Темы статей
Выбрать темы

DAT-базис поставки зерна: доход, НДС, естественная убыль

Царевская Татьяна, налоговый эксперт
Предприятие заключило контракт с нерезидентом на поставку зерна на условиях DAT Инкотермс 2010. По нему нерезидент принял товар по акту приема-передачи на терминале 15 января 2020 года в количестве 1000 т. После погрузки зерна на судно 20 января 2020 года оформлена таможенная декларация на 996 т (4 т — естественная убыль). Исходя из какого количества зерна признают доход и составляют налоговую накладную (НН): 1000 т или 996 т? Нужно ли выписывать компенсирующую НН по ставке 20 % на естественные потери? Давайте вместе все разложим по полочкам.

Доход в бухучете

Доход от реализации продукции (товаров, других активов) признают при соблюдении ряда таких условий (п. 8 П(С)БУ 15 «Доход»):

1) покупателю переданы все риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товары);

2) продавец не осуществляет управление и контроль за реализованной продукцией (товарами);

3) сумма дохода может быть достоверно определена;

4) существует уверенность в том, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Последние два условия, как правило, выполняются уже в момент подписания ВЭД-договора. А решающими для признания дохода от реализации являются первые два условия:

(1) передача покупателю рисков и выгод, связанных с переходом права собственности на товар (продукцию, другой актив), и

(2) потеря контроля над ним.

Момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, определяют исходя из базиса поставки Инкотермс, согласованного в договоре.

Что касается потери контроля над реализованной продукцией (товарами), то, как правило, потеря контроля сопровождается переходом права собственности на товар (см. письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345). В общем случае право собственности на товар переходит к покупателю по дате его передачи (ст. 334 ГКУ). При этом обязанность продавца передать товар покупателю считается выполненной в момент (ч. 1 ст. 664 ГКУ):

1) вручения товара покупателю, если договором установлена обязанность продавца доставить товар;

2) предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю по местонахождению товара. Иначе говоря, если договором не установлена обязанность продавца доставить товар, он считается переданным покупателю в момент его вручения перевозчику/покупателю на складе продавца.

Однако нередко потеря контроля опережает передачу права собственности. Скажем, при поставке на условиях отсрочки платежа, если договором предусмотрен переход права собственности после окончательного расчета. Поэтому, на наш взгляд, потеря контроля над реализованным товаром происходит в момент физической его отгрузки покупателю (передачи перевозчику покупателя). Соответственно

доход от реализации товаров отражают на дату последнего из событий — или передачи рисков, или потери контроля

То есть либо в момент физической отгрузки товара, либо при наступлении базисного условия поставки согласно правилам Инкотермс, оговоренного в ВЭД-договоре.

Поставка на условиях DAT («Поставка на терминале») предусматривает, что обязанность продавца по передаче товара считается выполненной в момент, когда товар доставлен в установленный договором купли-продажи терминал, разгружен и предоставлен в распоряжение покупателя. Под термином «терминал» в базисе поставки DAT понимают любое место, в том числе автомобильный или железнодорожный терминал, грузовой терминал в аэропорту, причал, склад и т. д. Право собственности на поставляемый товар переходит от продавца к покупателю после подписания акта приема-передачи представителями сторон. Тогда именно на эту дату (дату предоставления товара в распоряжение покупателя в согласованном терминале — дату акта приема-передачи) и признают доход.

Итак, в рассматриваемом случае момент перехода рисков и выгод, связанных с правом собственности, подвязан под условия поставки Инкотермс. А именно: это момент передачи товара представителю покупателя. Произошло это событие 15 января 2020 года. Покупателю-нерезиденту товар передан по акту приема-передачи в количестве 1000 т. Исходя из этого количества и следует признать доход в бухгалтерском учете. Ведь фактически покупатель-нерезидент принял 1000 т, что подтверждает акт приема-передачи. За это же количество нерезидент заплатит предприятию.

До даты отражения дохода товары по-прежнему учитывают на балансе продавца — на специальном отгрузочном субсчете «Товары отгруженные» счета 28 «Товары» по их балансовой стоимости (Инструкция № 291*, п. 5.10 Методрекомендаций № 2**). И лишь в момент отражения дохода (по дате выполнения «доходных» бухусловий) признают дебиторскую задолженность исходя из договорной стоимости таких товаров (п. 6 П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»): Дт 362 — Кт 702. Одновременно на расходы списывают балансовую стоимость ранее отгруженных товаров (с отгрузочного субсчета): Дт 902 — 281.

* Инструкция о применении Плана счетов бухучета…, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

** Методрекомендации по бухучету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 г. № 2.

Подробнее об определении экспортного дохода от реализации читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 35-36, с. 20.

Но дата признания дохода в бухгалтерском учете предприятия никак не привязана к дате, указанной в таможенной декларации (ТД). Эта ТД-дата важна для НДС-учета.

НДС при экспорте

Дата поступления валютной выручки для расчета налоговых обязательств (НО) по НДС и определения базы для их начисления при экспорте товаров никакой роли не играет.

При вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта НО по НДС по ставке 0 % у плательщика возникают по особым правилам — на дату оформления ТД, подтверждающей факт пересечения таможенной границы Украины (п.п. «б» п. 187.1, п.п. «а» п.п. 195.1.1 НКУ, письмо Минфина от 21.03.2019 г. № 11310-09-63/7948, БЗ 101.09).

При этом товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден ТД, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ (п.п. 195.1.1 НКУ). Таким образом, для подтверждения нулевой ставки НДС экспортеру необходимо иметь в наличии ТД, оформленную в соответствии с требованиями ТКУ.

Причем, если между передачей (отгрузкой) товаров нерезиденту и фактическим их вывозом будет временной разрыв (пусть даже значительный), у продавца товаров НДС-обязательства по основной ставке все равно не возникают. То есть НО по ставке 20 % до момента оформления ТД продавец-резидент не начисляет и потом на ставку 0 % не корректирует.

На дату, указанную в оформленной ТД, составляют экспортную НН

Эта дата и будет моментом возникновения НДС-обязательств при экспорте товаров (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 30, с. 3).

При составлении экспортной НН стоимость товара, выраженную в иностранной валюте, пересчитывают по курсу НБУ на дату, предшествующую оформлению ТД. То есть берут тот же курс, который применялся в ТД (БЗ 101.09). Делают это для того, чтобы не было расхождений по сумме в НН и в ТД. Подробнее о заполнении экспортной НН читайте в «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 27, с. 3.

Объемы операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины в таможенном режиме экспорта, облагаемые по ставке 0 %, указывают в строке 2.1 декларации по НДС.

Оригиналы экспортных ТД (экземпляры декларанта) прилагают к НДС-декларации за соответствующий отчетный период (п. 200.8 НКУ) только если таможенное оформление вывоза товаров (заполнена стр. 2 декларации) осуществлялось на основании бумажной ТД. Если же затаможку производили с помощью электронной ТД, то ее электронный вид налоговикам передадут таможенники. При этом фискалы обязательно проверят соответствие объемов операций по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины, задекларированных в НДС-декларации и зафиксированных в экспортных НН. Поэтому показатели экспортной НН должны быть тождественны данным, отраженным в ТД.

То есть в анализируемом случае в НН должно фигурировать количество товара в размере 996 т — то количество, которое указано в оформленной 20 января 2020 года ТД.

То, что доход от реализации признают исходя из 1000 т, а в НН будет записано 996 т, не должно смущать. Ведь в НДС-учете действуют свои правила. А они кардинально отличаются от порядка признания дохода в бухгалтерском учете.

