DAT-базис постачання зерна: дохід, ПДВ, природний убуток

Дохід у бухобліку

Дохід від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнають при дотриманні низки таких умов (п. 8 П(С)БО 15 «Дохід»):

1) покупцеві передані всі ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товари);

2) продавець не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами);

3) сума доходу може бути достовірно визначена;

4) є впевненість у тому, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Останні дві умови, як правило, виконуються вже у момент підписання ЗЕД-договору. А вирішальними для визнання доходу від реалізації продукції (товарів, інших активів) є перших дві умови:

(1) передача покупцеві ризиків і вигід, пов’язаних з переходом права власності на товар (продукцію, інший актив), і

(2) втрата контролю над ним.

Момент переходу ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності, визначають виходячи з базису постачання Інкотермс, погодженого в договорі.

Що стосується втрати контролю над реалізованою продукцією (товарами), то, як правило, втрата контролю супроводжується переходом права власності на товар (див. лист Мінфіну від 03.03.2007 р. № 31-34000-20-10/4345). У загальному випадку право власності на товар переходить до покупця за датою його передачі (ст. 334 ЦКУ). При цьому обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент (ч. 1 ст. 664 ЦКУ):

1) вручення товару покупцеві, якщо договором установлений обов’язок продавця доставити товар;

2) надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути переданий покупцеві за місцезнаходженням товару. Інакше кажучи, якщо договором не встановлений обов’язок продавця доставити товар, він вважається переданим покупцеві у момент його вручення перевізникові/покупцеві на складі продавця.

Проте часто втрата контролю випереджає передачу права власності. Скажімо, при постачанні на умовах відстрочення платежу, якщо договором передбачений перехід права власності після остаточного розрахунку. Тому, на наш погляд, втрата контролю над реалізованим товаром відбувається у момент фізичного його відвантаження покупцеві (передачі перевізникові покупця). Відповідно

Тобто або у момент фізичного відвантаження товару, або при настанні базисної умови постачання згідно з правилами Інкотермс, обумовленого в ЗЕД-договорі.

Постачання на умовах DAT («Постачання на терміналі») передбачає, що обов’язок продавця з передачі товару вважається виконаним у момент, коли товар доставлений у встановлений договором купівлі-продажу термінал, розвантажений і наданий у розпорядження покупця. Під терміном «термінал» у базисі постачання DAT розуміють будь-яке місце, у тому числі автомобільний або залізничний термінал, вантажний термінал в аеропорту, причал, склад тощо. Право власності на товар, що постачається, переходить від продавця до покупця після підписання акта приймання-передачі представниками сторін. Тоді саме на цю дату (дату надання товару в розпорядження покупця в погодженому терміналі — дату акта приймання-передачі) і визнають дохід від реалізації.

Отже, в цьому випадку момент переходу ризиків і вигід, пов’язаних з правом власності, підв’язаний під умови постачання Інкотермс. А саме — це момент передання товару представникові покупця. Відбулася ця подія 15 січня 2020 року. Покупцеві-нерезиденту товар переданий за актом приймання-передачі у кількості 1000 т. Виходячи з цієї кількості і слід визнати дохід у бухгалтерському обліку. Адже фактично покупець-нерезидент прийняв 1000 т, що підтверджує акт приймання-передачі. За цю ж кількість нерезидент заплатить підприємству.

До дати відображення доходу товари, як і раніше, обліковують на балансі продавця — на спеціальному відвантажувальному субрахунку «Товари відвантажені» рахунка 28 «Товари» за їх балансовою вартістю (Інструкція № 291*, п. 5.10 Методрекомендації № 2**). І лише у момент відображення доходу від реалізації (за датою виконання «дохідних» бухвимог) визнають дебіторську заборгованість виходячи з договірної вартості таких товарів (п. 6 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»): Дт 362 — Кт 702. Одночасно на витрати списують балансову вартість раніше відвантажених товарів (з відвантажувального субрахунку): Дт 902 — 281.

* Інструкція про застосування Плану рахунків бухобліку.., затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. № 291.

** Методрекомендації з бухобліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.

Детальніше про визначення експортного доходу від реалізації читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 35-36, с. 20.

Але дата визнання доходу у бухгалтерському обліку підприємства ніяк не прив’язана до дати, вказаної в митній декларації (МД). Ця МД-дата важлива для ПДВ-обліку.

ПДВ при експорті

Дата надходження валютної виручки для розрахунку податкових зобов’язань (ПЗ) з ПДВ і визначення бази для їх нарахування при експорті товарів жодної ролі не відіграє.

За операціями з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту ПЗ з ПДВ за ставкою 0 % у платника виникають за особливими правилами — на дату оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України (п.п. «б» п. 187.1, п.п. «а» п.п. 195.1.1 ПКУ, лист Мінфіну від 21.03.2019 р. № 11310-09-63/7948, БЗ 101.09).

При цьому товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене МД, оформленою відповідно до вимог МКУ (п.п. 195.1.1 ПКУ). Таким чином, для підтвердження нульової ставки ПДВ експортерові необхідно мати в наявності МД, оформлену відповідно до вимог МКУ.

Причому якщо між передачею (відвантаженням) товарів нерезиденту і фактичним їх вивезенням буде часовий розрив (нехай навіть значний), у продавця товарів ПДВ-зобов’язання за основною ставкою все одно не виникають. Тобто ПЗ за ставкою 20 % до моменту оформлення МД продавець-резидент не нараховує і потім на ставку 0 % не коригує.

Ця дата і буде моментом виникнення ПДВ-зобов’язань при експорті товарів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 30, с. 3).

При складанні експортної ПН вартість товару, виражену в іноземній валюті, перераховують за курсом НБУ на дату, що передує оформленню МД. Тобто беруть той же курс, який застосовувався в МД (БЗ 101.09). Роблять це задля того, щоб не було розбіжностей за сумою в ПН і в МД. Детальніше про заповнення експортної ПН читайте в «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 27, с. 3.

Обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту, які оподатковуються за ставкою 0 %, вказують у рядку 2.1 декларації з ПДВ.

Оригінали експортних МД (примірники декларанта) додають до ПДВ-декларації за відповідний звітний період (п. 200.8 ПКУ) тільки якщо митне оформлення вивезення товарів (заповнений ряд. 2 декларації) здійснювалося на підставі паперової МД. Якщо ж замитнення робили за допомогою електронної МД, то її електронний вид податківцям передадуть митники. При цьому фіскали обов’язково перевірять відповідність обсягів операцій з вивезення товарів за межі митної території України, задекларованих у ПДВ-декларації і зафіксованих в експортних ПН. Тому показники експортної ПН мають бути тотожні даним МД.

Тобто у випадку, що аналізується, в ПН повинна фігурувати кількість товару у розмірі 996 т — та кількість, яка зазначена в оформленій 20 січня 2020 року МД.

Те, що дохід від реалізації визнають виходячи з 1000 т, а в ПН буде записано 996 т, не повинне бентежити. Адже в ПДВ-обліку діють свої правила. А вони кардинально відрізняються від порядку визнання доходу у бухгалтерському обліку.

Компенсуючі ПЗ з ПДВ

У разі втрати або псування цінностей податківці визнають їх використаними в негосподарській діяльності підприємства (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 25, с. 10). А якщо йдеться про використання товарів у негосподарській діяльності, то тут починає діяти п. 198.5 ПКУ. За його нормами платник ПДВ повинен нарахувати компенсуючі ПЗ з ПДВ, орієнтуючись на базу оподаткування з п. 189.1 ПКУ:

— за необоротними активами — виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни);

— за товарами/послугами — виходячи з вартості їх придбання.

Але нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ треба тільки у тому випадку, якщо йдеться про втрату зерна при зберіганні понад розмір природного убутку.

Річ у тому, що втрати в межах норм природного убутку*** повністю вписуються у визначення господарської діяльності, наведене в п.п. 14.1.36 ПКУ. Відповідно до нього під господарською розуміють діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу.

*** Норми природних втрат зерна при зберіганні, затверджені наказом Мінагрополітики від 12.06.2019 р. № 316 («Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 64, с. 26).

Тому

Хоча при цьому податківці висувають незрозумілу умову — вартість таких природних втрат повинна включатися до вартості інших товарів/послуг, що реалізуються підприємством. Інакше треба нараховувати ПЗ з ПДВ на підставі п. 198.5 ПКУ (див. листи ДФСУ від 25.04.2019 р. № 1841/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 06.02.2017 р. № 2105/6/99-99-15-03-02-15, БЗ 101.04). Для ненарахування ПДВ, на думку фіскалів, досить мати калькуляцію ціни одиниці товару/послуги (інший подібний документ, визначений обліковою політикою), що містить у своєму складі вартість таких інших витрат (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2019, № 54, с. 3).

У обговорюваній ситуації втрати зерна у кількості 4 т — природний убуток. Та й продало підприємство усі 1000 т (визнало дохід від реалізації і дебіторську заборгованість нерезидента). Тобто у бухгалтерському обліку підприємства ці природні втрати пройшли стороною. Тому підстав нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ відповідно до п. 198.5 ПКУ тут ми не бачимо.

І наостанок приклад.

Приклад. За умовами контракту з нерезидентом підприємство здійснює поставку зерна на умовах DAT Інкотермс-2010 за ціною 200 €/т. Нерезидент прийняв товар за актом приймання-передачі на терміналі 15.01.2020 р. у кількості 1000 т. Собівартість зерна — 4500 тис. грн.

Оплата від нерезидента за 1000 т зерна надійшла на розподільчий рахунок 17.01.2020 р. Після вантаження зерна на судно 20.01.2020 р. оформлена МД на 996 т — 4 т природний убуток.

Курс НБУ склав (умовно) на дату:

— підписання акта приймання-передачі — 26,7 грн/€;

— надходження оплати на розподільчий рахунок — 26,5 грн/€;

— оформлення МД — 26,9 грн/€.

Відвантаження зерна на експорт на умовах DAT