Які прибутки? Суцільні збитки... у податковому й бухгалтерському обліку

Збиток у бухобліку

Протягом року підприємство на субрахунках рахунку 79 «Фінансові результати» зіставляє:

— доходи операційної, фінансової та іншої діяльності (Дт рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності»— Кт 791 «Результат операційної діяльності», 792 «Результат фінансових операцій» і 793 «Результат іншої діяльності») з

— витратами від тих же видів діяльності (Дт 791, 792 і 793 — Кт рахунків класу 9 «Витрати діяльності»).

Якщо в результаті зіставлення дебетових і кредитових оборотів за субрахунками 791 — 793 у вас вийшло дебетове сальдо* за ними, це якраз і говорить про збитковість відповідного виду діяльності підприємства у звітному періоді.

* І навпаки, кредитове сальдо за цими субрахунками говорить про наявність прибутку від відповідного виду діяльності.

Отриманий підприємством у звітному періоді збиток (Дт 791, 792, 793) списують на рахунок 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)».

У Балансі (Звіті про фінансовий стан) підприємства місце накопиченого збитку підприємства (Дт 442) — рядок 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» зі знаком мінус (у дужках) (рядок 1420 Звітів за формами № 1-м і № 1-мс). У Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) збиток звітного періоду до оподаткування фігурує в рядку 2295 «Фінансовий результат до оподаткування: збиток» (рядку 2290 Звітів за формами № 2-м і № 2-мс — у дужках).

Податковий збиток

Збитки звітного періоду. Той факт, що ви у звітному періоді отримали збиток у бухобліку, ще не говорить про те, що й у податковому обліку вас обов’язково спіткає та ж доля. Але, звичайно, безперечно і те, що бухгалтерські збитки хочеш — не хочеш накладають відбиток і на податковий облік підприємства.

Отже, давайте розбиратися, як формується податковий збиток підприємства-прибутківця.

При заповненні декларації з податку на прибуток свій бухгалтерський збиток звітного періоду (кварталу — для квартальників, року — для річників) з рядка 2295 Звіту про фінансові результати (рядка 2290 звітів за формою № 2-м або № 2-мс) підприємство переносить у рядок 02 зі знаком «-»**.

** Головне при цьому — не забудьте, що податкова і фінансова звітність складаються в різних одиницях виміру (детальніше про це читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 8, с. 16).

Важливо! Якщо підприємство перейшло на загальну систему оподаткування в середині року, в рядку 02 декларації показують тільки ті збитки, які були отримані за період роботи на загальній системі (див., наприклад, листи ДФСУ від 05.04.2017 р. № 7102/6/99-99-15-02-02-15 // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 52, с. 43 і від 23.02.2018 р. № 744/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Далі для отримання об’єкта оподаткування (прибутку або збитку) за рядком 04 «Об’єкт оподаткування» потрібно відкоригувати (збільшити або зменшити) бухгалтерський фінрезультат (рядок 02) на податкові різниці (рядок 03). Причому рядок 03 може виявитися заповненим навіть у тих малодохідників, які прийняли рішення не коригувати фінрезультат на податкові різниці з розд. III ПКУ (наприклад, за наявності податкових збитків минулих років або різниць, передбачених підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ).

Відповідно, навіть за наявності збитку в бухобліку підприємство цілком може вийти на прибуток в обліку податковому (якщо сума «додатних» податкових різниць перекриє бухгалтерський збиток). І навпаки, прибуток у бухобліку ще не говорить про те, що після коригування за рядком 04 не «вилізе» показник з мінусом, який являє собою податковий збиток звітного періоду.

Збитки минулих звітних періодів (різниця за п.п. 140.4.2 ПКУ). Підпункт 140.4.2 ПКУ наказує платникам податків зменшувати об’єкт оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування (ВЗ) минулих (податкових) звітних років. Причому, як ми вже сказали, цю різницю рахують усі прибутківці, незалежно від рішення про застосування/незастосування податкових різниць.

«Працює» ця різниця так. Суму торішнього ВЗ, задекларованого в рядку 04 декларації за попередній рік, переносять у рядок 3.2.4 додатка РІ звітної декларації (квартальної — для квартальників, річної — для річників). Причому зверніть увагу: у складі цього показника «сидять» усі накопичені, але не заліковані прибутком збитки минулих років, у тому числі й зовсім старі збитки, облік яких регулює п. 3 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ. Таким чином, сума збитку минулих років у складі показника рядка 03 «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» декларації зменшуватиме фінансовий результат звітного періоду.

Один нюанс. На думку податківців, перехід із загальної на спрощену систему оподаткування і назад перекреслює ваше право на залік старих збитків за п.п. 140.4.2 ПКУ (БЗ 102.11). Про деякі інші особливості заліку збитків див. «Податки та бухгалтерський облік, 2018, № 31, с. 8.

Із загальними правилами обліку податкових і бухгалтерських збитків ми з вами розібралися. Тепер давайте розглянемо деякі цікаві ситуації, пов’язані з обліком збитків.

Податковоприбуткові гойдалки: від прибутку до збитку і назад

Підприємства-річники звітують з податку на прибуток один раз на рік. Відповідно вони можуть собі дозволити відображати нарахування цього податку в бухобліку теж один раз за підсумками цілого року. Квартальникам у цьому плані пощастило менше: враховуючи, що декларацію з податку на прибуток вони складають щокварталу, то й нарахування податку в бухобліку доводиться показувати за підсумками кожного кварталу. Причому в тому випадку, якщо прибуток підприємства росте з кварталу у квартал, зробити це достатньо просто. А запитання виникають у тому випадку, якщо вслід за прибутковим кварталом підприємство отримує збиток. Давайте розберемо обидва ці випадки по порядку.

Прибуток росте квартал за кварталом. Спершу згадаємо, що за правилами п. 15 П(С)БО 17 у проміжній фінзвітності відстрочені податкові активи (ВПА) і відстрочені податкові зобов’язання (ВПЗ) можна наводити в Балансі в сумі, визначеній на 31 грудня попереднього року без їх обчислення на дату проміжної звітності. Не рахують ВПА і ВПЗ суб’єкти малого підприємництва (як малодохідники, так і високодохідники).

Це означає: в проміжній фінансовій звітності ми можемо показувати тільки нарахування поточного податку на прибуток — «податкового» податку на прибуток, розрахованого у звітному періоді за податковим законодавством (п. 3 П(С)БО 17). У декларації з податку на прибуток поточний податок «мешкає» в рядку 06 «Податок на прибуток (позитивне значення)»*.

* Зверніть увагу: полегшити собі життя і брати дані про податок на прибуток з рядка 19 декларації не можна (точніше, можна, але далеко не всім). Річ у тому, що туди потрапляє не вся сума податку на прибуток, а вже з урахуванням зменшень з додатка ЗП.

Тобто

Проте вже в другому кварталі просто так узяти суму податку з рядка 06 декларації не вийде. Причина проста: її заповнюють наростаючим підсумком з початку року, а отже, в рядку 06 декларації за 1 півріччя «сидить» податок за перший і другий квартал. Тому суму податку на прибуток, який потрібно нарахувати в бухобліку за 2 квартал, визначають як різницю між показниками рядка 06 звітної декларації і рядка 06 попередньої декларації (в межах року). Отриману різницю нараховують тією ж проводкою — Дт 98 — Кт 641/прибуток.

Аналогічним чином діють і в третьому кварталі (звичайно, за умови, що прибуток знову зросте)**.

** А ось наприкінці року підприємству додатково потрібно нараховувати ВПЗ та/або ВПА, тому однією проводкою вже не відбудешся. Про це ми розповімо трохи пізніше.

Ну а що, якщо вслід за сприятливим періодом прибуткової роботи підприємство спрацювало зі збитком?

Прибуток зменшився (виник збиток). У цьому випадку залежно від величини збитку, отриманого за звітний квартал, у рядку 06 декларації:

— зазначають суму нижчу, ніж була в попередній декларації з податку на прибуток, — якщо сума збитку менша прибутку, нарахованого в попередніх періодах;

— нічого не зазначають (не заповнюють) — якщо сума збитків за поточний квартал перевищила прибуток, отриманий у попередніх кварталах.