Компенсирующие НО по НДС

В случае потери или порчи ценностей налоговики признают их использованными в нехозяйственной деятельности предприятия (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 25, с. 10). А если речь идет об использовании товаров в нехозяйственной деятельности, то здесь вступает в силу п. 198.5 НКУ. По его нормам плательщик НДС должен начислить компенсирующие НО по НДС, ориентируясь на базу налогообложения из п. 189.1 НКУ:

— по необоротным активам — исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов — исходя из обычной цены);

— по товарам/услугам — исходя из стоимости их приобретения.

Но начислять компенсирующие НО по НДС нужно только в том случае, если речь идет о потере зерна при хранении сверх размера естественной убыли.

Дело в том, что потери в пределах норм естественной убыли* полностью вписываются в определение хозяйственной деятельности, приведенное в п.п. 14.1.36 НКУ. В соответствии с ним под хозяйственной понимают деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленную на получение дохода.

* Нормы естественных потерь зерна при хранении утверждены приказом Минагрополитики от 12.06.2019 г. № 316 («Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 64, с. 26).

Поэтому

естественная убыль в пределах норм ни к каким НДС-последствиям не приводит

Хотя при этом налоговики выдвигают непонятное условие — стоимость таких естественных потерь должна включаться в цену других товаров/услуг, продаваемых предприятием.

Иначе нужно начислять НО по НДС на основании п. 198.5 НКУ (см. письма ГФСУ от 25.04.2019 г. № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 06.02.2017 г. № 2105/6/99-99-15-03-02-15, БЗ 101.04). Для неначисления НДС, по мнению фискалов, достаточно иметь калькуляцию цены единицы товара/услуги (другой подобный документ, определенный учетной политикой), содержащую в своем составе стоимость таких прочих расходов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 54, с. 3).

В обсуждаемой ситуации потери зерна в количестве 4 т — естественная убыль. Да и продало предприятие все 1000 т (признало доход от реализации и дебиторскую задолженность нерезидента). То есть в бухучете предприятия эти естественные потери прошли стороной. Поэтому оснований начислять компенсирующие НО по НДС в соответствии с п. 198.5 НКУ здесь мы не видим.

И на закуску пример.

Пример. По условиям контракта с нерезидентом предприятие поставляет зерно на условиях DAT Инкотермс-2010 по цене 200 €/т.

Нерезидент принял товар по акту приема-передачи на терминале 15.01.2020 г. в количестве 1000 т. Себестоимость зерна — 4500 тыс. грн.

Оплата от нерезидента за 1000 т зерна поступила на распределительный счет 17.01.2020 г.

После погрузки зерна на судно 20.01.2020 г. оформлена ТД на 996 т (4 т — естественная убыль).

Курс НБУ составил (условно) на дату:

— подписания акта приема-передачи — 26,7 грн/€;

— поступления оплаты на распределительный счет — 26,5 грн/€;

— оформления ТД — 26,9 грн/€.

Отгрузка зерна на экспорт на условиях DAT

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

€/грн

Дт

Кт

1

15.01.2020 г. Признан доход от реализации в момент передачи товара покупателю-нерезиденту по акту приема-передачи (1000 т х 200 €/т х 26,7 грн/€)

362

702

€200000 5340000

2

15.01.2020 г. Списана себестоимость реализованного товара

902

281

4500000

3

17.01.2020 г. Получена оплата от нерезидента на распределительный счет (1000 т х 200 €/т х 26,5 грн/€)

316

362

€200000 5300000

4

17.01.2020 г. Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента (€200000 х (26,5 грн/€ - 26,7 грн/€))

945

362

40000

5

20.01.2020 г. Начислены налоговые обязательства по НДС на дату оформления ТД, составлена экспортная НН (996 т х 200 €/т х 26,9 грн/€ х 0 %)

702

641/НДС

0

выводы

  • Доход от экспорта на базисных условиях поставки DAT признают в момент, когда товар передан покупателю в согласованном договором купли-продажи терминале.
  • Экспортную НН составляют, опираясь на данные ТД, — никаких расхождений между НН и ТД быть не должно.
  • Потери в пределах норм естественной убыли вписываются в рамки хоздеятельности предприятия, поэтому начислять компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ оснований нет.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше