Декларация по налогу на прибыль: основные моменты

Прежде чем приступить к заполнению декларации по налогу на прибыль, напомним основные требования к ее составлению и предоставлению. Поэтому сперва поговорим о том, кто, куда, в какой срок и какими способами подает декларацию по налогу на прибыль, а также вспомним общие правила заполнения и подачи этой налоговой отчетности.

1.1. Форма декларации

Для начала заметим, что практически для всех плательщиков налога на прибыль установлена одна общая (универсальная) форма декларации — утвержденная приказом Минфина от 20.10.2015 г. № 897 (в редакции приказа от 28.04.2017 г. № 467). С помощью этой формы отчитываются и квартальщики, и годовики; и обычные, и специфические плательщики этого налога. При этом предприятия с особым статусом плательщика налога на прибыль в поле 9 вступительной части декларации проставляют отметку о принадлежности к соответствующей категории: банк, страховщик, постоянное представительство нерезидента и т. п. (см. письмо ГФСУ от 04.01.2016 г. № 102/7/99-99-19-02-01-17).

Важно! Недавно приказом № 481 форма декларации была подкорректирована. Этот приказ вступил в силу 20.12.2019 г., кроме изменений в поле для отметок о приложениях и нового приложения ПП, действующих с 01.01.2020 г. По сути декларацию в очередной раз «причесали» под нормы НКУ.

Согласно п. 46.6 НКУ новую форму декларации следовало бы подавать за периоды 2020 года. Однако налоговики рекомендуют отчитываться с помощью обновленной формы уже за 2019 год (см. по ссылке: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/ 402372.html). Поэтому в спецвыпуске будем рассматривать обновленную форму декларации.

Но учтите, что по другим (специальным) формам отчитываются:

1) «нулевики», применяющие ставку налога на прибыль 0 % на основании п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Согласно п. 49.2 этого Кодекса они отчитываются с помощью годовой Упрощенной налоговой декларации, утвержденной постановлением КМУ от 09.08.2017 г. № 592;

2) нерезиденты, осуществляющие деятельность на территории Украины через постоянные представительства и при этом определяющие сумму налогооблагаемой прибыли по особым правилам (на основании отдельного баланса или расчетным путем) — согласно абзацам второму и третьему п.п. 141.4.7 НКУ. В соответствии с приказом Минфина от 13.06.2016 г. № 544 в зависимости от способа определения налогооблагаемой прибыли они подают:

— Расчет налога на прибыль нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Украины через постоянное представительство, на основании составления отдельного баланса финансово-хозяйственной деятельности или

— Расчет налога на прибыль постоянного представительства нерезидента, определенного путем применения к сумме полученного дохода коэффициента 0,7;

3) неприбыльные организации (НПО), соответствующие требованиям п. 133.4 НКУ. Согласно п. 46.2 и п.п. 133.4.7 НКУ по итогам года они подают Отчет об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации, утвержденный приказом Минфина от 17.06.2016 г. № 553 (в редакции приказа Минфина от 28.04.2017 г. № 469).

Однако в этом спецвыпуске мы сосредоточимся исключительно на декларации для обычных плательщиков налога на прибыль, оставив специальные формы отчетности «за кадром».

1.2. Кто предоставляет декларацию

Декларацию по налогу на прибыль по итогам года подают:

1) плательщики налога на прибыль юрлица-резиденты (п. 133.1 НКУ), в частности:

— квартальщики-высокодоходники, отчитывающиеся ежеквартально и в том числе за год (п. 137.4 НКУ);

— годовики-малодоходники, для которых отчетным (налоговым) периодом является календарный год (п.п. «в» п. 137.5 НКУ).

Напомним: плательщиков налога на прибыль делят на высокодоходников и малодоходников в зависимости от размера бухгалтерского дохода за отчетный год. Так, если доход (за вычетом непрямых налогов) превышает 20 млн грн., предприятие является высокодоходником. В противном случае — малодоходником (п. 133.4 НКУ);

— сельхозники. Правда, после отмены с 01.01.2017 г. спецрежимной ст. 209 НКУ налоговики сперва перестали признавать для таких плательщиков особый годовой период «с июля по июнь». А потом и вовсе стали подводить сельхозников под общие правила налогообложения, т. е. делить их как обычных налогоплательщиков (по 20-миллионному критерию) на высокодоходников/малодоходников и требовать подачи квартальных/годовых деклараций в общем порядке (см. консультацию в подкатегории 102.20.01 БЗ*).

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: zir.tax.gov.ua.