Тобто якщо прибуток знизився, в бухобліку потрібно аж до нуля зменшити суму, нараховану раніше за Кт 641/прибуток.

Як це зробити?

Перевищення сплаченої суми податку на прибуток над сумою, що підлягає сплаті, вважається дебіторською заборгованістю (п. 5 П(С)БО 17).

Податковий збиток і фінансова звітність

Ми вже сказали, що для бухгалтерського фінрезультату (в тому числі збитку) в декларації є своє місце — рядок 02. А як бути з податковим прибутком або збитком? Чи потрапляє його сума до фінансової звітності?

У чистому вигляді податковий збиток (прибуток) у фінзвітність не потрапляє. У бухобліку ми показуємо витрати (дохід) з податку на прибуток. Для цього у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) передбачений рядок 2300 «Витрати (дохід) з податку на прибуток».

Цікаво, що п. 15 П(С)БО 17 дозволяє у квартальній і річній фінзвітності визначати витрати (доходи) по-різному.

Проміжна фінзвітність. Тут можна встановити обліковою політикою і визнавати витрати з податку на прибуток у сумі поточного податку на прибуток.

Ми вже говорили, що поточний податок на прибуток — це податок з рядка 06 декларації. А, враховуючи, що і декларація, і Звіт про фінрезультати заповнюють наростаючим підсумком з початку року, то в прибутковому періоді за рядком 2300 тоді наводять відповідний показник з рядка 06.

А ось збиткове підприємство податок на прибуток за рядком 06 не нараховує, а отже, рядок 2300 Звіту в нього залишиться не заповненим.

Річна фінансова звітність. Тут витрати (доходи) з податку на прибуток визнають у сумі поточного податку на прибуток, але вже з урахуванням коригування (збільшення, зменшення) на суму змін ВПА і ВПЗ. Тобто в річній фінзвітності витрати (доходи) з податку на прибуток розраховують за формулою:

де ΔВПЗ — зміна ВПЗ за звітний рік (сальдо за Кт рахунка 54 «Відстрочені податкові зобов’язання» на 31.12.2018 р. мінус сальдо за Кт рахунка 54 на 01.01.2018 р.);

ΔВПА — зміна ВПА за звітний рік (сальдо за Дт рахунка 17 «Відстрочені податкові активи» на 31.12.2018 р. мінус сальдо за Дт рахунка 17 на 01.01.2018 р.).

Правила визначення тимчасових податкових різниць і розрахунку ВПА/ВПЗ ми описували нещодавно в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 6, с. 22. Не повторюватимемося, нагадаємо лише, що серед іншого ВПА можуть бути визнані за старими податковими збитками, які враховують у зменшення бухгалтерського фінрезультату для цілей оподаткування згідно з п.п. 140.4.2 ПКУ. Тому, за наявності податкових збитків підприємство оцінює ймовірність отримання надалі прибутку, достатнього для погашення попередніх збитків і:

— нараховує ВПА виходячи із суми збитку, якщо воно розраховує на отримання прибутку;

— якщо ж надії на отримання прибутку в майбутньому немає, то і нараховувати відстрочений податок у бухобліку немає необхідності.

У нашій ситуації (коли йдеться про підприємство, що отримало за підсумками звітного року збитки), перший доданок із цієї формули відсутній (поточний податок на прибуток дорівнює 0). Це означає, що в рядок 2300 у результаті потрапить різниця між ΔВПЗ і ΔВПА:

— додатна — Дт 98 — витрати з податку на прибуток;

— від’ємна — Кт 98 — доходи з податку на прибуток.

Чи загрожує штраф за завищення збитків?

Ну і, нарешті, давайте розглянемо ситуацію завищення платником податків задекларованих податкових збитків і з’ясуємо: чи загрожує йому штраф за подібну помилку.

Тут усе залежить від того, на скільки ви «схибили» при обчисленні об’єкта оподаткування.

1. Сума помилки менше або дорівнює ВЗ. Єдиний наслідок виправлення такої помилки — ви зменшите задеклароване раніше ВЗ. Тобто коригування пройде за рядком 04. А ось заниження податкового зобов’язання в цьому випадку не буде (оскільки і до, і після виправлення помилки збиток хоч зменшується, але все-таки залишається, а отже, податкове зобов’язання дорівнює 0).

Тут саме час згадати, що за вимогами п. 50.1 ПКУ самоштраф загрожує тільки тим платникам податків, які в результаті виправлення помилки виявили факт заниження податкового зобов’язання. А ось якщо ж у результаті помилки ви бюджет не «образили», тоді достатньо буде просто виправити помилку у звітності.

2. Сума помилки більше ВЗ. А ось ця ситуація загрожує штрафними санкціями як при самовиправленні, так і в тому випадку, якщо вашу помилку виявлять податківці при перевірці. Уся річ у тому, що при виправленні такої помилки неминуче «вилізе» додатний об’єкт оподаткування, а за ним і заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток.

За цей період доведеться сплатити штраф і, можливо, пеню (або після перевірки, або в результаті самовиправлення).

Виправляємо завищення збитків у декларації

Якщо йдеться про самовиправлення, то доведеться скласти уточнюючі декларації (УД) за всі викривлені помилкою періоди*. Тобто коригування на вас чекає трудомістке: потрібно заповнити з урахуванням правильних показників декларації й усі необхідні додатки за всі помилкові періоди. Дані з УД за останній уточнюючий період ви покажете в декларації, наступній за такою УД.

* Виправляти перетікаючу ВЗ-помилку в поточній декларації за допомогою додатка ВП не зовсім зручно. Чому, читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 25.

Про порядок виправлення «ВЗ-помилок» за результатами податкової перевірки податківці розповіли в листі ДФСУ від 25.10.2017 р. № 2381/6/99-99-15-02-02-15/ІПК // «Податки та бухгалтерський облік», 2017, № 91, с. 2, а також у консультації в категорії 102.23.02 БЗ.

За роз’ясненнями контролерів, якщо за результатами перевірки виявлено завищення (заниження) ВЗ за минулі звітні (податкові) роки, то:

— уточнювати (коригувати) звітність за перевірений звітний період не потрібно;

— виправити завищене (занижене) ВЗ потрібно в декларації, яку ви подаєте в періоді, наступному за періодом, охопленим перевіркою. Відкориговану суму ВЗ показують у рядку 3.2.4 додатка РІ;

— до декларації потрібно скласти доповнення, передбачене п. 46.4 ПКУ, з поясненням уточненої суми ВЗ.

Виходить, що якщо, припустимо, в липні 2018 року в підприємства — річного платника податку на прибуток під перевірку потрапив 2017 рік, то для виправлення помилки йому достатньо буде при складанні декларації за 2018 рік у рядку 3.2.4 додатка РІ показати відкориговану суму ВЗ з урахуванням виправлень. У результаті виправлена сума за рядком 03 відкоригує в потрібний бік показник рядка 04 декларації. При цьому подавати УД за 2017 рік не потрібно.

А ось підприємствам-квартальникам у цьому сенсі пощастило трохи менше. У них, у наведеній нами як приклад ситуації, наступним після перевірки періодом є 1 квартал 2018 року. Тому якщо керуватися роз’ясненнями податківців, квартальник повинен був виправити ВЗ через рядок 03 (рядок 3.2.4 додатка РІ) декларації за 1 квартал 2018 року. Звісно, в липні ви зробити цього вже не зможете. Тому квартальнику все ж доведеться скласти УД до декларації за І квартал 2018 року. А ось декларацію за півріччя 2018 року ви вже заповнюватимете з урахуванням виправлень. Уточнювати декларацію за 2017 рік квартальникам, як і річникам, не потрібно.

Якщо хочете знати більше про виправлення ВЗ-помилок, читайте «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 22, с. 25.