим документам (лицензионному договору или соглашению) больше 2 лет, то амортизацию начислять придется на протяжении срока, установленного в документах. Установить срок полезного использования в 2 года в таком случае не получится.

Установленный срок эксплуатации ОС и НМА желательно зафиксировать в соответствующем распоряжении.

Заметим, что из норм ст. 177 НКУ не ясно, с какого периода начинать амортизировать объект и когда заканчивать. В этой статье говорится лишь о том, что амортизацию начисляют в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта ОС/НМА.

Видимо, здесь стоит действовать по аналогии с бухгалтерскими правилами. То есть начинать амортизировать объекты ОС и НМА нужно с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию / хозяйственный оборот, а заканчивать — в месяце, следующем за месяцем выбытия таких объектов.

В связи с этим помимо расчетного документа, подтверждающего факт оплаты, для включения «амортизационных» расходов в предпринимательские необходим также первичный документ, подтверждающий фактическое получение ОС или НМА. На основании такого документа предприниматель своим распоряжением вводит объект в эксплуатацию.

Таким образом, ФЛП начнет отражать «амортрасходы» с того периода, в котором будут выполнены сразу два условия: стоимость объекта оплачена и такой объект введен в эксплуатацию.

При бесплатном получении ОС и НМА объект амортизации отсутствует, поскольку нет расходов на их приобретение

Напоминаем: остаточная стоимость объекта ОС/НМА в случае ликвидации включается в состав расходов (п.п. 177.4.6 НКУ).

А вот при продаже ОС и НМА такое, очевидно, не пройдет, ведь об отражении расходов в такой ситуации в НКУ нет ни слова.

Также отметим: налоговики склоняются к тому, что вышеприведенные «амортизационные» нормы распространяются только на ОС, приобретенные или изготовленные (НМА приобретенные) после 01.01.2017 г.* Об этом свидетельствует Индивидуальная налоговая консультация ГФСУ от 29.06.2017 г. № 894/О/99-99-13-01-02-14/ІПК. Таким образом, амортизации по ОС и НМА, приобретенным/изготовленным до 01.01.2017 г., ФЛП, видимо, не видать.

* Именно с этой даты начали действовать нормы, разрешающие предпринимателям амортизировать ОС и НМА.

1.4. Книга учета доходов и расходов общесистемщика

Как мы уже выяснили, объектом обложения НДФЛ у предпринимателей-общесистемщиков является чистый налогооблагаемый доход (п. 177.2 НКУ). Определяют этот показатель на основании записей в Книге УДР. Причем обязанность вести указанную Книгу прямо установлена п. 177.10 НКУ. Ее форма утверждена приказом Миндоходов от 16.09.2013 г. № 481.

Записи в Книге УДР важны сразу по нескольким причинам:

— во-первых, для материального учета, ведь здесь указывают реквизиты подтверждающих документов на купленные товары (работы, услуги);

— во-вторых, для соблюдения кассовой дисциплины, если при расчетах используются наличные. Напомним: отражение дневной наличной выручки в Книге УДР служит условием ее полного и своевременного оприходования;

— в-третьих, для налогового учета.

В этом подразделе поговорим о правилах ведения общесистемщиками Книги УДР.

Общие правила ведения

Форма Книги УДР единая для всех предпринимателей, работающих на общей системе налогообложения. И, несмотря на то, что она подходит больше для торговли, как-либо модернизировать ее (добавлять или убирать графы) предприниматели не вправе.

Предприниматель (по собственному выбору) может вести Книгу в бумажном или электронном виде (п. 2 Порядка № 481).

Выбрали бумажный вариант? В таком случае помните, что вам нужно:

— прошнуровать и пронумеровать Книгу УДР;

— указать на титульном листе Книги свои фамилию, имя и отчество, регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов (если вы по религиозным убеждениям отказались от получения такого номера и имеете в паспорте соответствующую отметку, то привести серию (при наличии) и номер паспорта), а также налоговый адрес;

— подать Книгу вместе с заявлением в произвольной форме на регистрацию в орган ГФСУ по основному месту учета (регистрация осуществляется бесплатно).

Далее Книга УДР удостоверяется подписью руководителя или заместителя руководителя ГНИ и скрепляется печатью.

