Эквивалент цены в иностранной валюте: применяем правильно

Свириденко Алла, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Сентябрь, 2019/№ 70
В избранном В избранное
Печать
Сегодня гривня ведет себя относительно стабильно. Но так было не всегда. Поэтому есть смысл не рассчитывать на авось в будущем, а подстраховаться на случай возможного обесценивания нацвалюты. Для этого цену товаров во внутриукраинских договорах* привязывают к иностранной валюте. Давайте разберемся, насколько законны такие действия. Ну и, конечно же, выясним бухгалтерские и налоговые последствия определения денежного эквивалента обязательства в инвалюте.

* Особенностей установления цен и оплаты по ВЭД-договорам в этой статье не касаемся. Естественно, что в них цены скорее всего будут установлены в иностранной валюте.

Цена в валюте: закон за или против?

В ч. 1 ст. 524 ГКУ однозначно указано, что обязательства должны быть выражены в денежной единице Украины — гривне. Но уже в ч. 2 ст. 524 ГКУ законодатель дает добро на определение денежного эквивалента обязательства в иностранной валюте.

О том, что обязательства должны быть выражены и подлежат оплате в гривне, говорит и ч. 2 ст. 198 ХКУ. А вот по поводу привязки цены к инвалюте здесь ни слова: ни за, ни против. То есть в этом вопросе нам остается ориентироваться исключительно на ГКУ.

Как видите, ГКУ и ХКУ едины в своих требованиях:

во внутриукраинских договорах цены устанавливают исключительно в гривне

В то же время договор может (!) предусматривать эквивалент гривневого обязательства в иностранной валюте.

А нет ли запрета на привязку цены к валюте в Законе о валюте**?

** Закон Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 г. № 2473-VIII.

Тоже нет. В ч. 1 ст. 5 Закона о валюте указано лишь, что гривня является единственным законным платежным средством в Украине с учетом особенностей, установленных ч. 2 этой статьи, и принимается без ограничений на всей территории Украины для проведения расчетов.

Получается, Закон о валюте определяет лишь правила проведения расчетов на территории Украины. При этом нисколько не ограничивает право предприятий фиксировать в договоре эквивалент денежного обязательства в иностранной валюте.

Ну и, наконец, определение в договоре валютного эквивалента цены товаров не будет нарушением ч. 2 ст. 10 Закона Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 г. № 5007-VI. Напомним: она предписывает устанавливать цены на товары, которые предназначены для реализации на внутреннем рынке, исключительно в валюте Украины. Устанавливая первоначальную сумму обязательства в гривнях, вы полностью выполняете это требование.

Не против привязки цены к валюте во внутриукраинских договорах и судебные органы. Подтверждение тому — множество судебных решений (см., например, решение Хозяйственного суда Винницкой обл. от 08.05.2019 г. по делу № 902/112/19, решение Хозяйственного суда Полтавской обл. от 20.03.2019 г. по делу № 917/1756/16, постановление ВСУ от 07.10.2014 г. № 3-133гс14 по делу № 910/763/13*** и т. д.). В них судьи приходят к схожим выводам: хотя действующее законодательство и предусматривает обязательность применения валюты Украины при осуществлении расчетов, но не запрещает определять денежный эквивалент обязательств в инвалюте.

*** Соответственно reyestr.court.gov.ua/Review/81842834, reyestr.court.gov.ua/Review/80856226, reyestr.court.gov.ua/Review/41019575

Получается, украинское законодательство не ограничивает право предприятий привязывать цену товаров во внутриукраинских договорах к иностранной валюте.

Главное, не забудьте:

выполнять обязательства, в том числе те, для которых установлен эквивалент в иностранной валюте, обязательно в гривнях

Этого требуют не только упомянутые раньше ч. 1 ст. 5 Закона о валюте и ч. 2 ст. 198 ХКУ. Аналогичные требования о выполнении денежных обязательств в гривнях вы найдете также в ч. 1 ст. 533 ГКУ. При этом, если в обязательстве определен денежный эквивалент в иностранной валюте, сумму, подлежащую уплате в гривнях, определяют по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если другой порядок ее определения не установлен договором, законом или другим нормативно-правовым актом (ч. 2 ст. 533 ГКУ).

Получается, по умолчанию (в отсутствие других правил в договоре) гривневую сумму обязательства, привязанного к валюте, определяют по курсу НБУ на дату оплаты. В то же время в договоре можно предусмотреть и другие варианты проведения пересчета, например, по курсу НБУ на дату отгрузки.

Кроме того, обратите внимание на правильность формулировки пункта договора, предписывающего проводить пересчет стоимости товара в связи с колебаниями курса. Например, соответствующая оговорка в договоре может звучать так: «Стоимость товаров по настоящему договору составляет ____ грн. (в том числе НДС 20 % ____ грн.), что на момент заключения договора эквивалентно ____ долл. США. Оплата осуществляется в гривнях исходя из официального курса НБУ, установленного на день осуществления оплаты (или на другую дату, согласованную сторонами)».

Ну и, наконец, еще два важных момента, которые следует учитывать, если вы привязываете цену своих товаров к валюте:

— информацию о ценах товаров, приведенную в рекламе, которая размещается и распространяется в Украине, указывают исключительно в гривнях (ч. 9 ст. 8 Закона «О рекламе» от 03.07.96 г. № 270/96-ВР);

— в случае просрочки платежа привязка цены договора к инвалюте скорее всего не позволит вам получить инфляционные, предусмотренные ч. 2 ст. 625 ГКУ. Связано это прежде всего с тем, что расчет индекса инфляции отражает уменьшение покупательской способности гривни, а не иностранной валюты (п. 10 обзорного письма ВХСУ от 29.04.2013 г. № 01-06/767/2013, п. 8.1 постановления пленума ВХСУ от 17.12.2013 г. № 14).

Бухучет у продавца

Для бухучета операции по договорам с привязкой цены к инвалюте — это та же реализация, но, конечно же, со своими особенностями.

Итак, на дату отгрузки товара продавец отражает доход от реализации (Дт 361 «Расчеты с отечественными покупателями» — Кт 70 «Доходы от реализации»). При этом сумму дохода определяют в зависимости от того, какой порядок оплаты предусмотрен договором и какие он устанавливает правила пересчета в гривни валютного эквивалента цены. Например,

— если стоимость товара пересчитывают по курсу НБУ на дату отгрузки — сумму дохода определяют по курсу НБУ на эту дату;

— если договором предусмотрена предварительная оплата товаров и пересчет осуществляется на дату оплатыдоход показывают в сумме оплаченных средств;

— если договором предусмотрена оплата товаров после их отгрузки, а пересчет происходит на дату оплаты — в доход попадает стоимость товаров, указанная в договоре.

Обратите внимание (!): в последнем случае «реализационный» доход изначально признают по стоимости, зафиксированной в первичных документах (т. е. без учета влияния валютных колебаний). В дальнейшем, при оплате товаров, изменение валютного курса приводит к возникновению доходов/расходов поставщика. Рекомендации по учету таких сумм специалисты Минфина давали в письме от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869. По их разъяснениям,

в бухгалтерском учете разницу, возникающую при погашении обязательства, признают прочими операционными доходами/расходами

На языке счетов бухгалтерского учета ее зачисляют в Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»/Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Правда, рекомендации Минфина в этом письме были адресованы покупателю. Но, на наш взгляд, сути это не меняет. Ведь если для покупателя изменение цены — не повод откорректировать себестоимость приобретенного товара, то для продавца такое изменение — не повод корректировать реализационный доход.

Традиционно доходы/расходы поставщика в связи с изменением курса валюты учитывают так (см. табл. 1).

Таблица 1. Учет разницы в связи с изменением валютного курса при постоплате

Курс увеличился

Курс уменьшился

(1) Дт 361 Кт 719 — на суммовую разницу с НДС,

(2) Дт 719 Кт 641/НДС — на сумму НДС

(1) Дт 949 Кт 361 — на суммовую разницу без НДС,

(2) Дт 643/2 Кт 361 — на сумму НДС,

(3) Дт 643/2 — Кт 641/НДС на сумму НДС по факту регистрации РК в ЕРНН (методом «сторно»)

Тем не менее должны вас предупредить об учетных нюансах. Все дело в п. 6 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность». Здесь говорится, что в случае отсрочки платежа с образованием разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления. Симметричное требование в случае отсрочки платежа выдвигает п. 22 П(С)БУ 15 «Доход». По нему разницу признают доходом в виде процентов.

То есть, по сути, П(С)БУ 10 рекомендует изначально признанный долг покупателя разделить между видами дебиторской задолженности. Соответственно, разделятся и виды доходов. Часть признанной дебиторки в размере:

— справедливой стоимости отразится на расчетах с покупателями как выручка за товар (Дт 361 — Кт 70);

— разницы между номиналом и справедливой стоимостью — как финансовый доход (Дт 373 «Расчеты по начисленным доходам»— Кт 732 «Проценты полученные»).

Однако такая разбивка между субсчетами 361 и 373 (70 и 732) не влияет на общую сумму признанных доходов поставщика, а потому вполне можно упростить себе жизнь и выбрать более простой и традиционно принятый вариант учета с использованием только субсчета 361. Претензий к вам со стороны налоговиков быть не должно.

Кроме того, сама привязка к валюте может повлиять на то, что справедливая стоимость дебиторки не будет отличаться от номинальной суммы денег к получению, особенно в краткосрочной перспективе. То есть финансовый доход — ноль и, значит, никакой разбивки.

Естественно, впоследствии в отношении текущей дебиторской задолженности по договорам с привязкой к валюте может быть создан резерв сомнительных долгов — РСД (о его создании и учете читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 80, с. 9, 2017, № 21, с. 15). Исключение: микропредприятия, предприятия, которые ведут упрощенный бухучет, — плательщики единого налога группы 3, и непредпринимательские общества. Они резерв могут не создавать (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»).

А вот П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» в этом случае не применяют

Все потому, что при первоначальном признании обязательство покупателя выражено в гривне. Ну а гривневое, а не валютное обязательство, пересчитывать в валюту отчетности не нужно. Следовательно, нет необходимости начислять курсовые разницы в связи с таким пересчетом. Правда, налоговики иногда настаивают на применении П(С)БУ 21 в этом случае, что подтверждает судебная практика. Однако суды зачастую принимают сторону налогоплательщиков и выносят решения о том, что на случаи, когда обязательства выражены в национальной валюте, П(С)БУ 21 не распространяется (см. постановление Одесского окружного админсуда от 09.09.2016 г. по делу № 815/3999/16, определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 22.11.2017 г. по делу № 804/8873/16, решение Окружного админсуда г. Киева от 22.04.2019 г. по делу № 640/1470/19*).

* Соответственно reyestr.court.gov.ua/Review/61281249, reyestr.court.gov.ua/Review/70508418, reyestr.court.gov.ua/Review/81477457

И еще один момент, на который стоит обратить внимание. По мнению Минфина (см. письмо от 13.01.2015 г. № 31-11410-08-10/699), изменение цены является отдельным событием, требующим документального подтверждения. В том числе это справедливо и для пересмотра цены в связи с изменением курса валюты. В таком случае специалисты Минфина рекомендуют оформлять отдельный первичный документ произвольной формы, содержащий все обязательные для первички реквизиты. Таким документом может быть акт на установление новой цены (корректировка к расходной накладной) или распорядительный акт руководителя предприятия. По нашему мнению, достаточно, чтобы каждая из сторон оформила пересчет бухсправкой (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 39, с. 24).

