Не станем зацикливаться на правилах расчета, использования, учета и инвентаризации обеспечения на оплату отпусков работникам (резерва отпусков). Они вам хорошо известны*.
* См. «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 102, с. 14, № 104, с. 10, 2016, № 11, с. 38, 2017, № 32, с. 92, № 98, с. 27.
Напомним лишь: создание резерва отпусков для всех предприятий — процедура обязательная. Она предусмотрена п. 13 П(С)БУ 11 «Обязательства» и п. 7 П(С)БУ 26 «Выплаты работникам» (см. письмо Минфина от 23.01.2014 г. № 31-08410-07-10/1550).
Сами решают, создавать им резерв или нет, лишь (п. 8 разд. I П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»):
— юрлица-единоналожники группы 3 и
— микропредприятия**.
** О новых критериях классификации предприятий для целей бухучета и финотчетности с 01.01.2018 г. см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 89, с. 4.
Свой выбор они закрепляют в приказе об учетной политике.
Отпускной резерв создают только для оплаты:
— ежегодных (основного и дополнительных) отпусков;
— дополнительных отпусков «на детей».
А вот резерв на оплату творческих, учебных, социальных и других отпусков не создают.
Внимание! Резервируют не только сумму отпускных, но и приходящуюся на них сумму ЕСВ. Поэтому
если на предприятии работают лица, для которых действуют льготные ставки ЕСВ, то коэффициент резервирования (а соответственно, и сумму резерва отпусков) для них рассчитывают отдельно
В частности, речь идет об инвалидах, на зарплату которых начисляют ЕСВ в размере 8,41 %, а не 22 %. В противном случае, если по резерву для инвалидов применить ставку ЕСВ 22 % (а не как положено — 8,41 %), то это практически гарантирует доначисление налога на прибыль.
Отпускной резерв рассчитывают отдельно для каждой из категорий сотрудников по направлениям расходов — для производственного персонала, административного, работников службы сбыта и прочего операционного: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (п. 13 П(С)БУ 11).
И еще! В ситуации, когда месячная сумма начисленной зарплаты работников превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ (в 2018 году она составляет: 3723 грн. х 15 = 55845 грн.), то коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ, применяют к такой максимальной базе. Ведь с суммы превышения ЕСВ не уплачивают. Соответственно нет оснований формировать резерв на сумму ЕСВ с зарплаты работников, которую не облагают таким взносом.
Зачем нужен резерв отпусков?
По трудовому законодательству в процессе осуществления трудовых функций работники ежемесячно зарабатывают определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Соответственно у предприятия возникает обязательство перед работниками при любых обстоятельствах в будущем оплатить их (начислить отпускные) или выплатить компенсацию за неиспользованный отпуск в случае увольнения.
Между тем отсутствует определенность в моменте исполнения обязательства по выплате отпускных (отпуск может быть перенесен, работник может уволиться). Да и величина обязательства не может быть точно определена (средний заработок, исходя из которого рассчитывают отпускные, может изменяться).
Потому-то обязательство по выплате отпускных называют обеспечением. Его сумму определяют расчетно по учетной оценке ресурсов, необходимых для погашения такого обязательства на дату баланса (п. 16 П(С)БУ 11).
Цель создания резерва отпусков — показать, что на отчетную дату у предприятия есть обязательства перед работниками по оплате накопившихся неиспользованных дней отпуска,
а также перед государством по уплате ЕСВ с сумм таких отпускных. Это одна сторона медали.
С другой стороны, отпускной резерв создают для того, чтобы равномерно распределить расходы на оплату отпусков работников между периодами в течение отчетного года (см. письмо Минфина от 10.11.2006 г. № 31-34000-207-10/23936). Ведь большинство работников предпочитают уходить в отпуск именно в летний сезон. А это ведет к завышению бухрасходов (росту себестоимости продукции/работ/услуг) в период массовых отпусков. Распределить «отпускной» груз между другими периодами отчетного года как раз и позволяет создаваемый резерв отпусков.
Другой пример — работники не использовали отпуск (весь или его часть), который заработали за отчетный год. Соответственно, дни такого отпуска (его часть) перекочевывают на следующие годы или же неиспользованные дни отпуска в последующем компенсируют при увольнении таких трудоголиков. Что будет, если проигнорировать начисление резерва под такие неиспользованные отпуска? В подобной ситуации (когда отпускной резерв не был создан) при начислении отпускных за прошлые годы (или их компенсации) вся сумма одномоментно ляжет на расходы текущего отчетного периода. То есть, по сути, в текущий период попадут «чужие» расходы. В итоге произойдет перекос между отчетными периодами (годами): в одном расходы будут занижены, в другом, наоборот, — завышены.
А вот когда резерв отпусков был создан ранее, то вся сумма отпускных в бухучете будет списана за его счет: Дт 471 — Кт 661, 651. При таких обстоятельствах отпускные попадут в состав расходов того отчетного периода, к которому они относятся.
То есть правильный резерв—это (1) резерв на оплату отпусков текущего года (текущий резерв) плюс (2) резерв по неиспользованным отпускам предыдущих лет (переходный резерв).
Когда формируют отпускной резерв?
Рассчитывают отпускной резерв ежемесячно (п. 14 П(С)БУ 11) в течение отчетного года, а не, скажем, тогда, когда работники надумают использовать накопившиеся отпуска за предыдущие годы.
По идее, можно формировать отпускной резерв поквартально. Ведь промежуточную финотчетность подают раз в квартал: по результатам первого квартала, первого полугодия, девяти месяцев. Поэтому ее достоверности при таком подходе ничего не угрожает. Однако
для производителей принципиален именно помесячный расчет отпускного резерва
Иначе они исказят производственную себестоимость — у них резерв отпусков попадает, помимо прочего, в Дт 23, 91.
Учтите! Начислять резерв в начале года сразу на всю сумму отпускных (с учетом ЕСВ), которые вы планируете выплачивать в течение всего отчетного года, и относить его на расходы всем скопом ни в коем случае нельзя! Иначе теряется весь смысл создаваемого резерва — не будет обеспечено равномерное распределение расходов на оплату отпусков в течение отчетного года.
А как быть с неиспользованными отпусками за предыдущие годы? Можно ли создать резерв под них? К сожалению,
создание отпускного резерва за прошлые годы в текущем году не предусмотрено законодательством да и противоречит самой сути обеспечения
Ведь резерв отпусков — это своеобразный искусственный запас, который создают в счет предстоящих (будущих) реальных расходов на оплату отпусков. То есть это источник выплаты отпускных, компенсаций за неиспользованный отпуск и уплаты ЕСВ, который работодатель формирует в текущем отчетном периоде для использования в будущем. А суммы на оплату прошлогодних неиспользованных отпусков в бухучетных целях — это расходы прошлых лет, а не текущего отчетного года.
Под неиспользованные дни отпусков должен быть остаток резерва — кредитовое сальдо по субсчету 471 на начало отчетного года (переходный резерв).
Также недопустимо начислять отпускной резерв на будущий отчетный год в декабре предыдущего года. Скажем, если впервые решили формировать резерв отпусков с 2018 года, то показать его создание в декабре 2017 года и положить всю сумму на расходы этого отчетного периода категорически не рекомендуем. Причина все та же — расходы попадут в «чужой» период. В итоге получим недостоверную финансовую отчетность. Но это полбеды. Куда более негативны налоговоприбыльные последствия. О них — в следующей статье.
Кстати, вероятность привлечения должностных лиц предприятия (небюджетного учреждения) к административной ответственности за несоздание резерва отпусков на основании ст. 1642 КУоАП, на наш взгляд, под большим вопросом. Ведь применять этот штраф могут только представители Госфининспекции, которые контролируют использование государственных средств.
