Неденежные расчеты: табу для ЕН

Для начала напомним общее правило. Единоналожники первой — третьей групп должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной и/или безналичной) (п. 291.6 НКУ). Сразу обратим внимание на то, что: (1) указанный запрет касается расчетов единоналожника именно за реализованные (а не приобретенные) им товары, работы или услуги, (2) все, сказанное ниже, не касается плательщиков единого налога группы 4.

ФЛП-единоналожник, который позволил себе неденежную форму расчетов, должен доход, полученный при применении такой формы расчетов обложить налогом по ставке 15 % (п.п. 3 п. 293.4 НКУ), а юрлицо-единоналожник такой доход облагает налогом по двойной ставке — 6 % или 10 % в зависимости от выбранной базовой ставки единого налога (п.п. 2 п. 293.5 НКУ).

Однако главная проблема, которую влечет за собой неденежная форма расчетов, — не повышенная ставка единого налога, а потеря права находиться на упрощенной системе. Единоналожник, который позволил себе такую форму расчетов, обязан перейти на общую систему с первого числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором допущена неденежная форма расчетов (п.п. 4 п.п. 298.2.3 НКУ).

Следовательно, запрет на неденежные расчеты для единоналожников в НКУ действительно есть. Однако фискалы, как свидетельствует практика, трактуют этот запрет очень широко. Давайте посмотрим на конкретные ситуации.

Бартерные операции

Бартерная (товарообменная) операция предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора (п.п. 14.1.10 НКУ).

Очевидно, что

При этом, по мнению судов, нарушением п. 291.6 НКУ является сам факт осуществления бартерной операции, а заключение бартерного договора таким нарушением еще не считается (см. решение Сумского окружного админсуда от 27.09.2018 г. по делу № 818/1100/17).

Подробно о правовых и учетных нюансах бартерных операций читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 50, с. 39.

Взаимозачеты

Взаимозачетом обычно называют зачет встречных однородных требований, порядок которого прописан в ст. 601 ГКУ и ч. 3 ст. 203 ХКУ. Такая форма расчетов под определение, приведенное в п.п. 14.1.10 НКУ, прямо не подпадает, однако фискалы фактически приравнивают ее к бартерной.

Они отмечают, что единоналожники не имеют права погашать задолженность за отгруженные товары (произведенные работы, предоставленные услуги) иным способом, нежели денежный (БЗ 108.01.01, см. также письмо ГУ ГФС в Запорожской обл. от 28.07.2016 г. № 2538/10/08-01-12-03-11). А в случае с взаимозачетом имеет место погашение задолженности не деньгами, а прекращением денежного требования по встречной задолженности.

Важно! Запрет касается не только открытого, но и скрытого взаимозачета. Например, скрытым взаимозачетом является ситуация, когда единоналожник-комитент делает оговорку в договоре комиссии на продажу, что комиссионер свое комиссионное вознаграждение удерживает из выручки от реализации товаров комитента, а комитенту перечисляет деньги уже за вычетом своего вознаграждения.

Поэтому в случае, когда единоналожник продает свои товары или услуги через посредника по договору комиссии (ст. 1011 ГКУ), договору поручения (ст. 1000 ГКУ) или агентскому договору (ст. 297 ХКУ), вознаграждение посреднику безопаснее перечислять отдельным платежом.

Также получать посредническое вознаграждение отдельным платежом следует в случае, когда единоналожник сам выступает в качестве посредника (комиссионером, поверенным и т. п.). Согласно п. 292.4 НКУ его доходом является исключительно посредническое вознаграждение, а транзитные средства в единоналожную декларацию не включаются и отражаются лишь в единоналожных книгах (БЗ 107.07). Но лучше попросить у комитента или доверителя, чтобы он перечислил посредническое вознаграждение отдельным платежом. Потому что если единоналожник-посредник удержит указанную сумму из транзитных средств, которые поступили от покупателя, опять получится взаимозачет и неденежный расчет. В такой ситуации единоналожник получит денежные средства, но не от того лица, которому предоставил посреднические услуги.

Подробнее о взаимозачете читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 51, с. 23.

Вексельные расчеты

Вексель — это документ, который выдается лишь для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, произведенные работы, предоставленные услуги (ст. 4 Закона Украины от 05.04.2001 г. № 2374-III). Поэтому если говорить упрощенно, то вексель — это расписка, которая удостоверяет денежный долг векселедателя и дает право отсрочить погашение этого долга деньгами.