А вот вносить корректировки в первичные документы, которыми была оформлена первоначальная отгрузка, не нужно

Ведь на дату отгрузки указанная в них цена отвечала договорной.

Бухучет у покупателя

Покупатель при получении товаров зачисляет их на баланс по первоначальной стоимости (Дт 281 Кт 631). При этом величину балансовой стоимости также определяют в зависимости от того, какой порядок оплаты предусмотрен договором и какие он устанавливает правила пересчета в гривни валютного эквивалента цены:

— если стоимость товара пересчитывают по курсу НБУ на дату отгрузки — балансовую стоимость определяют по курсу НБУ на эту дату;

— если договором предусмотрена предварительная оплата товаров и пересчет осуществляется на дату оплаты — балансовую стоимость показывают в сумме оплаченных средств;

— если договором предусмотрена оплата товаров после их отгрузки, а пересчет происходит на дату оплаты — балансовую стоимость формируют исходя из стоимости товаров, указанной в договоре.

Ну а разницу, возникшую в последнем случае в связи с изменением курса, покупатель по рекомендации Минфина (см. письмо от 31.07.2009 г. № 31-34000-10-16/20869) относит в состав прочих операционных доходов/расходов в периоде погашения обязательства, т. е. в периоде оплаты (Дт 631 Кт 719 (с НДС), Дт 641/НДС — Кт 719 (методом «сторно»)/Дт 949 Кт 631 (без НДС), Дт 644/1 Кт 631, Дт 641/НДС Кт 644/1).

Но должны вас предупредить! Как и в случае с продавцом, здесь есть одно «но» — п. 12 П(С)БУ 11 «Обязательства» (причем в данном случае это «но» уже затронет финрезультат). Он требует отражать текущие обязательства в балансе по сумме погашения. А сумма погашения, в свою очередь, — это недисконтированная сумма денежных средств или их эквивалентов, которая, как ожидается, будет уплачена для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия.

То есть стандарт, по сути, требует проводить пересчет задолженности не только на дату оплаты, но и на каждую дату баланса. А значит, доходы/расходы у покупателя могут возникнуть еще до момента оплаты. И если отсутствие расходов вряд ли смутит налоговиков, то вот факт неотражения доходов на дату баланса в связи со снижением курса может вызвать претензии. Кроме того, здесь могут возникнуть вопросы с НДС-учетом, но о них мы расскажем чуть позже.

Поэтому, опять же, пересчитывать задолженность на дату баланса или не пересчитывать — решать вам. При этом если вы выбираете вариант без пересчета, не забывайте о благоприятном письме Минфина, которое говорит о признании доходов только на дату погашения задолженности и о том, что именно он — Минфин — уполномочен давать разъяснения по ведению бухучета.

Ну и, конечно, не забывайте: покупатель, равно как и продавец, к операциям по договорам с привязкой цены к валюте правила П(С)БУ 21 не применяет.

Налог на прибыль

Никаких специальных разниц для договоров с привязкой цены к валюте НКУ не устанавливает. Поэтому все доходы увеличат финрезультат до налогообложения, а расходы сыграют в его уменьшение. Разве что здесь нужно напомнить о хорошо всем известной РСД-разнице из п. 139.2 НКУ. Считают ее высокодоходники и малодоходники-добровольцы в обычном порядке (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 80, с. 24).

НДС

НДС-обязательства (НО) предприятие признает по общему правилу первого события из п. 187.1 НКУ. В день возникновения НО плательщик составляет налоговую накладную (НН) (п. 201.1 НКУ) и регистрирует ее в ЕРНН в сроки, установленные п. 201.10 НКУ. Соответственно, покупатель — плательщик НДС имеет право на налоговый кредит (НК) на основании такой НН. В дальнейшем, при изменении суммы компенсации в связи с колебанием курса валюты, возникает необходимость в корректировке начисленных ранее НО поставщика и НК покупателя.

Такие корректировки проводят по правилам п. 192.1 НКУ на основании расчета корректировки (РК) к ранее выписанной НН

О том, что для корректировки (увеличения/уменьшения) НО/НК по поставкам с привязкой цены к валюте нужно выписывать РК, налоговики указывали в письмах ГФСУ от 24.06.2019 г. № 2888/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 11.05.2019 г. № 2094/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 04.04.2019 г. № 1441/6/99-99-15-03-02-15/ІПК (ср. 025069200). При этом, по их разъяснениям, в случае пересчета стоимости товаров на дату их оплаты составляют такой РК:

при увеличении цены — на дату получения доплаты;

при уменьшении цены — на дату возврата покупателю денежныx средств.

Первой строкой РК со знаком «-» «обнуляют» строки НН, которые подлежат корректировке, а второй строкой — приводят исправленные показатели. Понятно, что в графе 2.1 («причина коригування») в этом случае указывают код «101» («Зміна ціни») или 104 («Зміна номенклатури»).

Код причини корректировки «101» подойдет в самом простом случае: поставщик отгружает товар покупателю (по одному курсу), а покупатель оплачивает этот товар сразу в полном объеме (по другому курсу). Тогда в РК нужно будет показать изменение цены товара (в связи с ростом/падением курса валюты), а количество товара будет неизменным.

А вот когда мы имеем дело с частичной предоплатой, и далее оплата производится после отгрузки, дело осложняется. В таких случаях в РК придется корректировать не только цену, но и количество товаров. Это значит, что в таких РК (к каждой «неправильной» НН) нужно указывать код «104». Подробнее об оформлении РК с этим кодом читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 1 — 2, с. 18.

И отдельно несколько слов нужно сказать покупателям, которые по правилам П(С)БУ 11 пересчитывают кредиторскую задолженность на каждую дату баланса (а не так, как рекомендует Минфин, — в периоде погашения задолженности). В этом случае доначисленная сумма не является курсовой разницей в обычном понимании и содержит внутри сумму НДС. При этом обратите внимание (!): РК на дату баланса продавец не оформляет, поскольку на эту дату нет оснований для корректировки НО продавца — нет события (доплаты/возвратов/отгрузки). Получается, в НДС-учете корректировать НК не нужно, а вот на счетах бухучета показать НДС отдельно придется обязательно. В противном случае вы завысите сумму своих доходов/расходов.

В зависимости от того, какое событие было первым (оплата или отгрузка), начисление НО и их корректировка в связи с изменением курса на дату оплаты происходят так (см. табл. 2).

Таблица 2. НДС-учет по договору с привязкой цены к валюте

Первое событие

НДС-учет на дату

Пересчет на дату оплаты

Отгрузка

отгрузки

Составляем НН исходя из договорной стоимости

оплаты

Составляем РК к НН в связи с изменением курса*

Частичная предоплата

частичной предоплаты

Составляем НН № 1 в сумме частичной предоплаты (цена по курсу НБУ на дату поступления частичного платежа)

отгрузки

Составляем НН № 2 — на неоплаченную часть поставки (стоимость, зафиксированная в отгрузочных документах, минус сумма предоплаты**)

доплаты

Составляем РК к НН № 1 и № 2 с учетом пересчета стоимости товара на дату окончательного расчета*

Полная предоплата

предоплаты

Составляем НН на сумму предоплаты (стоимость товара по курсу НБУ на дату предоплаты)

отгрузки

Пересчет не производят, а потому необходимости в корректировке нет

* Обратите внимание: в этих двух случаях стоимость, зафиксированная в изначально выписанной расходной накладной, будет отличаться от окончательной цены товара, которую оплатил покупатель. Минфин в таком случае (т. е. при изменении цены товара) рекомендует оформлять отдельный первичный документ, например, акт на установление новой цены (см. письмо Минфина от 13.01.2015 г. № 31-11410-08-10/699). На наш взгляд, изменение цены можно оформить бухсправкой.