А вот чтобы вести Книгу в электронном виде, ФЛП необходимо:

— получить усиленные сертификаты открытых ключей, сформированных аккредитованным центром сертификации ключей, включенных в систему представления налоговых документов в электронном виде;

— заключить договор с органом ГФСУ о признании электронных документов;

— сформировать заявление на получение Книги УДР и направить его в орган ГФСУ по месту налогового учета средствами электронной связи с соблюдением условий регистрации электронной подписи в порядке, определенном законом.

Орган ГФСУ регистрирует заявление предпринимателя и в течение 3 рабочих дней направляет ему уведомление о регистрации Книги УДР с указанием ее регистрационного номера и даты регистрации.

Учтите: предприниматели должны зарегистрировать Книгу УДР до начала осуществления деятельности или до даты перехода с упрощенной системы налогообложения (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ).

Когда Книга УДР зарегистрирована в органе ГФСУ, она готова к использованию. И здесь нужно помнить о правилах ведения такой Книги. Вкратце на них остановимся.

Книгу УДР ведет только предприниматель. Отдельные Книги на работников, которые получают от покупателей или заказчиков наличные средства, заводить не нужно.

Обратите внимание: записи в Книгу УДР предприниматель вносит общей суммой по итогам рабочего дня, в течение которого им и/или его наемными работниками получен доход (п. 5 Порядка № 481).

«Бездоходные» дни отражать в Книге УДР не нужно

Денежные показатели указывают в Книге УДР в гривнях с копейками (п. 9 Порядка № 481).

Являетесь плательщиком НДС? Тогда помните, что доходы и расходы в Книге УДР приводят без учета сумм НДС (п. 7 Порядка № 481).

Если предприниматель ведет Книгу УДР в бумажном виде, то вносить в нее записи он должен разборчиво, с использованием шариковой или чернильной ручки с чернилами темного цвета (п.п. 3 п. 3 Порядка № 481). А вот карандашом или печатным способом заполнять ее нельзя.

При внесении в Книгу записей допустили ошибку? Не беда. Порядок № 481 разрешает осуществлять в ней исправления. Но сделать это нужно правильно. Как? Это зависит от формы ведения Книги. Так, если предприниматель ведет бумажную Книгу УДР, то ему необходимо неправильную сумму доходов и/или расходов зачеркнуть одной чертой, а рядом сделать правильную запись и удостоверить ее своей подписью (п.п. 3 п. 3 Порядка № 481).

В электронную же Книгу УДР исправления или корректировки вносят путем добавления строки. В этой строке предприниматель отражает положительное или отрицательное значение (п.п. 4 п. 4 Порядка № 481).

Если старая Книга УДР закончилась, ФЛП в общем порядке заводит новую Книгу. Причем побеспокойтесь о регистрации новой Книги заблаговременно, чтобы не оказалось, что отражать предпринимательский доход (расходы) негде.

При этом

записи в новой Книге УДР продолжаются нарастающим итогом (п.п. 4 п. 3 Порядка № 481)

Полностью заполненную Книгу УДР предприниматель хранит у себя в течение 3 лет после окончания отчетного периода, в котором сделана последняя запись (п. 8 Порядка № 481). Однако мы советуем не ограничиваться строго этим 3-летним сроком. Почему? Согласно п. 44.3 НКУ документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов, налогоплательщики обязаны хранить не менее 1095 дней со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой использовались такие документы*, а если отчетность не предоставлялась — с предусмотренного НКУ предельного срока ее предоставления. Как видите, этот срок несколько дольше, чем установленный п. 8 Порядка № 481. Также советуем хранить не только саму Книгу УДР, но и все подтверждающие документы, записанные в ее графу 5 (см. табл. 1.2 на с. 21).

* В этом случае Книга УДР служит источником данных для составления Налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах (о ней см. в подразделе 1.5 на с. 23).

Кроме того, учитывая, что данные Книги УДР используются для начисления общесистемщиком ЕСВ, рекомендуем не уничтожать ее до проведения проверки по этому взносу. Причем сроков давности Закон № 2464, в отличие от НКУ, не устанавливает.

Заполняем Книгу УДР

С общими вопросами все ясно. Теперь время остановиться на более конкретном — порядке заполнения Книги УДР. В этих нюансах поможет разобраться табл. 1.2 (см. с. 21).

Таблица 1.2. Правила заполнения Книги УДР общесистемщиками

Графа

Правила заполнения

Графа

Правила заполнения

Графа 1 «Період обліку (день, місяць, квартал, рік)»

Здесь проставляют дату заполнения, т. е. дату получения дохода. Дни, за которые предприниматель не получал доход, в графе 1 отражать не нужно. Но! Если была выдана зарплата или понесены прочие расходы — это достаточное основание заполнить строку с такой датой с показателями указанных расходов в соответствующих графах. При подведении месячных (квартальных, годовых) итогов в этой графе указывают название соответствующего месяца (квартала, года) (п.п. 2 п. 6 Порядка № 481)

Графа 2 «Сума доходу, отриманого від здійснення господарської діяльності або незалежної професійної діяльності»

В этой графе указывают сумму дохода, фактически полученного от ведения предпринимательской деятельности. Напомним, что доход ФЛП-общесистемщики отражают по кассовому методу — по факту зачисления средств на текущий счет (получения в кассу) предпринимателя. Также в графе 2 отражают доход, полученный ФЛП в неденежной форме: бесплатно полученные товары (работы, услуги), кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, товары (работы, услуги), полученные предпринимателем в качестве оплаты за проданные им товары (работы, услуги), и т. п. Напоминаем: в случае реализации товаров (работ, услуг) плательщики НДС отражают у себя доход без учета этого налога. Кроме того, ФЛП — субъекты розничной торговли не отражают в этой строке суммы акцизного налога с подакцизных товаров. Больше о том, что включается в предпринимательские доходы общесистемщика, а что нет, см. в подразделе 1.2 на с. 6. Если доход получен в иностранной валюте (от покупателя-нерезидента), то в графу 2 заносят сумму в гривневом эквиваленте*. Доход указывают итоговой суммой за день (без расшифровок, от кого и за что он получен). Если вы осуществляете несколько видов деятельности, учтите следующее: поскольку при заполнении декларации необходимо распределить суммы полученных предпринимательских доходов в разрезе кодов КВЭД, советуем фиксировать такие коды в привязке к конкретным суммам полученных доходов. Такие действия помогут при заполнении декларации. По окончании каждого месяца, квартала и в конце года по этой графе следует подводить итоги

* О пересчете валютной выручки в гривни см. в подразделе 1.2 на с. 7.

Графа 3 «Сума повернутих коштів за товари (роботи, послуги)»

Ее заполняют в случае: — возврата средств покупателям в связи с возвратом ими товара; — возврата предоплаты покупателю за товары (работы, услуги). Учтите, что в этом случае предпринимателю одновременно с заполнением графы 3 необходимо отсторнировать отраженные ранее расходы в размере стоимости такого товара по цене его приобретения в графе 6 Книги УДР. Графу 3 заполняют со знаком «плюс»

Графа 4 «Загальна сума отриманого доходу, яка підлягає декларуванню (гр. 2 - гр. 3)»

Здесь отражают разницу между полученным ФЛП доходом от хозяйственной деятельности (графа 2) и возвращенными суммами (графа 3)

«Витрати, пов’язані з господарською діяльністю або провадженням незалежної професійної діяльності»

Графа 5 «реквізити документа, що підтверджує понесені витрати»

В эту графу вписывают реквизиты (номер, дату и название) документа, который подтверждает понесенные расходы, непосредственно связанные с полученным доходом. Такими документами могут быть, в частности, платежное поручение, приходный кассовый ордер, квитанция, фискальный чек, акт закупки (выполненных работ, предоставленных услуг) и другие первичные документы, подтверждающие факт оплаты товаров, работ, услуг (п.п. 5 п. 6 Порядка № 481). Графу 5 заполняют: — после того, как предприниматель оплатит такие расходы (разумеется, если они связаны с предпринимательской деятельностью); — одновременно с расходными графами Книги 6, 7 или 8

Графа 6 «сума витрат, пов’язаних з придбанням товарів (робіт, послуг)»

В графу 6 вносят сумму расходов, непосредственно связанных с получением дохода по итогам дня (п.п. 6 п. 6 Порядка № 481). Эту графу заполняют по факту получения дохода, т. е. после получения оплаты от покупателей. Сам факт отгрузки товара (продукции) или предоставления услуги (выполнения работы) никакой роли не играет. При этом расходы должны быть оплачены ФЛП-общесистемщиком и документально подтверждены (заполнена графа 5). В случае осуществления бартерной операции или взаимозачета в графе 6 отражают стоимость переданного контрагенту товара (работ, услуг). В свою очередь, стоимость полученного взамен товара (работ, услуг) попадет в графу 2 (см. консультацию в подкатегории 104.05 БЗ). Обратите внимание: если расходы фактически понесены в текущем году, а доход получен в следующем, их можно записать в графу 6 Книги УДР следующего года (см. консультацию в подкатегории 104.05 БЗ). Если выручка от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг) не получена, эту графу не заполняют. Помните: в случае возврата средств за товары (работы, услуги) покупателям (заполнена графа 3 Книги УДР) необходимо снимать с расходов ранее отраженные затраты (в графе 6 их показывают со знаком «минус»). Плательщики НДС при заполнении графы 6 не учитывают сумму «входного» НДС

Графа 7 «витрати на оплату праці найманих осіб»

Здесь отражают сумму расходов на оплату труда*, понесенных в отчетном месяце, и уплаченную с зарплаты работников сумму ЕСВ (п.п. 7 п. 6 Порядка № 481). Помните: в этой графе указывают сумму «грязной» заработной платы, т. е. без уменьшения на сумму удержанных из нее НДФЛ и ВС. Учитывая, что такие расходы прямо не привязываются к получению выручки, а также формулировку п.п. 7 п. 6 Порядка № 481, запись в графу 7 вносят на дату фактического осуществления выплат. То есть ФЛП-общесистемщик имеет полное право заполнить графу 7 Книги УДР в день выдачи заработной платы своим наемным работникам без оглядки на то, есть ли запись в графе 2 за этот день. Но! Если предприниматель в течение отчетного месяца вообще не получал доход, заполнять эту графу по итогам месяца налоговики не разрешают (см. разъяснение из подкатегории 104.08 БЗ)

* Что относить в расходы на оплату труда, см. в подразделе 1.3 на с. 13.

Графа 8 «інші витрати, пов’язані з одержанням доходу»

В эту графу вносят все остальные расходы, которые не отражены в графах 6 и 7, но на которые уменьшается налогооблагаемый доход ФЛП. Сюда, в частности, попадет ЕСВ, уплаченный предпринимателем «за себя», арендная плата за офис или торговые площади, стоимость коммунальных услуг, оплата за расчетно-кассовое обслуживание, командировочные расходы работников ФЛП и т. п.* При этом такие расходы (работы, услуги, ТМЦ) должны быть оплачены. Обратите внимание: этот вид расходов не привязан к получению дохода. Так, если общесистемщик не получил в течение рабочего дня доход от предпринимательской деятельности, но при этом понес другие расходы (кроме указанных в графах 6 и 7), непосредственно связанные с получением дохода, он имеет право указать их в графе 8, а подтверждающие документы — в графе 5. Соглашаются с этим и налоговики в консультации, приведенной в подкатегории 104.08 БЗ. По нашему мнению, до внесения соответствующих изменений в форму Книги УДР в графу 8 должны попадать также суммы амортизации, начисленные предпринимателем на объекты ОС или НМА (см. с. 17). Также напомним, что плательщики НДС указывают расходы без учета сумм «входного» НДС. Не должны отражаться здесь и суммы этого налога, перечисленные на электронный счет СЭА НДС или уплаченные прямо в бюджет

* Больше о том, какие еще расходы, кроме расходов, связанных с приобретением товаров (работ, услуг), и расходов на оплату труда, уменьшают налогооблагаемый доход, см. в подразделе 1.3 на с. 11.

Графа 9 «Сума чистого оподатковуваного доходу (гр. 4 - гр. 6 - - гр. 7 - гр. 8)»

В графе 9 выводят чистый доход, подлежащий налогообложению. Его рассчитывают как разницу между суммой дохода за отчетный период (графа 4) и суммой понесенных расходов от осуществления хозяйственной деятельности (сумма граф 6, 7 и 8). Итоговые значения выводят за месяц, квартал, год. Квартальную сумму чистого налогооблагаемого дохода используют для расчета авансовых платежей по НДФЛ (см. с. 4). Учтите: сумма чистого дохода за год должна совпадать со значением соответствующей графы раздела I приложения Ф2 к налоговой декларации*

* Больше о заполнении налоговой декларации вы можете узнать из подраздела 1.5.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить