Не станемо зациклюватися на правилах розрахунку, використання, обліку й інвентаризації забезпечення на оплату відпусток працівникам (резерву відпусток). Вони вам добре відомі*.
* Див. «Податки та бухгалтерський облік», 2015, № 102, с. 14, № 104, с. 10, 2016, № 11, с. 38, 2017, № 32, с. 92, № 98, с. 27.
Нагадаємо лише: створення резерву відпусток для усіх підприємств — процедура обов’язкова. Вона передбачена п. 13 П(С)БО 11 «Зобов’язання» і п. 7 П(С)БО 26 «Виплати працівникам» (див. лист Мінфіну від 23.01.2014 р. № 31-08410-07-10/1550).
Мимо «проходять» (самі вирішують, створювати їм резерв чи ні) лише (п. 8 розд. I П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб’єкта малого підприємництва»):
— юрособи — єдиноподатники групи 3 і
— мікропідприємства**.
** Про нові критерії класифікації підприємств для цілей бухобліку та фінзвітності з 01.01.2018 р. див. «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 89, с. 4.
Свій вибір вони закріплюють у наказі про облікову політику.
Відпускний резерв створюють тільки для оплати:
— щорічних (основної і додаткових) відпусток;
— додаткових відпусток «на дітей».
А ось резерв на оплату творчих, учбових, соціальних та інших відпусток не створюють.
Увага! Резервують не лише суму відпускних, але і суму ЄСВ, що припадає на них. Тому
якщо на підприємстві працюють особи, для яких діють пільгові ставки ЄСВ, то коефіцієнт резервування (а відповідно, і суму резерву відпусток) для них розраховують окремо
Зокрема, йдеться про інвалідів, на зарплату яких нараховують ЄСВ у розмірі 8,41 %, а не 22 %. Інакше, якщо до резерву для інвалідів застосувати ставку ЄСВ 22 % (а не як належить — 8,41 %), то це практично гарантує донарахування податку на прибуток.
Відпускний резерв розраховують окремо для кожної з категорій працівників за напрямами витрат — для виробничого персоналу, адміністративного, працівників служби збуту та іншого операційного: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471 (п. 13 П(С)БО 11).
І ще! У ситуації, коли місячна сума нарахованої зарплати працівників перевищує максимальну величину бази нарахування ЄСВ (у 2018 році вона складає: 3723 грн. х 15 = 55845 грн.), то коефіцієнт, що збільшує резерв відпусток на суму нарахувань ЄСВ, застосовують до такої максимальної бази. Адже з суми перевищення ЄСВ не сплачують. Відповідно немає підстав формувати резерв на суму ЄСВ із зарплати працівників, яку не обкладають таким внеском.
Навіщо потрібний резерв відпусток?
За трудовим законодавством в процесі здійснення трудових функцій працівники щомісячно заробляють певну кількість днів оплачуваної відпустки. Відповідно у підприємства виникає зобов’язання перед працівниками за будь-яких обставин в майбутньому оплатити їх (нарахувати відпускні) або виплатити компенсацію за невикористану відпустку у разі звільнення.
Між тим відсутня визначеність в моменті виконання зобов’язання з виплати відпускних (відпустка може бути перенесена, працівник може звільнитися). Та і величина зобов’язання не може бути точно визначена (середній заробіток, виходячи з якого розраховують відпускні, може змінюватися).
Через те зобов’язання з виплати відпускних називають забезпеченням. Його суму визначають розрахунково за обліковою оцінкою ресурсів, необхідних для погашення такого зобов’язання на дату балансу (п. 16 П(С)БО 11).
Мета створення резерву відпусток — показати, що на звітну дату у підприємства є зобов’язання перед працівниками по оплаті невикористаних днів відпустки, що накопичилися,
а також перед державою щодо сплати ЄСВ із сум таких відпускних. Це один бік медалі.
З іншого боку, відпускний резерв створюють для того, щоб рівномірно розподілити витрати на оплату відпусток працівників між періодами протягом звітного року (див. лист Мінфіну від 10.11.2006 р. № 31-34000-207-10/23936). Адже більшість працівників вважають за краще йти у відпустку саме в літній сезон. А це веде до завищення бухгалтерських витрат (росту собівартості продукції/робіт/послуг) в період масових відпусток. Розподілити «відпускний» вантаж між іншими періодами звітного року якраз і дозволяє створюваний резерв відпусток.
Інший приклад — працівники не використали відпустку (усю або її частину), яку заробили за звітний рік. Відповідно, дні такої відпустки (її частина) перекочовують на наступні роки або ж невикористані дні відпустки в подальшому компенсують при звільненні таких працелюбів. Що буде, якщо проігнорувати нарахування резерву під такі невикористані відпустки? У подібній ситуації (коли відпускний резерв не був створений) при нарахуванні відпускних за минулі роки (чи їх компенсації) уся сума одномоментно ляже на витрати поточного звітного періоду. Тобто, по суті, в поточний період потраплять «чужі» витрати. В результаті станеться перекіс між звітними періодами (роками): в одному витрати будуть занижені, в іншому, навпаки, — завищені.
А ось коли резерв відпусток був створений раніше, то вся сума відпускних у бухобліку буде списана за його рахунок: Дт 471 — Кт 661, 651. За таких обставин відпускні потраплять до складу витрат того звітного періоду, до якого вони відносяться.
Тобто правильний резерв — це (1) резерв на оплату відпусток поточного року (поточний резерв) плюс (2) резерв за невикористаними відпустками попередніх років (перехідний резерв).
Коли формують відпускний резерв?
Розраховують відпускний резерв щомісячно (п. 14 П(С)БО 11) протягом звітного року, а не, скажімо, тоді, коли працівники надумають використати відпустки за попередні роки, що накопичилися.
Узагалі-то, можна формувати відпускний резерв поквартально. Адже проміжну фінзвітність подають раз на квартал: за результатами першого кварталу, першого півріччя, дев’яти місяців. Тому її достовірності при такому підході нічого не загрожує. Проте
для виробників принциповий саме щомісячний розрахунок відпускного резерву
Інакше вони викривлять виробничу собівартість — у них резерв відпусток потрапляє, крім іншого, в Дт 23, 91.
Майте на увазі! Нараховувати резерв на початку року одразу на всю суму відпускних (з урахуванням ЄСВ), які ви плануєте виплачувати протягом усього звітного року, і відносити його на витрати всім скопом ні в якому разі не можна! Інакше втрачається весь сенс створюваного резерву — не буде забезпечено рівномірний розподіл витрат на оплату відпусток протягом звітного року.
А як бути з невикористаними відпустками за попередні роки? Чи можна створити резерв під них?
На жаль,
створення відпускного резерву за минулі роки в поточному році не передбачене законодавством та й суперечить самій суті забезпечення
Адже резерв відпусток — це своєрідний штучний запас, який створюють у рахунок наступних (майбутніх) реальних витрат на оплату відпусток. Тобто це джерело виплати відпускних, компенсацій за невикористану відпустку і сплати ЄСВ, яке роботодавець формує в поточному звітному періоді для використання в майбутньому. А суми на оплату минулорічних невикористаних відпусток у бухоблікових цілях — це витрати минулих років, а не поточного звітного року.
Під невикористані дні відпусток має бути залишок резерву — кредитове сальдо по субрахунку 471 на початок звітного року (перехідний резерв).
Також неприпустимо нараховувати відпускний резерв на майбутній звітний рік у грудні попереднього року. Скажімо, якщо вперше вирішили формувати резерв відпусток з 2018 року, то показати його створення в грудні 2017 року і покласти всю суму на витрати цього звітного періоду категорично не рекомендуємо. Причина все та ж — витрати потраплять в «чужий» період. У результаті отримаємо недостовірну фінансову звітність. Але це півбіди. Куди більш негативні податковоприбуткові наслідки. Про них — у наступній статті.
До речі, ймовірність притягнення посадових осіб підприємства (небюджетної установи) до адмінвідповідальності за нестворення резерву відпусток на підставі ст. 1642 КУпАП, на наш погляд, під великим сумнівом. Адже застосовувати цей штраф можуть тільки представники Держфінінспекції, які контролюють використання державних коштів.