** По условиям договора пересчет стоимости товара происходит на дату оплаты товаров, а курс на дату отгрузки не влияет на расчеты.

И напоследок рассмотрим пример.

Пример. Предприятие заключило договор поставки товара на общую сумму 127310,40 грн. (в том числе НДС 20 % 21218,40 грн.), что на дату заключения договора составляет $5040 (при курсе НБУ — 25,26 грн./$*). По условиям договора покупатель осуществляет предоплату в размере 50 % стоимости поставки, рассчитанной по курсу НБУ на дату оплаты. Оставшиеся 50 % покупатель перечисляет после получения товара по курсу НБУ, действующему на дату проведения окончательного расчета.

* Здесь и далее — курс условный.

Официальный курс НБУ на дату:

— предоплаты 25,4 грн./$,

— проведения окончательного расчета 26 грн./$.

В бухгалтерском учете поставщика и покупателя продажу (покупку) товара отражают так, как показано в табл. 3:

Таблица 3. Учет поставки товара, цена которого привязана к инвалюте

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

Учет у поставщика

1

Получена предоплата от покупателя

($5040 х 25,4 грн./$ х 50 %)

311

681

64008

2

Начислены НО по НДС (на основании НН № 1)

643/НДС

641/НДС

10668

3

Отгружены товары покупателю

(64008 грн. + (127310,40 грн. х 50 %))

361*

702

127663,20

4

Списаны начисленные по предоплате НО

702

643/НДС

10668

5

Отражены НО по НДС (на основании НН № 2)

(21277,20 грн. - 10668 грн.)

702

641/НДС

10609,20

6

Отражен взаимозачет задолженностей

681

361

64008

7

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

80000

8

Получена доплата от покупателя

($5040 х 26,0 грн./$ х 50 %)

311

361

65520

9

Доначислена сумма дохода

(26,0 грн./$ - 25,26 грн./$) х $5040 х 50 %

361

719

1864,80

10

Доначислены НО по НДС на основании РК к НН № 1 и № 2

((26,0 грн./$ - 25,26 грн./$) х $ 5040 х 50 %)/6

719

641/НДС

310,80

* Предприятие не разбивает дебиторскую задолженность покупателя между субсчетами 361 и 373.

Учет у покупателя

1

Перечислена предоплата за товар

371

311

64008

2

Отражен НК по НДС (на основании НН № 1)

644/1

644/НДС

10668

641/НДС

644/1

10668

3

Оприходован товар

281

631

106386

4

Списан начисленный по предоплате НК

644/НДС

631

10668

5

Отражен НК по НДС (на основании НН № 2)

644/1

631

10609,20

641/НДС

644/1

10609,20

6

Отражен взаимозачет задолженностей

631

371

64008

7

Перечислена доплата за товар

631

311

65520

8

Доначислены расходы на разницу между курсами

949

631

1554

9

Доначислен НК по НДС (на основании РК к НН № 1 и № 2)

644/1

631

310,80

641/НДС

644/1

310,80

выводы

  • Во внутриукраинских договорах цены устанавливают исключительно в гривне.
  • Предприятия имеют право устанавливать эквивалент гривневого обязательства в иностранной валюте.
  • Оплата обязательств, в том числе тех, для которых установлен эквивалент в иностранной валюте, осуществляется исключительно в национальной валюте.
  • В бухучете доходы/расходы поставщика и покупателя в связи с изменением валютного курса учитывают в составе прочих операционных доходов/расходов.
  • В налоговоприбыльном учете доходы/расходы по договорам поставки с привязкой к иностранной валюте учитывают по бухгалтерским правилам.
  • В НДС-учете корректировку НО и НК в связи с колебаниями курса осуществляют по правилам п. 192.1 НКУ на основании РК.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд