Налог на добавленную стоимость

Если в течение 12 последовательных месяцев у плательщика НДС отсутствуют операции по поставке товаров/услуг, но при этом были покупки, формирующие НК, основания для аннулирования НДС-регистрации такого плательщика НДС отсутствуют

(подкатегория 101.03 БЗ*)

Весь год сдавали пустые декларации (поставок не было, а по покупкам тянуть «минус» не хотели — «входной» НК откладывали на будущее)? В таком случае нависает угроза аннулирования НДС-регистрации на основании п.п. «г» п. 184.1 НКУ (т. е. из-за подачи в течение 12 последовательных налоговых месяцев «пустой» отчетности, свидетельствующей об отсутствии поставок/приобретений товаров/услуг, осуществленных с целью формирования НО или НК).

Заметьте: речь идет о случае, когда отсутствуют одновременно и поставки, и покупки. А вот при подаче НДС-отчетности, в которой были отражены суммы НК, переживать за НДС-статус не стоит, о чем и свидетельствует приведенная консультация

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ: http://zir.sfs.gov.ua.

К налогооблагаемым операциям, т. е. к операциям, являющимся объектом обложения НДС, для целей регистрации лица как плательщика НДС относятся операции, подлежащие обложению по основной ставке НДС, по ставке 7 %, нулевой ставке и освобожденные от обложения НДС

(письмо ГФСУ от 07.03.2018 г. № 922/6/99-99-15-03-02- 15/ІПК)

По мнению налоговиков, для целей НДС-регистрации в объемы налогооблагаемых поставок, упомянутых в п. 181.1 НКУ, должны включаться и освобожденные от НДС операции.

Заметим, что такое толкование может привести к нелепым выводам. Например, основой для распределения налогового кредита (далее — НК) по ст. 199 НКУ является следующее условие: приобретенные и/или изготовленные товары/услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет. Но ведь контролеры в комментируемой консультации настаивают на том, что освобожденная от НДС операция является налогооблагаемой. Так готовы ли они согласиться с тем, что льготники, осуществляющие операции из ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ, не должны начислять «компенсирующие» налоговые обязательства (далее — НО) согласно ст. 199 НКУ? Вряд ли.

В то же время, если не желаете ссориться с контролерами, при исчислении объемов поставок для обязательной НДС-регистрации не забывайте и об освобожденных от НДС поставках. Хорошо хоть необъектные операции (см. ст. 196 НКУ) в этот объем включать не нужно

Восстановление НДС-регистрации (в том числе и по решению суда) не восстанавливает у плательщика НДС-учет с даты аннулирования НДС-регистрации.

Однако плательщик может откорректировать НО, начисленные при аннулировании его регистрации, составив расчет корректировки (далее — РК) и отразив его в первой после восстановления декларации по НДС

(письмо ГФСУ от 21.12.2017 г. № 3087/6/99-99-15-03-02- 15/ІПК)

После восстановления в Реестре плательщиков НДС (в том числе по решению суда) дата регистрации плательщика НДС соответствует дате прежней регистрации (п. 5.10 разд. V Положения № 1130). ИНН тоже остается прежним. Несмотря на это, налоговики настаивают на том, что в период с даты исключения из плательщиков НДС до даты восстановления в Реестре лицо теряет возможность: (1) составлять налоговые накладные (далее — НН); (2) формировать НК; (3) получать бюджетное возмещение; (4) подавать НДС-отчетность. При этом плательщику закрывают его НДС-счет в СЭА.

К сожалению, законодательством не определен отдельный порядок возобновления НДС-учета в СЭА при восстановлении НДС-регистрации, в том числе и по решению суда. В такой ситуации налоговики полагаются на решение суда. В зависимости от этого и будут действовать с восстановлением НДС-показателей в СЭА:

— либо в общем порядке, как при повторной НДС-регистрации, откроют новый НДС-счет (п. 8 Порядка № 569);

— либо поступят, полагаясь на решение суда. При этом, как указали налоговики в консультации из подкатегории 101.17 БЗ, решение суда может содержать требования о: сохранении налоговых показателей на НДС-счете в системе СЭА; восстановлении закрытого или открытии нового электронного НДС-счета; восстановлении показателей в учетной карточке на НДС-счете в системе СЭА; возврате на НДС-счет средств, излишне перечисленных в бюджет.

Положительный момент: налоговики «дают добро» на корректировку суммы «условных» НО, которые были задекларированы при аннулировании НДС-регистрации согласно п. 184.7 НКУ

Раздача товаров и информационных материалов в рекламных целях расценивается как бесплатная поставка

и облагается НДС в общем порядке. Исключение — стоимость таких товаров и рекламных материалов включается в состав стоимости налогооблагаемых операций по поставке других товаров/услуг и компенсируется их потребителями

(письмо ГФСУ от 27.06.2018 г. № 2900/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, подкатегория 101.06 БЗ)

Налоговики видят бесплатные рекламные раздачи товаров без начисления НДС согласно п. 188.1 НКУ только в том случае, если их стоимость включается в состав стоимости налогооблагаемых операций по поставке (реализации) самостоятельно изготовленных товаров/услуг и компенсируется их потребителями, увеличивая при этом базу обложения НДС. Но! Как правило,

рекламные раздачи попадают в бухучете в состав расходов на сбыт. А значит, воспользоваться таким послаблением от налоговиков будет проблематично.

В то же время по приобретенным для бесплатной рекламной раздачи товарам плательщик НДС имеет право на НК на общих основаниях (пп. 198.1 — 198.3 НКУ). При этом начислять «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ не нужно. Ведь рекламный характер таких мероприятий свидетельствует об их хозяйственной направленности. Однако учтите: если рекламируется деятельность, не подлежащая обложению НДС, без «компенсирующих» НО уже не обойтись.

Что касается бесплатных раздач информационных материалов (рекламных листовок, буклетов, каталогов и т. п.), то, на наш взгляд, такие операции в принципе не являются поставкой товаров и потому не подпадают под действие п.п. «а» п. 185.1 НКУ. Ведь какой-либо ценности рекламные материалы не представляют и прямой выгоды от их передачи рекламодатель не получает. Он лишь информирует рекламную аудиторию. Да и получатели рекламных материалов использовать их, кроме как источник информации, ни в хоздеятельности, ни в других целях не могут. То есть объекта обложения НДС в этом случае возникать не должно. Ранее так же считали и налоговики (см. письма ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26 и от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26). Однако их мнение, к сожалению, изменилось. Теперь фискалы требуют облагать стоимость рекламных материалов, как и бесплатно розданных товаров

Арендатор, который осуществил улучшения объекта аренды, не должен начислять НО, если:

— после окончания срока действия договора аренды он заключает новый договор с тем же арендодателем и на тех же условиях и

— согласно акту приемки-передачи помещения улучшения не передают (нет поставки улучшений)

(письмо ГФСУ от 30.01.2018 г. № 352/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Согласиться с контролерами можем лишь в том случае, если улучшения отделимы от объекта (к примеру, арендатор оснастил помещение съемной системой видеонаблюдения). Тогда такие улучшения арендатор может не передавать (ч. 2 ст. 778 ГКУ). И НДС-последствия ему не грозят.

Если улучшения неотделимы, вернуть арендодателю можно только улучшенное помещение. А в этом случае никак не отвертеться от поставки и НДС-обязательств. Поэтому при неотделимых улучшениях к выводам контролеров стоит относиться с осторожностью (они спасут от НДС только получателя этой ИНК).

Впрочем, чтобы не начислять НО, продление аренды лучше оформлять иначе: допсоглашением к прежнему договору (а не новым договором). Тогда нового акта приемки-передачи не потребуется, и арендатор будет продолжать пользоваться арендованным улучшенным помещением, не опасаясь НДС.

И еще один важный момент. Если арендодатель сразу компенсирует арендатору стоимость улучшений или зачисляет ее в счет арендных платежей, такие операции следует рассматривать как поставку услуг и облагать НДС

Если гарантийные платежи:

— зачисляются в оплату лизинговых (арендных) платежей, то сумма гарантийных платежей увеличит базу обложения НДС у арендатора;

— выполняют исключительно функцию средства обеспечения выполнения обязательств и подлежат возврату субарендатору в конце срока действия договора, то сумма гарантийных платежей не увеличивает базу обложения НДС у арендатора

(письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.01.2018 г. № 38/ІПК/26-15-12-01-18 и ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1608/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Если исходить из формулировки п. 188.1 НКУ, то на первый взгляд может показаться, что гарантийный взнос, перечисляемый вместе с арендной платой, нужно включать в базу налогообложения. Но на самом деле это не всегда так. В базу налогообложения должны попадать только суммы, связанные с компенсацией стоимости субаренды. А у гарантийного платежа несколько иная природа.

Гарантийный платеж представляет собой один из видов обеспечения выполнения обязательств по договору субаренды (ч. 1 ст. 546 ГКУ). И если он выполняет исключительно эту функцию, начислять НО арендатору не придется. Соответственно, у субарендатора не будет права на НК.

В то же время если гарантийный платеж зачисляют в счет оплаты субаренды, без начисления НО арендатору не обойтись.

Кроме того, направление использования платежа может изменяться в процессе выполнения договора субаренды. Так, если изначально платеж перечислялся как гарантийный, а затем стороны решили направить его в счет оплаты субаренды (заключили соответствующее допсоглашение), арендатор должен начислить НО при условии, что такой зачет был первым событием

Мотивационные и стимулирующие выплаты непосредственно связаны со стимулированием сбыта продукции, а значит, вписываются в определение маркетинговых услуг, прописанное в п.п. 14.1.108 НКУ. Соответственно, вознаграждение, выплачиваемое производителем товаров дилеру, является компенсацией стоимости таких услуг и облагается НДС в общем порядке

(письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1611/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Если по условиям договора дилер берет на себя обязательства по продвижению товаров и стимулированию их сбыта — действительно можно говорить об оказании маркетинговых услуг. Совсем другое дело, если по условиям договора дилер дополнительных обязательств на себя не берет и специальных действий, направленных на продвижение товаров, не выполняет (его вознаграждение зависит только от объема купленной партии товаров). Тогда нет и оснований говорить о поставке услуг. К сожалению, чтобы добиться правды, придется обращаться в суд. Тем, кто не хочет ссориться с контролерами, при получении каких-либо мотивационных выплат безопаснее начислить НДС-обязательства.

А вот о возможности у производителя сформировать НК по такой операции налоговики даже не упомянули. На наш взгляд, отразить НК по такой операции можно, если она будет подтверждена актом предоставленных услуг. Но! При этом в таком документе следует обязательно привести детальный перечень действий, совершенных дилером, а не просто фразу «надано маркетингові послуги» (иначе такой документ не признают в качестве надлежащего документа ни налоговики, ни суды)

Если физлицо зарегистрировано плательщиком НДС, то операция по внесению им движимого имущества (транспортного средства) в уставный капитал юрлица является объектом обложения НДС на общих основаниях

(письмо ГФСУ от 19.02.2018 г. № 668/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Мы с таким выводом не согласны. Операция по внесению физлицом движимого имущества (транспортного средства) в уставный капитал юрлица никогда не будет объектом обложения НДС.

Ведь вносить вклад в уставный капитал юрлица физлицо может исключительно как простой гражданин, а не как физлицо-предприниматель (далее — ФЛП). Это следует из ч. 1 ст. 114 ГКУ, согласно которой участником хозяйственного общества может быть физическое или юридическое лицо. То есть ситуация, когда учредителем предприятия (вносящим вклад в его уставный капитал) будет выступать ФЛП, просто невозможна (см. письмо ГФСУ от 28.04.2015 г. № 4000/Б/99-99-17-02-02-14).

В то же время плательщиком НДС может быть только ФЛП. Поэтому операции по внесению физлицами вкладов в уставный капитал предприятий априори не могут являться объектом обложения НДС. Причем независимо от того, зарегистрирован ли учредитель в качестве ФЛП и плательщика НДС

Операции по безвозмездной передаче материалов по договору ссуды во временное пользование без перехода права собственности на них не являются объектом обложения НДС

(письмо ГФСУ от 15.01.2018 г. № 147/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Довольно опасная рекомендация.

Напомним: согласно ч. 3 ст. 827 ГКУ к договору ссуды применяются положения гл. 58 ГКУ, в которой идет речь о найме (аренде). В свою очередь, согласно ст. 760 ГКУ предметом договора найма может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании. Если же предоставленные получателю материалы невозможно идентифицировать, то речь будет идти не о ссуде, а о займе (ст. 1046 ГКУ). Тогда заемщик должен вернуть заимодателю такое же количество вещей того же рода и такого же качества. Но при этом заемщик получает вещи в собственность. Это повлечет за собой возникновение у заимодателя НО по НДС. То же касается заемщика, возвращающего такие же вещи в таком же количестве. В общем, ситуация с толкованием содержания операции и ее последствиями в НДС-учете далеко не безоблачная

Средства, полученные от перевозчика как возмещение убытков за поврежденное (уничтоженное или утраченное) имущество, расцениваются как компенсация стоимости такого имущества и подлежат обложению НДС на общих основаниях

(подкатегории 101.07 и 101.16 БЗ)

Нет никаких оснований для такого вывода, ведь в данном случае отсутствует объект обложения — поставка товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ. Недобросовестный перевозчик не приобретает у продавца поврежденные (утраченные) товары, а лишь компенсирует убытки в связи с их утратой. Товар вообще не выступает объектом договора между поставщиком и перевозчиком — он лишь причина претензии к перевозчику от пострадавшего поставщика.

Тут правильнее было бы вести речь о начислении «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ по причине неиспользования товаров в хоздеятельности. Однако здесь база обложения НДС в большинстве случаев была бы меньше, поскольку такие НО начисляются:

— от цены приобретения;

— только если товар был приобретен с НДС;

— если по этому товару было право на НК.

Возможно, поэтому налоговики избрали более фискальный подход

При списании непригодной продукции начислять «компенсирующие» НДС-обязательства нужно исходя из цен приобретения запасов и услуг, использованных при производстве этой

продукции, по которым у предприятия был отражен НК (письмо ГФСУ от 22.06.2018 г. № 2773/ІПК/08-01-12-01-10)

Интересно, что п. 189.1 НКУ не устанавливает базу обложения НДС согласно требованиям п. 198.5 НКУ для собственной продукции.

Если за базу НДС-обложения принять балансовую стоимость готовой продукции по данным бухучета, механизм расчета «компенсирующего» НДС может ударить по карману производителя. Ведь в такую стоимость включают не только стоимость товаров/услуг. Туда могут направляться и зарплата с начислениями на нее, и безНДСные покупки. Поэтому вполне логично, что начислять НДС при списании продукции следует только в части себестоимости, которую составили покупки с «входным» НДС

Если вспомогательные услуги (погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг — п.п. «а» п.п. 186.2.1 НКУ) предоставляются неплательщиком НДС, то стоимость таких услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора

(письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 05.04.2018 г. № 1383/ІПК/26-15-12-01-18)

Вывод контролеров абсолютно справедлив в отношении любых «безНДСных» услуг, передаваемых экспедитором заказчику (будь то услуги перевозки или вспомогательные услуги). Ведь экспедитор, приобретая их у неплательщика НДС, все равно не получит НК по этой операции.

К сожалению, отстоять такую точку зрения, ссылаясь на нормы НКУ, непросто. Поэтому, чтобы чувствовать себя в безопасности, экспедитору лучше получить индивидуальную налоговую консультацию с аналогичными выводами

База обложения НДС услуг по аренде недвижимости должна быть не ниже рыночной цены. При ее определении следует учитывать классификационный тип здания, его площадь, местонахождение и т. п., а также сопоставимость экономических условий аренды подобных помещений

(письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1734/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Фактически налоговики пытаются ставить знак равенства между понятиями «обычная цена» и «рыночная цена» (пп. 14.1.71 и 14.1.219 НКУ). В то время как в п.п. 14.1.71 НКУ указано, что обычная цена равна договорной, и если не доказано обратное, то такая цена соответствует уровню рыночных цен. Тем не менее источником информации об обычной цене для налоговиков являются цены на аренду аналогичных помещений.

Однако мы считаем, что цены на аренду аналогичных помещений без учета «личностных» качеств и «популярности» арендаторов нельзя считать сопоставимыми.

Поэтому вариантов здесь два: либо посчитать обычной цену за кв. м аналогичного помещения и ежемесячно доначислять себе НО по НДС с разницы, либо считать, что установленная арендатору цена для этого договора — обычная, и платить НДС только исходя из нее. Но во втором случае придется доказывать «обычность» цены такой аренды (может, даже в суде)

При передаче на утилизацию картонно-бумажной упаковки, приобретенной вместе с товаром, следует начислить НДС-обязательства согласно п. 199.1 НКУ

(письмо ГФСУ от 14.05.2018 г. № 2115/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Прежде всего напомним, что в отношении операций поставки бумаги и картона для утилизации до 01.01.2019 г. применяется НДС-льгота (п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Это, в свою очередь, обязывает начислить «компенсирующие» НО.