Является ли вексельная форма расчетов неденежной? Судя по всему, да. Ведь в случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства относительно платежа по данному договору и возникают денежные обязательства по платежу по векселю. Поэтому

Но! Здесь нужно сделать оговорку. Фискалы в своих разъяснениях как относительно предпринимателей (БЗ 107.12), так и относительно юрлиц (БЗ 108.05) заявляют, что единоналожник не может ни получать вексель (чтобы оформить денежный долг за поставленные им товары), ни выдавать его (чтобы оформить денежный долг за приобретенные товары). Единственное, что они позволяют единоналожникам, — погасить векселя, эмитированные в период пребывания на общей системе.

Мы с таким подходом не согласны: п. 291.6 НКУ запрещает единоналожнику неденежные расчеты лишь за отгруженные им товары. То есть запрет на вексельные расчеты касается только ситуации, когда единоналожник принимает вексель и таким образом прекращается его дебиторская задолженность за отгруженные, но не оплаченные товары. А вот выдавать вексель за приобретенные единоналожником товары и прекращать таким образом кредиторскую задолженность за полученные, но не оплаченные товары единоналожнику, по нашему мнению, ничего не мешает. Хотя суды, похоже, склоняются к тому, что и выдача векселя для единоналожника — это нарушение п. 291.6 НКУ (см. постановление Днепропетровского апелляционного админсуда от 06.09.2018 г. по делу № 804/675/18).

Подробнее о сущности и учете вексельных расчетов читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2016, № 92, с. 23, 26, 28.

Уступка права требования

Здесь мы говорим о ситуации, когда плательщик единого налога отгрузил товары (работы, услуги) и ожидает оплату за них. В процессе этого ожидания единоналожник в какой-то момент принимает решение уступить свое право требования за отгруженные товары согласно п.п. 1 ч. 1 ст. 512 ГКУ. То есть единоналожник выступает в качестве первоначального кредитора, который продает свое право требования другому лицу (новому кредитору). После чего от должника единоналожник (как первоначальный кредитор) уже никаких денег не получит.

Является ли допустимой для единоналожника такая форма прекращения права требования? Фискалы сейчас по большей части выступают против такой комбинации как для предпринимателей (см. письмо ГУ ГФС во Львовской обл. от 30.01.2019 г. № 316/ІПК/13-01-13-01-12 и БЗ 107.04), так и для юрлиц-единоналожников (БЗ 108.01.02). По их мнению, заключение договора уступки права требования является механизмом расчета по правовой сделке купли-продажи товаров (работ, услуг) в неденежной форме. Поэтому заключение такого договора не дает права применять упрощенную систему.

Хотя иногда фискалы не возражают против того, чтобы юрлицо-единоналожник уступало свое право требования, которое является суммой предоплаты — авансового платежа, осуществленного юрлицом — плательщиком единого налога (см., например, письма ГУ ГФС в Запорожской обл. от 09.10.2018 г. № 4341/ІПК/08-01-12-04-11 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 92, с. 2 и ГУ ГФС в Одесской обл. от 11.04.2019 г. № 1561/ІПК/15-32-12-04-17).

Они заявляют, что запрещающая норма п. 291.6 НКУ к операции заключения договора об уступке права требования не применяется, поскольку договор, по которому переуступается требование, предусматривает приобретение единоналожником услуг, а не их предоставление.

В то же время если и вы хотите проводить переуступку, перед этим лучше получите индивидуальное разъяснение и действуйте в соответствии с его выводами.

Удержание комиссии банком

Одна из наиболее неоднозначных ситуаций. Представим, что единоналожник реализует свои товары с применением платежных терминалов (эквайринг). Банк, который предоставляет эту услугу, зачисляет на текущий счет единоналожника денежные средства за вычетом платы за свои услуги (комиссии).

Является ли такой расчет неденежным? Сразу скажем: в части расчетов с банком за его услуги — нет. Ведь единоналожник приобретает в банке услуги, а не предоставляет их ему. И, значит, п. 291.6 НКУ к расчетам между единоналожником и банком вообще не применим. Но можно ли говорить о неденежном расчете между единоналожником и покупателями за проданные таким покупателям товары?

Ведь единоналожник продает таким покупателям товары на определенную сумму, а сумма денег на его счет приходит меньше, чем стоимость реализованных товаров.

Фискалы кое-где неофициально намекают единоналожникам на нарушение п. 291.6 НКУ в «эквайринговых» ситуациях. В таком случае рекомендуем получить письменную индивидуальную консультацию и действовать на ее основании.

Взносы в уставный капитал

Взнос в уставный капитал — это передача имущества предприятию в обмен на корпоративные права. Учитывая это, считаем, что юрлицу-единоналожнику лучше избегать имущественных взносов в уставный капитал других предприятий и ограничиться только денежными взносами. Ведь это фактически бартер: предприятие передает товары, а взамен получает корпоративные права.

Хотя фискалы относятся к ситуации либерально: они не видят ничего плохого в том, чтобы юрлицо-единоналожник делало как денежные, так и имущественные взносы в уставный капитал других предприятий (БЗ 108.01.02, письмо ГУ ГФС в Харьковской обл. от 09.11.2018 г. № 4773/ІПК/20-40-12-03-25).

Что касается физлиц-единоналожников, то

Ведь корпоративные права, полученные в обмен на взнос в уставный капитал, — это не предпринимательский, а «гражданский» доход физического лица, который к тому же еще и освобождается от обложения НДФЛ (п.п. 165.1.44 НКУ).

А если юрлицо-единоналожник выступает не в качестве инвестора, а как эмитент корпоративных прав? То есть если другие лица делают имущественный взнос в его уставный капитал? Может ли такое юрлицо быть плательщиком единого налога? Да, может. Во-первых, выпуск корпоративных прав, в обмен на которые единоналожник получает взнос, нельзя считать отгрузкой товара (выполнением работы/предоставлением услуги). А во-вторых, разд. XIV НКУ прямо предусмотрено, что в уставный капитал юрлица-единоналожника можно делать как денежные, так и имущественные взносы. И такие взносы не облагаются единым налогом (п.п. 8 п. 292.11 НКУ).

Подробнее о взносах в уставный капитал читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 34, с. 13.

Электронные деньги

По своей правовой сути электронные деньги — это автоматизированная система, которая используется для количественного учета прав требования, которыми владеют пользователи системы. Подробно об электронных деньгах читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2015, № 101, с. 16.

Фискалы категорически отвергают право единоналожников применять электронные деньги в расчетах за проданные ими товары (работы, услуги), не приводя при этом каких-либо весомых аргументов. По их мнению, электронные деньги просто по своей сути не являются денежной формой расчетов (БЗ 107.04, утратила силу 01.01.2019 г.).

Если вы не хотите спорить с ними, лучше воздержаться от расчетов за проданные товары электронными деньгами. А вот приобретать товары за электронные деньги единоналожнику, по нашему мнению, ничего не мешает.

И еще одно. Фискалы недавно называли электронными деньгами и неденежными расчетами также и расчеты с применением LiqPay (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 20.12.2018 г. № 5313/ІПК/26-15-13-06-09 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 4, с. 5).

По нашему мнению, это неправильно: LiqPay — это информационно-технологический интерфейс Приватбанка, который дает возможность пользователям распоряжаться своими денежными средствами в сети Интернет. Неденежные расчеты и п. 291.6 НКУ здесь вообще ни при чем.

Похоже, что фискалы сами начали осознавать шаткость своей позиции относительно расчетов с применением LiqPay. Однако прямо свою ошибку они пока что не признали и обязанность отвечать на вопрос, являются ли LiqPay-расчеты денежными, перевели на НБУ (см. письма ГФСУ от 24.01.2019 г. № 255/6/99-99-13-01-02-15/ІПК и от 01.02.2019 г. № 373/6/99-99-13-01-03-15/ІПК и БЗ 107.04).

Зарплата в натуральной форме

Заработная плата — это вознаграждение, исчисленное, как правило, в денежном выражении, которое по трудовому договору работодатель выплачивает работнику за выполненную им работу (ст. 1 Закона Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР).

Поэтому общее определение заработной платы допускает ее выплату не в денежной форме. Хотя и допускает это скорее как исключение, чем как правило.

Колдоговором может быть предусмотрена частичная выплата зарплаты натурой:

(1) по ценам не выше себестоимости;

(2) в размере, который не превышает 30 % начисленной зарплаты за месяц; (

3) в тех отраслях или по тем профессиям, где такая выплата, эквивалентная по стоимости оплате труда в денежном выражении, является обычной или желательной для работников.

В то же время приложением к постановлению КМУ от 03.04.93 г. № 244 установлен перечень товаров, которыми нельзя выдавать зарплату ни при каких обстоятельствах.

Может ли единоналожник выплачивать зарплату в натуральной форме? По нашему мнению, нет. Ведь такая выплата заработной платы будет своеобразной формой бартера: единоналожник передает своему работнику товары, а в качестве платы за них получает труд, а не деньги.

А с учетом того, что передача товаров работнику будет полностью соответствовать налоговому определению продажи (п.п. 14.1.202 НКУ), имеем нарушение п. 291.6 НКУ.