В связи с этим учтите: сельхоз-отметку в поле 9 вступительной части декларации за 2019 год не проставляют, так как она предусмотрена только для тех сельхозников, которые выбирали особый отчетный годовой период «с июля по июнь» (см. письмо ГФСУ от 30.06.2017 г. № 16989/7/99-99-15-02-01-17). А в 2019 году сделать это было невозможно;

2) вновь созданные плательщики (зарегистрированные в течение отчетного (налогового) года). Для них первый отчетный период установлен годовым (п.п. «а» п. 137.5 НКУ). Поэтому впервые они отчитываются путем подачи годовой налоговой декларации — за период деятельности в отчетном (налоговом) году (т. е. с даты регистрации до конца 2019 года).

Учтите: так же, как вновь созданные, впервые подают годовую декларацию бывшие единоналожники, ставшие в отчетном 2019 году (даже с 1 января) плательщиками налога на прибыль. Таких новоиспеченных прибыльщиков причисляют к «новичкам». Поэтому с учетом п.п. «а» п. 137.5 НКУ впервые им необходимо отчитаться и уплатить налог на прибыль по итогам первого «прибыльного» года, подав годовую декларацию за период пребывания на общей системе (см. подкатегорию 102.11 БЗ);

3) прибыльщики, которые ликвидировались (годовики, которые ликвидировались в течение отчетного года, или квартальщики, ликвидировавшиеся в IV квартале). Последним отчетным (налоговым) периодом для таких плательщиков является период, на который приходится дата ликвидации (п.п. 137.4.3 НКУ). Поэтому подать последнюю декларацию им нужно за последний отчетный год/квартал. Хотя если ликвидация пришлась на середину квартала/года, последнюю декларацию можно было подать и раньше — до окончания квартала/года, однако не позже общих предельных сроков, установленных п. 49.18 НКУ (см. подкатегорию 102.20.01 БЗ);

4) постоянные представительства нерезидентов, получающие доходы с источником происхождения из Украины и определяющие налогооблагаемую прибыль в общем порядке (абзац первый п.п. 141.4.7, п. 133.2 НКУ);

5) НПО-нарушители (неприбыльные организации, нарушившие в отчетном году НПО-условия из п. 133.4 НКУ, в частности допустившие нецелевое использование доходов). Они с месяца, следующего за месяцем нарушения, переходят в прибыльщики и дальше до конца года нарушения (т. е. до 31 декабря включительно) должны отчитываться как обычные плательщики налога на прибыль — ежеквартально (нарастающим итогом) и за год (п.п. 133.4.3 НКУ);

6) «нулевики»-нарушители. Если такие плательщики в каком-либо отчетном периоде не соблюдали показателей относительно дохода, среднеучетной численности или средней заработной платы работников либо выплатили дивиденды (т. е. нарушили хотя бы один критерий, указанный в п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ), они обязаны обложить прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной п. 136.1 НКУ, и подать за такой период обычную декларацию по налогу на прибыль в порядке, определенном НКУ (п. 3 Порядка № 592);

7) лица (неплательщики налога на прибыль, выступающие в роли налоговых агентов), которые в течение отчетного года выплачивали доходы с источником происхождения из Украины нерезидентам-юрлицам* и облагали их по украинским правилам с удержанием налога на доходы нерезидента или по правилам международных договоров (пп. 141.4 и 134.1.3 НКУ).

* Доходы, выплачиваемые нерезидентам-физлицам, облагаются НДФЛ по правилам п. 170.10 НКУ (см. подкатегорию 102.16 БЗ).

Такие лица должны отчитаться о нерезидентских выплатах и подать контролирующим органам декларацию по налогу на прибыль только (!) с заполненными строками 23 — 25 и приложением ПН / приложениями ПН (если доход выплачивался нескольким нерезидентам).

В частности, такую декларацию о нерезидентских выплатах по итогам 2019 года подают:

— НПО вместе с Отчетом об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации (см. подкатегорию 102.04 БЗ);

— плательщики единого налога (как юрлица, так и предприниматели, п. 297.5 НКУ). О том, что им декларацию необходимо подавать именно по итогам года в своих последних консультациях говорят и налоговики (см. подкатегории 108.05 и 107.05 БЗ, письма ГФСУ от 17.09.2019 г. № 278/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 06.09.2019 г. № 42/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Кстати, в таком случае в поле 9 вступительной части декларации проставляется отметка о том, что декларация по налогу на прибыль поступает от «платника єдиного податку»;

— ФЛП-общесистемщики и физические лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность. Такие лица также должны удерживать налог с доходов нерезидентов (так называемый налог на репатриацию) и подавать прибыльную декларацию с приложением ПН, если выплачивали доход нерезиденту (см. подкатегорию 107.05 БЗ).

К счастью, налоговики больше не требуют удерживать налог на репатриацию и отчитываться об этом путем подачи прибыльной декларации от обычных физлиц (граждан-непредпринимателей). Как разъясняют контролеры со ссылкой на ОНК № 181 (см. подкатегорию 102.16 БЗ // «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 92, с. 28), НКУ не определен порядок налогообложения доходов с источником происхождения из Украины, выплаченных нерезиденту-юрлицу обычным гражданином (не самозанятым лицом).

1.3. Порядок предоставления

Срок подачи декларации

По налогу на прибыль установлено два отчетных периода: квартал (п. 137.4 НКУ) и год (п. 137.5 НКУ). При этом промежуточные декларации за I квартал, полугодие, три квартала квартальщики должны предоставлять в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (п.п. 49.18.2 НКУ).

А вот годовую декларацию и годовики, и квартальщики подают в один и тот же срок — в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (пп. 49.18.3, 49.18.6 НКУ). Поскольку последний день срока подачи декларации за 2019 год приходится на субботу 29 февраля, то предельный срок переносится на понедельник 2 марта 2020 года (п. 49.20 НКУ). Таким образом,

При этом, как требует п. 57.1 НКУ, уплатить задекларированный в годовой декларации налог следует в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока подачи декларации, т. е. не позднее 10 марта 2020 года.

Правда, с учетом правовой позиции, изложенной в постановлении ВСУ от 09.06.2015 г. по делу № 21-18а15, можно попытаться доказать, что предельный срок уплаты приходится на 12 марта 2020 года. Так как, по мнению служителей Фемиды, в случае переноса предельного срока подачи декларации сдвигается и отсчет 10-дневного срока для уплаты налога.

Но этот вариант все же лучше оставить на крайний случай. Дело в том, что поначалу налоговики с такой подвижкой срока уплаты соглашались (см. письмо ГФСУ от 09.10.2015 г. № 21492/6/99-99-15-04-02-15), но сейчас они не разделяют этого подхода (см. консультацию в подкатегории 129.04 БЗ). Поэтому чтобы не возникало споров с контролерами, лучше уплатить годовой налог заблаговременно — не позднее 10 марта.

Куда подавать

1. Общий случай. В общем случае декларацию по налогу на прибыль подают налоговому органу, в котором состоит на учете налогоплательщик (п. 49.1 НКУ). То есть контролирующему органу по местонахождению плательщика (так называемое основное место учета, п. 1.4 Порядка № 1588).

2. Смена местонахождения. А что если в отчетном периоде предприятие изменило свое местонахождение? В таком случае согласно правилам, установленным ч. 8 ст. 45 БКУ и п. 10.13 Порядка № 1588, уплачивать налог до окончания текущего бюджетного года (т. е. до 31 декабря) плательщик должен по месту предыдущей регистрации. В связи с этим до конца текущего года плательщик учитывается одновременно:

— в налоговом органе по предыдущему местонахождению (в котором основное место учета изменяется на неосновное) — с указанием того, что он остается налогоплательщиком до конца года, и

— в налоговом органе по новому местонахождению (основное место учета) — с указанием того, что он станет плательщиком со следующего года.

Поэтому до окончания текущего бюджетного года подавать декларации по налогу на прибыль и уплачивать этот налог также необходимо по предыдущему местонахождению (неосновному месту учета). А уже начиная с 1 января следующего года — по новому местонахождению (основному месту учета). На это налоговики указывают в консультации из подкатегории 102.20 БЗ и письме ГФСУ от 28.09.2018 г. № 4251/6/99-99-08-01-01-15/ІПК.

Поскольку подать годовую декларацию по налогу на прибыль за 2019 год и квартальщики, и годовики должны не позднее 2 марта 2020 года (т. е. уже следующего бюджетного года), то предприятия, которые в 2019 году изменили адрес, годовую декларацию подают по новому местонахождению.

3. Перевод в крупные плательщики налога. Ежегодно контролирующие органы формируют Реестр крупных плательщиков налога на следующий год (п. 64.7 НКУ). Реестр крупных плательщиков налога на 2020 год утвержден приказом ГНСУ от 26.09.2019 г. № 98 (размещен по ссылке: officevp.tax.gov.ua/media-ark/news-ark/393222.html).

Предположим, плательщик соответствует критериям, определенным п.п. 14.1.24 НКУ, и включен в Реестр крупных плательщиков налога на соответствующий год. Тогда его с начала налогового (календарного) года, на который сформирован Реестр, переводят на учет в контролирующий орган, осуществляющий сопровождение крупных плательщиков налога. Этот орган становится для плательщика основным местом учета (п.п. 20.1.25 НКУ, п. 10.22 Порядка № 1588). После такого перевода, т. е. с начала налогового года, подавать декларации по налогу на прибыль плательщику нужно по новому месту учета (п. 64.7 НКУ, подкатегория 102.20.02 БЗ, письмо ГФСУ от 21.03.2018 г. № 8319/7/99-99-12-03-03-17). Подробнее о переходе в крупные плательщики см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 90, с. 15.

Если же, наоборот, предприятие исключили из Реестра крупных плательщиков с 2020 года, то годовую декларацию по налогу на прибыль за 2019 год оно должно подать в налоговый орган по своему местонахождению. Ведь с начала текущего года такой орган снова становится для плательщика основным местом учета.

Способы подачи декларации

Способы подачи налоговой декларации в налоговые органы определены ст. 49 НКУ и зависят от «масштаба» предприятия (см. табл. 1.1).

Таблица 1.1. Способы подачи декларации по налогу на прибыль в налоговые органы

Учтите! Для целей ст. 49 НКУ (т. е. для определения способа подачи налоговой отчетности) применяют бухучетные критерии отнесения предприятий к соответствующей категории, установленные ч. 2 ст. 2 Закона о бухучете (см. подкатегорию 129.03 БЗ). О разграничительных критериях и делении предприятий на микро-/малые/средние/крупные см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 101, с. 3, № 81, с. 5 и № 62, с. 6.

1.4. Общие правила заполнения

При составлении декларации по налогу на прибыль за 2019 год помните о следующих правилах:

— декларацию заполняют нарастающим итогом с начала года в гривнях без копеек с округлением по общеустановленным правилам.

Поэтому просто перенести данные из финансовой отчетности (которая заполняется в тысячах гривень без десятичных знаков — для полной финотчетности или в тысячах гривень с одним знаком после запятой — для упрощенной финотчетности) не получится. Для заполнения декларации нужно взять данные о доходе и финрезультате поточнее — из регистров бухучета (в гривнях), т. е. еще до округления в «финотчетные» тыс. грн. (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ);

— декларацию заполняют на украинском языке (ч. 2 ст. 37 Закона Украины «Об обеспечении функционирования украинского языка как государственного» от 25.04.2019 г. № 2704-VIII);

— декларация должна содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в пп. 48.3 и 48.4 НКУ. Без обязательных реквизитов она утратит статус налоговой декларации. В том числе к обязательным реквизитам относят отметки о приложениях, которые подают с декларацией, — не забывайте об их проставлении;

— заполнению подлежат все строки декларации и ее приложений. При отсутствии показателей в соответствующих строках декларации или приложений ставят прочерки (оставляют пустыми в электронной форме);

— если заполнены строки декларации, к которым предусмотрена подача приложений, то с декларацией подают и приложения. Учтите, что приложений ПН может быть несколько (если доход выплачивался нескольким нерезидентам). Поэтому в заключительной части декларации указывают количество поданных приложений ПН. Приложения к строкам декларации, незаполненные из-за отсутствия операций (показателей), не подаются (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ). Однако если строка декларации по расчету получилась нулевой (пустой), но есть данные, которые необходимо при этом показать в приложении (к примеру, бухгалтерская амортизация равна налоговой, других разниц нет и значение стр. 03 приложения РІ равно нулю), то приложение (в данном случае приложения РІ и АМ) к такой пустой строке подать придется;

— учтите, что приложением к декларации является и финотчетность. Ее подают абсолютно все плательщики. Причем согласно приказу № 481 с 01.01.2020 г. в заключительной части декларации в спецполе ФЗ добавились поля для отметки о том, какую финотчетность (по П(С)БУ или МСФО) подаем.

Также не забывайте, что сроки подачи финотчетности опережают прибыльные. Ведь годовую финотчетность нужно подать органам статистики не позднее 28 февраля 2020 года (п. 5 Порядка № 419). Хотя при подаче финотчетности через «Единое окно» она попадет одновременно и в статистику, и налоговикам (см. подкатегорию 102.20.02 БЗ). Поэтому при электронном способе предоставления традиционно первой подается годовая финотчетность, а потом — годовая декларация (с отметкой «+» о поданной финотчетности в спецполе ФЗ и отметками о поданных формах). Подробнее о подаче финотчетности см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 101;

— внимание прибыльщики-льготники! В связи со вступлением в силу приказа № 481 с 01.01.2020 г. у декларации по налогу на прибыль появилось новое приложение ПП «Інформація про суми податкових пільг» (см. «12. Приложение ПП — информация о суммах налоговых льгот» текущего номера). В нем льготники должны будут приводить сведения о льготах по налогу на прибыль. Напомним: с 01.01.2020 г. универсальный Отчет о суммах налоговых льгот (форма которого была приведена в приложении к Порядку № 1233), объединяющий в себе информацию о льготах по всем налогам/сборам, отменен (см. постановление КМУ от 31.10.2018 г. № 891).

Правда, скорее всего, налоговики будут настаивать на предоставлении льготного Отчета в последний раз по итогам 2019 года (чтобы закрыть «по старинке» данные о льготах в целом за последний год), а новое приложение ПП потребуют железно подавать уже с отчетных периодов 2020 года.