В комментируемой консультации налоговики разъясняют, как начислять НО, если плательщик НДС сдает в макулатуру упаковку, приобретенную вместе

с товаром (т. е. ее стоимость отдельно в документах не выделялась). По мнению фискалов, здесь есть признаки использования упакованного товара как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности и, как следствие, — основание для начисления «компенсирующих» НО по п. 199.1 НКУ.

С такой «логикой» контролеров мы согласиться не можем. На наш взгляд, в этой ситуации имеет место использование в льготной операции не всего упакованного товара, а только его упаковки. Ведь сам товар полностью поучаствовал в налогооблагаемой деятельности. А значит, должен «работать» п.п. «б» п. 198.5, а не п. 199.1 НКУ.

В то же время стоимость приобретения упаковки определить невозможно (она включена в стоимость товара). Соответственно, начислить НО исходя из цены приобретения, как того требует п. 189.1 НКУ, не получится. Поэтому здесь предлагаем ориентироваться на оценочную стоимость оприходованной на склад упаковки, т. е. на чистую стоимость реализации макулатуры (п. 2.13 Методрекомендаций № 2). При этом не забудьте в подтверждение «компенсирующих» НО по НДС, помимо НН на льготную поставку макулатуры, составить дополнительную НН с отметкой «09»

Если разработчик не получает права собственности на компьютерную программу в процессе ее создания, а после завершения выполнения услуг право собственности на готовую ПП* (ее компоненты) принимает заказчик, то операции по поставке таких услуг (выполнению работ) облагаются НДС в общем порядке

То есть первую скрипку тут играют условия договора. Напомним: в общем случае, если иное не установлено договором, имущественные права интеллектуальной собственности на объект, созданный по заказу, принадлежат создателю и заказчику совместно (ч. 2 ст. 430 ГКУ). А при таких условиях у разработчиков — собственников ПП есть все основания применить ІТ-льготу по НДС.

Правда, учтите: если разработку программы заказал нерезидент, тогда услуги разработки ПП вообще не будут объектом обложения НДС (см. подкатегорию 101.13 БЗ). Ведь место их поставки будет за пределами Украины (п. 186.3 НКУ).

Такой же вывод можно встретить и в письме ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

* Здесь и далее — программная продукция.

Режим освобождения от обложения НДС применяется на всех этапах поставки экземпляра компьютерной программы: от лица, которое ее создало, до потребителя

Поставки экземпляров ПП также льготируются. Это прямо предусмотрено в п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ и п.п. 14.1.225 НКУ. Причем не важно, реализуются экземпляры конечным потребителям или для перепродажи — поставка экземпляров освобождается от НДС на всех ее этапах

Если под предоставлением покупателю доступа к контенту в звуковой, текстовой или графической формах, расположенному на WAP-портале и/или HTTP, понимается исключительно предоставление права на поиск, обработку, получение информации и другие аналогичные действия без фактической поставки программной продукции (ее копии), то такая операция подлежит обложению НДС по ставке 20 %

С 01.01.2018 г. льготируются не только поставки интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов, но также и доступ к ним.

Однако в упомянутой консультации налоговики сужают пределы применения льготы по «услугам доступа». По их мнению, льгота действует только в том случае, если, воспользовавшись доступом к интернет-сайту или онлайн-сервису, покупатель получает ПП или ее копию. В противном случае предоставление доступа к контенту сайта/сервиса/платформы они рассматривают как поставку услуг по поиску, обработке, получению, анализу, сбору информации и требуют облагать НДС по ставке 20 % (пп. «в» и «д» п. 186.3 НКУ).

Аналогичная позиция была представлена в письмах ГФСУ от 05.04.2018 г. № 1384/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 16.05.2018 г. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК

Льготируется поставка ПП, если платеж по лицензионному договору не является роялти. Если платеж по такому договору расценивается как роялти, то эта операция не является объектом обложения НДС

Получение платежа в качестве вознаграждения за предоставление права на использование ПП / распространение экземпляров ПП не будет считаться роялти, если:

— условия использования компьютерной программы ограничены ее функциональным назначением;

— воспроизведение программы ограничено количеством копий, необходимых для использования конечным потребителем;

— условия передачи права на распространение экземпляров ПП не предусматривают предоставления права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем.

Такой платеж является оплатой стоимости поставленной ПП (компьютерной программы и/или ее компонентов), в том числе ее копий. А такая операция освобождается от обложения НДС.

Если платеж по лицензионному договору осуществляется за передачу прав на использование ПП, не ограниченное функциональным назначением программы (в том числе воспроизведение/тиражирование экземпляров ПП), то такая операция не является объектом обложения НДС

Поставка систем

и/или оборудования, неотъемлемой составляющей которых является ПП, освобождается от обложения НДС, если ПП была поставлена поставщиком как отдельный элемент поставки и на такую ПП передано право собственности

Если ПП является неотъемлемой составляющей систем и/или оборудования и не выделена как отдельный элемент поставки, такая операция рассматривается как одна операция (поставка оборудования) и облагается НДС на общих основаниях.

Если же ПП выделена как отдельный элемент поставки и на нее переданы исключительные имущественные права — к стоимости такой программной продукции применяется ІТ-льгота по НДС.

Аналогичного подхода налоговики придерживались и в письме ГФСУ от 12.04.2016 г. № 8181/6/99-99-19-03-02-15

Поставка ПП с передачей права собственности на такую продукцию освобождается от обложения НДС

Право собственности на ПП передают на основании договора о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности. При этом способ поставки ПП покупателю (на материальных носителях, с использованием сети Интернет, по электронной почте или другими средствами передачи информации) не имеет значения

НДС-обложение услуг по техподдержке (установка, настройка, тестирование, выявление и устранение недостатков, обновление, дополнение и т. п.) ПП (компьютерных программ) зависит от условий поставки ПП, прописанных в договоре

По мнению налоговиков, такие услуги не облагаются НДС, если:

— они являются составной частью поставки ПП и их стоимость включена в стоимость ПП;

— в результате их поставки происходят какие-либо изменения в ПП (в частности, обновления, дополнения, расширение функционала компьютерных программ или права на получение обновления, дополнения в течение определенного периода времени). Здесь не имеет значения, входит или нет стоимость услуг по техподдержке в стоимость ПП.

Эти услуги либо не являются объектом обложения НДС согласно п.п. 196.1.6 НКУ, либо освобождены от обложения НДС по п. 26¹ подразд. 2 разд. XX НКУ

При операции по уступке права требования:

— поставщику, выписавшему НН по предоплате, не нужно корректировать начисленные ранее НО (нет оснований согласно п. 192.1 НКУ);

— покупатель теряет право на НК по операции (так как операция не состоялась). В связи с этим он должен начислить «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ

(письмо ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2186/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Поставщик. При уступке права требования меняется реальный покупатель товаров. То есть операция поставки с тем плательщиком НДС, на которого оформлена НН, не состоялась. Соответственно было бы логично, чтобы поставщик оформил РК к НН, выписанной по первому событию, и новую НН на нового кредитора. Однако ГФСУ не видит такой возможности, поскольку не возникает ни одно из обстоятельств, перечисленных в п. 192.1 НКУ.

Покупатель. После уступки права требования покупатель теряет право на НК по такой «покупке». Откорректировать НК ему мог бы помочь РК, полученный от поставщика. Однако, учитывая позицию налоговиков, РК ему не поступит. В связи с этим остается прислушаться к мнению фискалов и начислить НО согласно п. 198.5 НКУ.

Новый кредитор. При предложенном налоговиками развитии событий наиболее пострадавшей стороной станет именно он (п. 198.1 НКУ). Ведь НН от поставщика новый кредитор не получит, а значит, и на НК рассчитывать не приходится.

В силу такой НДСной неурегулированности лучше отказаться от решения вопросов путем уступки права требования

В операции по безвозмездной передаче объекта финансового лизинга первичным арендатором новому лизингополучателю:

— первичный лизингополучатель должен составить две НН: первую — на покупателя (нового лизингополучателя)

Подробно об учете финансового лизинга вы можете прочитать в спецвыпуске «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 94, с. 60. Здесь же напомним, что при передаче объекта финансовой аренды лизингополучателю право собственности на этот объект остается за лизингодателем. Несмотря на это, передача объекта лизинга в пользование считается поставкой (п.п. «а» п.п. 14.1.191 НКУ) и является налогооблагаемой операцией на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ.

В соответствии с комментируемым разъяснением при передаче объекта лизинга новому лизингополучателю у первичного лизингополучателя возникают НО по НДС.

А вот в НК новому лизингополучателю налоговики отказывают, говоря о бесплатном получении объекта лизинга. Но так ли это?

исходя из нулевой стоимости, вторую — на себя исходя из балансовой (остаточной) стоимости объекта финлизинга;

— новый лизингополучатель не имеет оснований для формирования НК по операции, поскольку речь идет о бесплатной передаче

(письмо ГФСУ от 16.05.2018 г. № 2199/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

При заключении договора о замене лизингополучателя от первичного лизингополучателя к новому переходят не только права на использование объекта лизинга, но и обязательства по уплате лизинговых платежей. В свою очередь, лизинговые платежи включают в себя как проценты, так и сумму компенсации стоимости объекта лизинга. А значит, новый лизингополучатель заплатит за полученный объект (правда, не первому лизингополучателю, а лизингодателю).

Однако, судя по всему, доказывать свое право на НК новому лизингополучателю придется в суде. Заметим, что на этот счет есть положительная судебная практика (см. определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 27.03.2014 г. по делу № 2а/0470/9894/12)

При передаче комитенту маркетинговых услуг, полученных от нерезидента, комиссионер-резидент должен начислить НО на дату первого события

(письмо ГФСУ от 27.02.2018 г. № 796/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Согласно п. 186.4 НКУ маркетинговыe услуги, полученные от нерезидента, не являются объектом обложения НДС. Поэтому комиссионер, подписывая с нерезидентом акт предоставленных услуг или перечисляя ему аванс, не начисляет НО и не отражает такую операцию в отчетности по НДС.

А вот передача комитенту-резиденту результатов маркетингового исследования является операцией по предоставлению услуг на территории Украины. Значит, на дату первого события комиссионер должен оформить НН (на имя комитента) и зарегистрировать ее в ЕРНН. На основании зарегистрированной НН комитент сформирует НК.

Таким образом, применять договор комиссии в таких ситуациях невыгодно прежде всего для комиссионера, если он является плательщиком НДС. Ведь НК у него не будет, а НО отразить придется

Если комиссионер импортирует для комитента товары и уплачивает «ввозной» НДС, то право на отнесение его в НК имеет комитент. Эта сумма НДС учтется и при исчислении реглимита (ΣНакл) у комитента

(письма ГФСУ от 12.02.2018 г. № 570/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 25.06.2018 г. № 2821/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, подкатегория 101.10 БЗ)

Прежде всего напомним, что правила налогообложения посреднических операций, установленные п. 189.4 НКУ, не работают в отношении операций по ввозу на таможенную территорию Украины товаров в рамках договоров комиссии (п. 189.6 НКУ). Так какой порядок налогообложения применять в таких случаях?

Ранее налоговики утверждали, что он зависит от того, с чьего текущего счета осуществляется перечисление «импортного» НДС. Об этом говорилось, в частности, в письме ГУ ГФС в Тернопольской обл. от 10.02.2016 г. № 219/10/19-00-15-02/12/1299 и консультации из подкатегории 101.10 БЗ, переведенной в разряд недействующих в связи с изменением официальной позиции ГФСУ.

Теперь же мнение фискалов следующее. Право на НК по таким договорам возникает исключительно у комитента. И при этом не имеет значения, кто фактически перечислил сумму НДС при таможенном оформлении товара — комитент или комиссионер. Комиссионер начисляет НО исключительно на сумму своего комиссионного вознаграждения. А вот получение от комитента предоплаты на покупку товара у нерезидента и ввоз товара на таможенную территорию Украины на НДС-учете комиссионера отражаться не должны

При продаже железнодорожных билетов агент начисляет НО по НДС только исходя из стоимости своих агентских услуг, т. е. агентского вознаграждения (без учета платы за перевозку, перечисляемой перевозчику)

(письмо ГФСУ от 26.02.2018 г. № 777/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

В который раз налоговики советуют агентам, реализующим билеты на основании агентских соглашений, закрыть глаза на правила «посреднического» п. 189.4 НКУ и облагать НДС только свое вознаграждение. При этом аргументы те же. Так как услугу железнодорожной перевозки предоставляет пассажирам непосредственно перевозчик (а не агент), она не может быть предметом договора между другими участниками процесса оформления заказа на продажу проездных билетов. Поэтому для агента (лишь способствующего оформлению заказа) транспортный билет не может выступать основанием ни для начисления НО, ни для формирования НК. А право на НК по билету (причем независимо от суммы) возникает только у лица, которое непосредственно получает услуги перевозки

При получении поверенным средств от покупателя за товары (недвижимое имущество и земельные участки), которые принадлежали доверителю, с последующим перечислением таких средств доверителю, у поверенного не возникают НО по НДС, поскольку поверенный не являлся собственником таких товаров и непосредственно не совершал операцию по их поставке покупателю.

При поставке товаров покупателю начислить НО должен доверитель как их непосредственный владелец.

При этом услуги, предоставленные поверенным доверителю, рассматриваются как отдельная операция, которая является объектом обложения НДС

(письмо ГФСУ от 01.02.2018 г. № 403/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Довольно спорная ситуация.

Фактически подход, предложенный фискалами, не соответствует требованиям «посреднического» п. 189.4 НКУ. Видимо, они считают, что раз товар (недвижимость с землей) посредник не «передает» (физически?) покупателю, то п. 189.4 НКУ не применяется.

И здесь может пострадать покупатель. С одной стороны, у него будет НН, выписанная (и зарегистрированная в ЕРНН) доверителем, которая даст ему право на формирование НК по операции. С другой стороны, деньги за товар получит поверенный, а не доверитель. А значит, есть риск, что контролеры могут отказать в таком НК покупателю, настаивая на отсутствии факта приобретения товара (см. табл. 5 на с. 10).

В то же время, если бы посредник начислил НДС на всю сумму средств, полученных от покупателя, то фискалы могли бы также не признать у него НК от стоимости товаров/услуг доверителя (а на лишние НО «не обратили бы внимания»).

Для уменьшения проблем в таких ситуациях вместо договоров поручения предпочтительнее использовать договоры комиссии, так как практика их обложения НДС более предсказуема. Если же вы избрали договор поручения (агентский и т. п.), в котором посредник выступает от имени и по поручению доверителя (принципала), то до начала осуществления сделки лучше получить для себя ИНК по вопросу ее НДС-учета. Более подробно о проблемах налогообложения договоров поручения см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 23, с. 11

При осуществлении операций по поставке услуг по вывозу и утилизации твердого бытового и грубого мусора плательщик НДС должен начислять НО по кассовому методу только в том случае, если стоимость таких услуг включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья

(письмо ГФСУ от 23.05.2018 г. № 2290/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

На наш взгляд, фразу «услуги, стоимость которых включается в состав квартирной платы или платы за содержание жилья», приведенную в абзаце первом п. 187.10 НКУ, нельзя расценивать как отдельное условие для применения кассового метода. Скорее это обобщающее название для перечня услуг, на поставку которых распространяется такой метод учета НДС. Сам перечень услуг, включенных в это понятие, находим в абзаце третьем п. 187.10 НКУ.

В связи с этим не должно иметь значения, каким образом физлицами уплачиваются услуги за вывоз мусора — в составе квартплаты или отдельно от нее. Однако налоговики считают иначе.

Если руководствоваться рекомендациями фискалов, то НО по операциям по вывозу мусора у физлиц, с которыми заключены прямые договоры, придется отражать по первому событию. Хотя и вид услуги, и категория потребителей соответствуют требованиям п. 187.10 НКУ

Если приобретенные и/или изготовленные налогоплательщиком товары/услуги предназначены для использования в операциях, по которым дата возникновения НО определяется частично по кассовому методу, а частично — по первому событию, право на НК будет возникать пропорционально такому назначению и использованию таких товаров/услуг

(подкатегория 101.13 БЗ)

Свою позицию налоговики обосновывают так: если НО начисляются по разным правилам, то и суммы НК также должны быть исчислены по аналогичным правилам. Поэтому, если одни и те же товары или услуги используются и для операций, по которым налоговые обязательства начисляются по кассовому методу, и для операций, по которым НО начисляются по первому событию, то, соответственно, формирование НК происходит так же. То есть часть налога включается в НК по кассовому методу, а часть — по правилу первого события. И это при том, что такой метод пропорционального распределения сумм НК не предусмотрен НКУ

Плательщик НДС, применяющий кассовый метод, на дату списания дебиторской задолженности (товары отгружены, но не оплачены) должен начислить НО по НДС. Основание для начисления НО — списание задолженности нужно рассматривать как получение прочих видов компенсации за поставленные товары

(письмо ГФСУ от 27.03.2018 г. № 1242/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

С такими выводами мы согласиться не можем.

На наш взгляд, под прочими видами компенсации могут подразумеваться неденежные расчеты: бартер, взаимозачет, предоставление простого векселя. То есть должно происходить возмещение стоимости товаров/услуг, но никак не списание безнадежного долга.

Ранее и сами налоговики заявляли, что «кассовые» НО не возникают при списании дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Ведь при таком списании не происходит ни одно из событий, предусмотренных п.п. 14.1.266 НКУ (см. письмо МГУ ГФСУ от 16.09.2015 г. № 21853/10/28-10-06-11)

Применять кассовый метод при выполнении подрядных строительных работ имеют право субъекты предпринимательской деятельности, которые непосредственно заключают договор строительного подряда с заказчиком.

Если подрядчик привлекает к выполнению работы других лиц — плательщиков НДС, то такие лица определяют НО и НК в общем порядке по правилу «первого события»

(письмо ГФСУ от 01.02.2018 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Об этом контролеры говорили уже давно (см., в частности, письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 06.09.2017 г. № 1833/ІПК/08-01-12-01-10). При этом, как и раньше, в своих выводах фискалы ссылаются на следующие нормы:

— ст. 875 ГКУ, обязывающую подрядчика (а не субподрядчиков) построить и сдать объект либо выполнить строительные работы, а заказчика — предоставить подрядчику строительную площадку, передать проектно-сметную документацию, принять объект (строительные работы) и оплатить их;

— ст. 838 ГКУ, разрешающую подрядчику привлекать к выполнению работы других лиц (субподрядчиков), оставаясь ответственным перед заказчиком за результат их работы.

Также напомним, что для стройподрядчиков применение кассового метода — их право, а не обязанность (см. п. 187.1 НКУ). Это подтверждают и налоговики в консультации из подкатегории 101.06 БЗ

Если плательщику НДС, использующему кассовый метод, поступают средства в счет оплаты стоимости поставленных им ранее (до НДС-регистрации) товаров/услуг, то на дату получения таких средств он обязан начислить НДС-обязательства, составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН

(письмо ГФСУ от 26.06.2018 г. № 2866/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

К сожалению, в НКУ четко не урегулирован НДС-учет по переходным операциям. Однако еще с докодексных времен контролеры разрешали не начислять НДС при получении денежных средств в оплату товаров/услуг, если первое событие — отгрузка — состоялось до регистрации плательщиком НДС. Но! Только если плательщик НДС не применяет кассовый метод определения НО (см. консультацию в подкатегории 101.16 БЗ).

В случае применения кассового метода налогоплательщики начисляют НО не по первому событию, а по дате поступления денежных средств или получения других видов компенсации в оплату поставленных товаров/услуг. Поэтому если такое событие произошло после НДС-регистрации, новоиспеченному плательщику НДС придется начислить НДС-обязательства

Наличие или отсутствие нулей в начале ИНН покупателя в НН не влияет на ее регистрацию в ЕРНН

(письмо ГФСУ от 01.06.2018 г. № 2403/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Если поступила квитанция о регистрации НН в ЕРНН, то нехватка нулей в ИНН покупателя вас волновать не должна. Ведь алгоритм контроля регистрации в ЕРНН не дает возможности регистрировать НН, в которых ИНН не внесен в Реестр плательщиков НДС, а наличие или отсутствие в НН нулей перед ИНН не влияет на ее регистрацию в ЕРНН. Главное, чтобы сам ИНН был правильный. А если НН зарегистрирована, у покупателя будет право на НК.

Вместе с этим при получении квитанции о непринятии регистрации НН в ЕРНН плательщик НДС — продавец должен составить и зарегистрировать в ЕРНН новую НН

НН, в поле «Постачальник (продавець)» которой указаны дополнительные символы (ФЛП, СПД и т. д.), не может быть единственной причиной для непризнания по ней НК

(письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2231/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Если выполнять требования п.п. «в» п. 201.1 НКУ, то в поле «Постачальник (продавець)» НН физлицо-предприниматель должно указать только свою фамилию, имя и отчество.

Однако некоторые ФЛП добавляют туда еще и аббревиатуру «ФОП». Налоговики не видят в этом проблемы. Поэтому если в НН содержится аббревиатура «ФОП», «ФО-П» или «СПД», такая НН считается заполненной без нарушений (при условии правильного заполнения других реквизитов).

Соответственно, такие НН можно включать в НК. Естественно, при соблюдении всех правил, предусмотренных НКУ для формирования НК

Если в названии покупателя допущена ошибка, но при этом его ИНН указан верно, такая ошибка не может быть единственным основанием непринятия НН в электронном виде

(письма ГФСУ от 19.02.2018 г. № 666/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 05.06.2018 г. № 2451/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Конечно, название покупателя в НН должно соответствовать названию в его уставных документах и не должно содержать других сведений. Однако если этот реквизит заполнен с ошибкой, то не обязательно составлять РК. Ведь основной идентификацией налогоплательщика является его ИНН. Такой вывод налоговиков полностью соответствует положениям абзаца одиннадцатого п. 201.10 НКУ.

Более того, не стоит забывать о том, что если НН зарегистрирована в ЕРНН — это «железное» основание для получения права на НК (абзац третий п. 201.10 НКУ). Если вы все же решили составить РК к НН, заполненной с ошибкой, то в его заглавную часть внесите правильные данные, а разделы А и Б не заполняйте

Если НН по ошибке стала сводной (плательщик НДС проставил лишнюю отметку «Х» в поле «Зведена податкова накладна»), необходимо

составить «минусовый» РК к сводной НН, а также составить и зарегистрировать в ЕРНН правильную НН, которая и будет основанием для формирования НК покупателем

(письмо ГФСУ от 01.06.2018 г. № 2418/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Заметим, что отметка «Х» в поле «Зведена податкова накладна» не является обязательным реквизитом НН. Она свидетельствует лишь об отдельном характере операций, по результатам которых составляют НН и определяют НО по НДС.

Тем не менее контролеры требуют, чтобы плательщик НДС исправил допущенную неточность. То есть ему следует составить аннулирующий РК к

«подпорченной» НН с такой же отметкой «Х» в поле «До зведеної податкової накладної», а затем выписать и зарегистрировать в ЕРНН правильную НН. Именно такая НН, как утверждают фискалы, станет основанием для формирования НК покупателем товаров/услуг

Если в НН коды товаров по УКТ ВЭД указаны неверно, покупатель не имеет права включать ее в НК до того момента, пока такая ошибка не будет исправлена (пока не будет зарегистрирован в ЕРНН исправляющий РК)

(письмо ГФСУ от 30.01.2018 г. № 343/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Код товаров согласно УКТ ВЭД относится к обязательным реквизитам НН (п.п. «і» п. 201.1 НКУ). Для импортных и подакцизных товаров приводят все цифры кода (10 знаков), для других товаров — не менее первых 4 цифр. По мнению налоговиков, код по УКТ ВЭД идентифицирует товар, участвующий в операции. Поэтому даже в случае несущественной ошибки в этом реквизите они не дают ни единого шанса на НК покупателю и требуют безоговорочного исправления НН.

Заметим, что добиться права на НК в такой ситуации можно попытаться в суде. Тем более, что есть положительные прецеденты (см. постановление ВСУ от 20.06.2018 г. по делу № 819/1383/17). Однако, безусловно, проще попросить поставщика исправить допущенную неточность

НН, в гр. 7 которой цена товара/услуги указана более чем с двумя знаками после запятой, можно включить в НК

(письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2231/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, подкатегория 101.13 БЗ)

Довольно лояльное разъяснение, учитывая то, что п. 4 Порядка № 1307 требует все графы НН, имеющие стоимостные показатели, заполнять в гривнях с копейками.

Однако налоговики разрешают ставить такую «подпорченную» НН в НК. Конечно, при условии, что она соответствует другим требованиям, определенным в НКУ. Аналогичные разъяснения налоговики давали в письмах от 30.10.2017 г. № 2442/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 04.07.2018 г № 2966/6/99-95-42-03-15/ІПК.

В то же время заметим, что встречаются и разъяснения с противоположным выводом. Так, в письме ГФСУ от 05.07.2018 г. № 2979/6/99-99-15-03-02- 15/ІПК и в подкатегории 101.16 БЗ налоговики вновь заявили: цена (гр. 7 НН) не может содержать больше двух знаков после запятой. Поэтому, прежде чем пользоваться «разрешающими» советами налоговиков, лучше получить свою ИНК

Заполнение (или незаполнение) гр. 3.2 «ознака імпортованого товару» раздела Б НН не влияет на право покупателя сформировать НК при условии соблюдения всех остальных условий формирования НК

(письмо ГФСУ от 30.01.2018 г. № 345/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Покупатель может сформировать НК, только если НН:

— зарегистрирована в ЕРНН (п. 198.6 НКУ);

— оформлена согласно требованиям п. 201.1 НКУ и Порядка № 1307.

При этом решающее значение имеет правильное заполнение именно обязательных реквизитов НН. Отметка же признака импортируемого товара в перечень обязательных реквизитов НН, перечисленных в п. 201.1 НКУ, не входит. Кроме того, ее наличие или отсутствие в НН не препятствует идентификации осуществляемой операции. Поэтому если забыли заполнить гр. 3.2 НН, право на НК покупатель не утратит. А значит, такую НН можно оставить без изменений

НН, составленные на предоплату, в которых указана номенклатура товаров/услуг, не соответствующая первичным документам, не дают возможности идентифицировать хозоперацию и не дают покупателю оснований для формирования НК

(письмо ГФСУ от 30.01.2018 г. № 347/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Напомним: такой реквизит НН, как «Номенклатура товарів/послуг продавця», является обязательным реквизитом НН (п. 201.1 НКУ). И если поставщик допустит ошибку в номенклатуре НН, это может привести к непризнанию НК у покупателя. В связи с этим уже на этапе уплаты аванса необходимо проследить, чтобы номенклатура в НН четко соответствовала указанной в договоре.

Если впоследствии стороны решат изменить номенклатуру поставляемого товара, соответствующие изменения (путем составления РК) должны быть внесены и в НН. Причем, на наш взгляд, РК нужно составлять на дату заключения допсоглашения. В то же время налоговики говорят, что корректировать номенклатуру следует на дату поставки ранее оплаченной продукции (см. подкатегорию 101.15 БЗ). В связи с этим самым удобным вариантом будет заключить допсоглашение датой отгрузки товара

Собственник автомобиля при получении услуг по его ремонту, оплата за которые осуществляется страховой компанией:

— включает в состав НК сумму НДС по такой операции;

— и в том же отчетном периоде начисляет НО на основании п. 198.5 НКУ, поскольку платеж за ремонт автомобиля был осуществлен страховой компанией

(письмо ГФСУ от 21.05.2018 г. № 2245/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, подкатегория 101.13 БЗ)

С такой позицией мы согласиться не можем. Ведь денежные средства, выплаченные в пользу предприятия в качестве страхового возмещения за поврежденное транспортное средство, переходят в его собственность, и предприятие имеет право распоряжаться такими средствами по своему усмотрению. При этом такая выплата может направляться не только непосредственно на счет предприятия, но и по договоренности между ним и страховщиком напрямую на СТО в счет оплаты стоимости ремонта поврежденного транспортного средства. То есть говорить о бесплатно полученных от СТО услугах некорректно. Предприятие их оплачивает деньгами, полученными в качестве страхового возмещения. И не имеет значения, что эти суммы физически не поступают на счет предприятия.

Но если не хотите дразнить налоговиков, лучше изменить схему оплаты услуг по ремонту. Однозначно оснований для начисления «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ не будет, если страховое возмещение сначала попадет на счет предприятия, а уже потом будет перечислено за услуги СТО. Для этого придется внести изменения в договор со страховой компанией в части порядка выплаты такого возмещения

Нельзя формировать НК частично на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН, и частично на основании счета, выставляемого за предоставленные услуги

(письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1791/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Напомним: счет за предоставленные услуги, выписанный в соответствии с требованиями п.п. «а» п. 201.11 НКУ, дает право на НК без получения НН. Но этот факт не освобождает поставщика от обязанности регистрировать НН в ЕРНН по таким операциям. В результате может так случиться, что часть суммы НДС, которую покупатель хочет отнести в НК, будет отражена в НН, а часть — в счете на оплату. Например, вы получили НН на сумму перечисленного аванса и отразили по ней НК. По окончании месяца оказалось, что стоимость фактически потребленной услуги выше, что следует из счета, выставленного поставщиком. В такой ситуации отразить на основании счета НК на разницу между стоимостью фактически потребленной услуги и авансом вы не сможете. И придется дождаться, пока поставщик услуг составит НН с правильной суммой НДС и зарегистрирует ее в ЕРНН. Другой вариант — отражать НК только на основании счетов

В НК в течение 1095 дней можно включать также НДС по НН, составленным до 03.12.2017 г.

(письмо ГФСУ от 23.02.2018 г. № 735/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, подкатегория 101.13 БЗ)

Напомним: с 03.12.2017 г. были внесены изменения в п. 198.6 НКУ, благодаря которым увеличен срок, в течение которого плательщик НДС может отразить НК на основании полученных им НН. Если до указанной даты он составлял 365 дней, то в настоящее время — 1095 дней. К счастью, налоговики согласны с тем, что новые сроки распространяются и на НН, составленные до внесения соответствующих изменений в НКУ.

Причем отразить НК по «старым» НН можно любым из следующих способов:

— в составе налоговой отчетности за любой следующий налоговый период в пределах 1095 дней со дня их составления;

— путем подачи уточняющего расчета к налоговой декларации по НДС за тот отчетный период, в котором у плательщика налога возникло право на НК.

Но при этом не забудьте: если НН зарегистрирована в ЕРНН с опозданием, включить ее в НК можно не ранее отчетного периода, в котором такая НН попала в ЕРНН (п. 198.6 НКУ)

Формировать НК на основании предварительной таможенной декларации (далее — ТД) можно, только если такая декларация содержит сведения, достаточные для выпуска товаров, и выпуск товаров в соответствии с заявленным таможенным режимом осуществлен по такой предварительной ТД (тип ЕА)

(подкатегория 101.13 БЗ)

Если предварительная ТД содержит только сведения, достаточные для ввоза товаров на таможенную территорию Украины и обеспечения их доставки в орган доходов и сборов назначения (тип ЕЕ согласно Классификатору типов деклараций, утвержденному приказом Минфина от 20.09.2012 г. № 1011), или после оформления предварительной ТД меняются меры нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности и выпуска товаров, декларант подает дополнительную декларацию. В таком случае основанием для отнесения сумм НДС в НК будет такая дополнительная декларация (тип ДЕ).

А вот на основании временных деклараций (типы ТК, ТФ, ТН) «импортный» НК отражать не стоит (см. письма ГФСУ от 28.10.2016 г. № 23462/6/99-99-15-03-02-15 и от 07.12.2016 г. № 26465/6/99-95-42-01-15). Согласился с такими выводами и ВСУ (см. постановление от 06.03.2018 г. по делу № 2а-1908/12/1370)

Товары/услуги, основные средства, приобретенные за счет бюджетных средств, поступивших плательщику НДС в виде субсидий, текущих и капитальных трансфертов, считаются приобретенными непосредственно таким плательщиком НДС и суммы НДС, уплаченные при их приобретении, включаются в НК

(подкатегория 101.13 БЗ)

Такой подход полностью соответствует нормам НКУ. Для формирования НК не имеет значения, за счет каких денежных средств покупателем — плательщиком НДС были оплачены приобретенные товары/услуги. Это могут быть собственные или кредитные денежные средства, денежные средства, полученные из бюджета в виде субсидий, текущих и капитальных трансфертов или заимствованные у другого предприятия, в том числе у нерезидента. Кроме того, расчеты с поставщиком могут проводиться в неденежной форме, например, путем обмена (бартера). Главное, чтобы сумма НК покупателя была подтверждена соответствующим документом — НН, зарегистрированной поставщиком в ЕРНН, ТД, оформленной при ввозе товаров на таможенную территорию Украины, и т. п.

ФЛП — плательщик НДС при приобретении легковых и грузовых автомобилей имеет право включить в состав НК сумму НДС от стоимости их приобретения. При этом предприниматель обязан начислить НО исходя из базы обложения НДС, определенной в соответствии с п. 188.1 НКУ на дату приобретения права частной собственности на такие автомобили физическим лицом (гражданином)

(подкатегория 101.13 БЗ)

Логика фискалов проста: транспортное средство принадлежит физическому лицу на «гражданских», а не на «предпринимательских» правах, а плательщиком НДС является именно предприниматель. При этом, по их мнению, приобретенный автомобиль ФЛП тут же безвозмездно передает самому себе из «предпринимательского» ведения в «гражданское», а потому должен начислить НДС по правилу минбазы.

Мы с таким подходом не согласны. Правила, по которым отражается НК, регулируются исключительно разд. V НКУ. В свою очередь, в ст. 198 НКУ нет никаких намеков на то, что НК отражается в зависимости от того, владеет ли плательщик приобретенным имуществом именно на «хозяйственных» (а не на «гражданских») правах. НКУ выдвигает только два требования к включению сумм «входного» НДС в НК:

1) приобретение товаров (работ, услуг) должен осуществлять субъект хозяйствования, зарегистрированный плательщиком НДС;

2) приобретение товаров (работ, услуг) должно быть подтверждено НН, зарегистрированной в ЕРНН.

Чтобы не начислять «компенсирующие» НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ, должно выполняться еще одно условие: приобретение товаров (работ, услуг) осуществляется для их использования в НДС-облагаемых операциях в рамках хоздеятельности. Больше никаких требований к отражению НК нет.

С тем, что ограничение возможности регистрировать на ФЛП транспортные средства, приобретенные для осуществления хозяйственной деятельности, не лишает таких лиц права на НК, если были соблюдены условия его формирования, согласен и ВСУ (см. постановление от 24.05.2018 г. по делу № 803/1021/17)

ФЛП — плательщик НДС может отнести в состав НК суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением ГСМ и получением услуг по ремонту грузовых автомобилей. При этом он обязан начислить «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ на стоимость услуг по ремонту.

Формировать НК при покупке ГСМ можно только в пределах Норм № 43

(письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 25.05.2018 г. № 2330/ІПК/20-40-13-11-11, подкатегория 101.13 БЗ)

ФЛП имеет полное право формировать НК при приобретении:

— всего объема ГСМ. В отношении начисления «компенсирующих» НО заметим, что потери топлива сверх норм могут быть связаны с перевозкой грузов по плохим дорогам. Поэтому говорить, что в данном случае это однозначно нехозяйственные расходы, нельзя. Более того, как указал ВСУ в постановлении от 03.04.2018 г. по делу № 817/1429/16, Нормы № 43 вообще не являются нормативно-правовым актом, поскольку не зарегистрированы в Минюсте. А значит, они имеют только рекомендательный характер и не влияют на обязанность начислять «компенсирующие» НО по НДС. Хотя, если нехозяйственное расходование ГСМ все же имеет место, без начисления «компенсирующих» НО не обойтись;

— услуг по ремонту автомобилей. Запрет на отнесение расходов на содержание грузовых автомобилей в расходы ФЛП-общесистемщика, прописанный в пп. 177.4.5 и 177.4.6 НКУ, никоим образом не касается НДС-учета.

Кроме того, в НКУ вообще нет никаких специфических требований для формирования НК у ФЛП — плательщиков НДС. Для сохранения НК по НДС достаточным условием является сам факт приобретения товаров/услуг с целью их дальнейшего использования в хоздеятельности в рамках облагаемых НДС операций

Если оплата за полученные от поставщика товары/услуги не будет осуществляться непосредственно получателем, то покупатель:

— может включить НДС по НН, зарегистрированной в ЕРНН, в состав НК;

— обязан начислить НДС-обязательства согласно п. 198.5 НКУ (для покупателя такие товары/услуги считаются бесплатно полученными)

(письмо ГФСУ от 06.06.2018 г. № 2476/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

По договору поручительства у покупателя возникает кредиторская задолженность перед третьим лицом, которое фактически осуществило расчеты. Ведь такое лицо получает все права и обязанности первоначального кредитора (ч. 2 ст. 556 ГКУ). И в дальнейшем эта задолженность должна быть погашена. Поэтому ни о каком бесплатном получении товаров/услуг говорить в таком случае нельзя. Признаки безвозмездности, прописанные в п.п. 14.1.13 НКУ, не соблюдаются.

Кроме того, п. 198.5 НКУ не содержит требований начислять НДС-обязательства, если товар/услугу оплачивает третье лицо. В связи с этим, по нашему мнению, покупатель имеет полное право на НК без начисления «компенсирующих» НО. Однако, учитывая позицию фискалов, такое право, скорее всего, придется отстаивать в суде

При списании потерь, возникших при хранении и транспортировке продукции, на которую законодательством не установлены нормы естественной убыли, плательщики НДС должны начислить «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ на весь объем потерь.

Не начисляются «компенсирующие» НО, только если стоимость списанных в пределах норм естественной убыли товаров включается в стоимость другой НДС-облагаемой продукции

(письмо ГФСУ от 29.03.2018 г. № 1286/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

К сожалению, после отмены КМУ документов, которыми устанавливались нормы естественной убыли различных товарно-материальных ценностей, любые их потери налоговики рассматривают как сверхнормативные.

На наш взгляд, предприятие может самостоятельно утвердить нормы естественной убыли ТМЦ. При этом недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли на НДС-учете предприятия никак не скажутся. За ним сохраняется право на НК в полной сумме согласно НН, зарегистрированной в ЕРНН. Оснований для начисления «компенсирующих» НО по п. 198.5 НКУ не будет. Заметим, что эту идею поддержали и служители Фемиды (см. определение Днепропетровского апелляционного административного суда от 17.07.2017 г. по делу № 804/6125/16).

Однако налоговики выдвигают еще одно дополнительное условие — стоимость списанных в пределах норм естественной убыли товаров должна быть включена в стоимость другой продукции. А та к тому же — подлежать обложению НДС. Даже если согласиться с такой позицией фискалов, считаем, здесь речь должна идти не об отнесении на себестоимость, а о включении в конечную цену продаваемых товаров. Ну а поскольку цену товаров калькулируют исходя из всех понесенных расходов, то, в принципе, проблем с хоздеятельностью быть не должно

При возврате нерезиденту бракованного товара не нужно начислять «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ, если такая операция подпадает под условия, прописанные в п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ

(письмо ГФСУ от 20.03.2018 г. № 1125/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Возврат товара нерезиденту может осуществляться в режиме реэкспорта или экспорта. При этом если операция по вывозу за пределы таможенной территории Украины товара в связи с его возвратом продавцу-нерезиденту (п. 206.5 НКУ):

а) осуществляется в таможенном режиме реэкспорта и не подпадает под условия, прописанные в п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ, она освобождается от обложения НДС. К сожалению, в таком случае покупателю придется начислить «компенсирующие» НО согласно п. 198.5 НКУ. Хотя заметим, что такие случаи довольно редки (см. пп. 1 — 4 и 6 ч. 1 ст. 86 ТКУ);

б) осуществляется в таможенном режиме реэкспорта в соответствии с п. 5 ч. 1 ст. 86 ТКУ — она облагается НДС по ставке НДС 0 %, установленной п.п. «б» п.п. 195.1.1 НКУ. То есть «ввозной» НДС компенсировать не нужно.

Если возврат товара нерезиденту осуществляется в режиме экспорта, то операция облагается по ставке 0 % согласно п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ. А это означает, что в такой ситуации начислять «компенсирующие» НО не понадобится.

Подробнее об НДС-учете возврата товаров нерезиденту см. в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 16, с. 42

Если стоимость запасов, на которую они были уценены, включается в состав стоимости налогооблагаемых операций по поставке продукции, НО по правилам, определенным п. 198.5 НКУ, не начисляются

(письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1600/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

На наш взгляд, сама по себе уценка запасов на базу обложения НДС не влияет. Ведь она не изменяет первоначального назначения запасов (они по-прежнему предназначены для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия). Поэтому налоговый кредит по НДС, отраженный при приобретении запасов, которые впоследствии переоцениваются, не должен компенсироваться по механизму п. 198.5 НКУ, как это происходит при нехозяйственном использовании ТМЦ.

Но будьте внимательны при их дальнейшей поставке. НО должны начисляться от договорной стоимости, но не ниже (п. 188.1 НКУ):

— цены приобретения — в случае поставки ранее приобретенных ТМЦ;

— обычной цены — в случае поставки самостоятельно изготовленных запасов

При приобретении моющих средств, устройств, инструментов и инвентаря, предназначенных для уборки помещений, можно избежать начисления «компенсирующих» НО, если такие расходы включить в стоимость налогооблагаемых операций

(письмо ГФСУ от 05.06.2018 г. № 2456/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

К сожалению, доказать тот факт, что данные затраты компенсируются покупателями, не так уж просто. Ведь расходы хоть и являются операционными, бухучетную себестоимость формируют далеко не всегда.

Поэтому любой, кто захочет соответствовать выдвигаемым фискалами требованиям, вынужден проявить изобретательность. На наш взгляд, здесь нужно говорить о том, что такие расходы включаются в конечную цену продаваемых товаров (услуг). В свою очередь, эту цену калькулируют исходя из всех понесенных предприятием расходов

При безвозмездной передаче товаров, не используемых в хоздеятельности, плательщик НДС должен:

— начислить НДС исходя из минбазы — стоимости приобретения товаров (п. 188.1 НКУ);

— составить и зарегистрировать уменьшающий РК, дабы избавиться от лишних «компенсирующих» НО, начисленных согласно п. 198.5 НКУ

(письмо ГФСУ от 01.02.2018 г. № 419/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Сразу скажем: мнение налоговиков на этот счет весьма изменчивое. Долгое время они настаивали на том, что при бесплатных передачах следует начислять НО и согласно п. 188.1 НКУ (как на обычную поставку), и согласно п. 198.5 НКУ (как при нехозяйственном использовании).

Впрочем, в 2016 году они изменили свою позицию и говорили уже о неначислении двойных НО (см., в частности, письма ГФСУ от 05.09.2016 г. № 19171/6/99-99-15-03-02-15 и от 13.09.2016 г. № 19830/6/99-95-42-01-15). Но затем в письме ГФСУ от 12.01.2017 г. № 408/6/99-99-15-03-02-15 вновь «проскочило» фискальное мнение.

На сегодняшний день можно сказать о том, что налоговики остановились на нефискальной позиции. Но для подстраховки безопаснее заручиться индивидуальной налоговой консультацией

При списании дебиторской задолженности (товар оплачен, но не получен) покупатель должен откорректировать сумму НК на основании бухгалтерской справки

(письмо ГФСУ от 01.02.2018 г. № 392/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Если покупатель перечислил предоплату, но товары (услуги) так и не получил, то по окончании срока исковой давности такой аванс «превращается» в безвозвратную финансовую помощь (п.п. 14.1.257 НКУ).

Предоставление денежной безвозвратной финансовой помощи не является объектом обложения НДС. При этом товары (работы, услуги) не были фактически получены, а значит, покупатель не мог их использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. Следовательно, покупатель, перечисливший аванс и не получивший товары, должен откорректировать НК по НДС. Основанием для этого (в отсутствие РК от поставщика) вполне может быть бухсправка

Продавец не имеет законодательных оснований на корректировку суммы НО при списании дебиторской задолженности за поставленные, но не оплаченные товары/услуги

(письмо ГУ ГФС в Херсонской обл. от 15.05.2018 г. № 2150/ІПК/21-22-12-02-13, подкатегория 101.06 БЗ)

В ситуации, когда предприятие отгрузило товар (оказало услуги), но оплату так и не получило, операция поставки, по мнению налоговиков, «превращается» в бесплатную передачу товаров. Это значит, что по сути объект налогообложения у продавца никуда не исчезает. На этом основании налоговики утверждают: поставщик отраженные ранее НО при списании задолженности не корректирует и РК не выписывает

При списании кредиторской задолженности (товар получен, но не оплачен) покупатель должен откорректировать НК (письмо ГФСУ от 14.06.2018 г. № 2620/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Такой подход налоговики озвучивают давно и настойчиво твердят о корректировке «входного» НК покупателем (см. письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21062/6/99-99-19-03-02-15). Примечательно, что недавно это мнение фискалов поддержал ВСУ (см. постановление от 06.02.2018 г. по делу № 804/7561/15 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 19-20, с. 37).

В комментируемой консультации контролеры лишь добавили, что механизм корректировки НК будет зависеть от периода, на который приходится образование кредиторской задолженности. Так, если она образовалась:

— до 01.07.2015 г., корректировку суммы НК проводим на основании бухгалтерской справки;

— после 01.07.2015 г. — по правилам, определенным п. 198.5 НКУ (начисляем «компенсирующие» НО).

А вот если списывается задолженность за товары, полученные от нерезидента, корректировать «импортный» НК не нужно (см. консультацию в подкатегории 101.10 БЗ)

НН составляется на лицо, в пользу которого осуществляется поставка товаров/услуг согласно договорам / первичным документам

(письмо ГФСУ от 01.06.2018 г. № 2417/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Это важный вывод. В ряде случаев товары/услуги поставляются в пользу одних лиц, а оплачивают их другие лица (например, оплата за ремонт застрахованного автомобиля поступает СТО от страховой компании, а не от владельца транспортного средства). В таком случае НН нужно составлять именно на то лицо, которое является покупателем товаров/услуг, а не на то, с чьего счета они оплачиваются

Единицы измерения во «входящей» НН и «исходящей» НН могут не совпадать (письмо ГУ ГФС в Донецкой обл. от 12.03.2018 г. № 937/IПК/05-99-12-01-13)

В таких случаях Порядок № 1307 ничего не имеет против заполнения «входящих» (полученных от поставщика) и «исходящих» (выписываемых покупателю) НН в разных единицах измерения. Хотя и прямого разрешения на это в упомянутом Порядке № 1307 мы тоже не найдем. Но, к счастью, контролеры признают такую возможность

Несколько авансовых платежей в течение дня можно объединить в одной НН (письмо ГФСУ от 31.01.2018 г. № 368/6/99-95-42-03- 15/ІПК)

Конечно, следуя требованиям пп. 201.7 и 44.1 НКУ, необходимо составлять отдельные НН на каждую часть полученного аванса. Вместе с тем контролеры считают: в данном случае допустимо объединить все платежи, полученные в один день, в общей НН.

Однако при этом следите за документами, подтверждающими поступление предоплаты. Назначения платежа по каждой части аванса должны свидетельствовать, что все они касаются одной поставки

При отгрузке товаров, предоставлении услуг в течение одного дня по нескольким договорам с одним покупателем может быть составлена:

— одна НН (с общей номенклатурой товаров/услуг);

— несколько НН к каждому из договоров отдельно

(письмо ГФСУ от 01.06.2018 г. № 2410/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

В идеале (если четко соблюдать требования пп. 201.7 и 44.1 НКУ) каждая полная или частичная поставка либо каждое поступление предоплаты должны служить основанием для составления отдельной НН. На практике по различным причинам плательщики НДС пытаются изменить это правило и составить одну НН на несколько поставок либо, наоборот, несколько НН на одну поставку. И, как ни странно, в некоторых случаях ГФСУ идет навстречу плательщикам

В случае предоставления нескольких услуг в течение одного дня в рамках одного договора поставщик составляет одну НН с отражением отдельными строками номенклатуры всех поставленных услуг, но не будет считаться ошибкой составление отдельных НН на каждую из таких услуг (письмо ГФСУ от 29.01.2018 г. № 309/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Составлять две или более НН на сумму предоплаты, полученной одной суммой, или при единоразовой поставке товаров/услуг нельзя, так как такие документы не дают возможности идентифицировать операцию (подкатегория 101.16 БЗ, письмо ГФСУ от 06.11.2017 г. № 2519/6/99-99-15-03- 02-15/ІПК)

Заметим, что в отдельных случаях Порядок № 1307 все же позволяет (и даже обязывает) составлять две НН на одну поставку. К примеру, при одновременной поставке одному покупателю облагаемых НДС и льготных товаров/услуг (п. 17 Порядка № 1307)

Если последний день регистрации НН в ЕРНН приходится на выходной или праздничный день, то такой день считается операционным

(подкатегория 101.16 БЗ)

Если 15-е число или последний день месяца приходятся на праздничный или выходной день, в такой день можно смело регистрировать НН/РК в ЕРНН. Это прямо предусмотрено п. 3 Порядка ведения Единого реестра налоговых накладных, утвержденного постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.

Но будьте внимательны! Если 14-е или предпоследнее число месяца тоже приходится на выходной либо праздничный день (вместе с 15-м или последним), в этот день указанной поблажки не будет

Если плательщик НДС осуществляет поставки товаров покупателю более двух раз в месяц, то независимо от того, доставляется этот товар в один или в разные магазины такого покупателя, он может составить сводную НН с учетом всех поставленных в такие магазины товаров в течение одного месяца

(письмо ГФСУ от 20.04.2018 г. № 1770/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)

Налоговики предупреждают: товары/услуги, поставки которых имеют непрерывный или ритмичный характер, плательщики НДС должны определять исходя из условий договора. Там же может быть прописана и периодичность составления сводных налоговых накладных. Выходит, фискалы не против применять в качестве критерия ритмичности/непрерывности намерение осуществлять поставки не один раз. С другой стороны, не стоит забывать о фактическом количестве поставок, совершенных в течение месяца. Так, если в договоре поставка определена как ритмичная, но в течение месяца была всего лишь одна отгрузка, то о праве составления сводной НН по такой операции с налоговиками придется поспорить.

Если же фактически осуществлены две и более поставок, то ритмичность налицо (она подтверждена накладными/актами). Поэтому наличие других подтверждающих документов (в том числе договора) в этом случае необязательно