Реформа налога на прибыль

Нестеренко Максим, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Июнь, 2020/№ 45
В избранном В избранное
Печать
Закон № 466 подготовил нам достаточно масштабные изменения в области налога на прибыль. В этой статье подробно их проанализируем!

Круг плательщиков

В разд. ІІІ НКУ отныне прямо определено, что единоналожники, а также предприниматели-общесистемщики и независимые профессионалы являются плательщиками налога на прибыль с доходов, которые они выплачивают нерезидентам. Соответствующим образом изменяется редакция п.п. 141.4.2 НКУ и ст. 133 НКУ.

В принципе, для единоналожников обязанность удерживать налог на репатриацию и раньше была прописана в п. 297.5 НКУ. А вот для физлиц-общесистемщиков и независимых профессионалов новенькие пп. 177.13, 178.8 НКУ действительно впервые прямо декларируют такую обязанность. То есть закреплен вывод, сделанный налоговиками в письме ГФСУ от 08.11.2018 г. № 4735/Л/99-99-13-01-02-14/ІПК // «Налоги & бухучет», 2019, № 14, с. 4.

Отчитываться по налогу на прибыль при уплате налога на репатриацию единоналожники, предприниматели-общесистемщики и независимые профессионалы будут в сроки для годового отчетного периода (п.п. 49.18.6, п. 137.5 НКУ).

А вот производители сельхозпродукции, наверное, обрадуются, что из п.п. 137.4.1 НКУ наконец убрали архаичное упоминание о ст. 209 НКУ. До сих пор в связи с этим упоминанием налоговики настаивали на том, что особого периода для аграриев не существует (БЗ 102.20.01, утратила силу 23.05.2020 г.). Благодаря изменениям аграрии снова смогут выбирать между обычным (1 января — 31 декабря) и особым (1 июля — 30 июня) отчетными периодами. Как доказательство реанимации особого отчетного периода для аграриев законодатель даже прописал в п. 46.2 НКУ, как им в таком случае подавать финотчетность в качестве приложения к декларации.

Кроме того, уточнен статус постоянных представительств нерезидента как плательщиков налога на прибыль. В пп. 141.4.1, 141.4.2 НКУ теперь указано, что налог на репатриацию не платится, если постоянное представительство обложило доход в Украине и перечисляет его нерезиденту.

Такие доходы, напомним, облагаются согласно п.п. 141.4.7 НКУ. То есть законодательно подтверждается вывод письма ГНСУ от 11.10.2019 г. № 739/6/99-00-07-02-02-15/ІПК. В то же время, если постоянное представительство делает какие-то другие выплаты в пользу нерезидента, из них представительство, как и раньше, удерживает налог на репатриацию. Это следует из обновленной редакции п.п. 133.2.2 НКУ.

20 млн грн → 40 млн грн

Порог высокодоходности для плательщиков налога на прибыль повышен с 20 млн грн до 40 млн грн (п.п. 134.1.1, п. 137.5 НКУ). Это влияет на: (1) обязательность расчета разниц; (2) сроки отчетности.

Расчет разниц. Те плательщики, которые в связи с повышением порога высокодоходности превратятся в малодоходников, имеют право не считать разницы, определенные разд. ІІІ НКУ. То есть

уже те плательщики, доход которых в 2020 году превысит 20 млн грн, но не превысит 40 млн грн, будут малодоходниками

Они смогут не определять разницы, установленные разд. ІІІ НКУ, по итогам 2020 года. Соответственно, количество малодоходников-безразничников увеличится. Однако заметьте: отказаться от расчета разниц можно только в годовой декларации. Соответственно, указать такое свое решение новоиспеченные малодоходники смогут только в декларации за 2020 год. Выходит, что в квартальных декларациях за 2020 год они все еще должны определять разницы. И только если доход по итогам 2020 года не превысит 40 млн грн, им можно будет составить декларацию за 2020 год без разниц. На такой «безразничный поворот» в годовой декларации плательщик, как уже отмечали налоговики, имеет право (БЗ 102.12, утратила силу 23.05.2020 г.).

Отчетный период. Казалось бы, те прибыльщики, у которых доход в 2019 году не превысил 40 млн грн, могут автоматически считаться годовиками и не подавать квартальные декларации за 2020 год. Однако изменения к п.п. «в» п. 137.5 НКУ вступают в силу только с 01.01.2021 г. Соответственно, стать годовиками с этой даты смогут только те прибыльщики, которые впишутся в 40 млн грн по итогам 2020 года. А вот собственно в 2020 году те плательщики, доход которых меньше 40 млн грн, но больше 20 млн грн, все еще вынуждены подавать квартальные декларации.

Финотчетность после аудита

В ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете определен круг предприятий, которые обязаны обнародовать свою финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением по ней. Так вот, эти предприятия отныне обязаны подавать налоговикам годовую финотчетность после проверки аудитором. Почему только годовую? Да потому что Закон о бухучете требует обязательного аудита только для годовой финотчетности.

А значит, аудитобязанным предприятиям придется подавать годовую финотчетность дважды: (1) вместе с декларацией по налогу на прибыль (Баланс и Отчет о финрезультатах) — в сроки подачи годовой декларации (п.п. 49.18.6 НКУ); (2) полный комплект финотчетности — не позднее 10 июня года, следующего за отчетным.

Обратите внимание! Вместе с годовой декларацией подается годовая финотчетность до аудиторской проверки, а не позднее 10 июня — годовая финотчетность после проверки. Именно к такому выводу склоняется обновленный п. 46.2 НКУ. Если финотчетности до и после аудиторской проверки между собой отличаются (то есть аудиторская проверка обнаружила ошибки, и эти ошибки повлияли на показатели декларации), аудитобязанный плательщик должен уточнить годовую декларацию не позднее 10 июня года, следующего за отчетным. Это требование прописано в обновленном п. 50.1 НКУ. Другими словами,

годовая финотчетность после аудиторского заключения подается «сама по себе», только если аудитор при проверке не обнаружил ошибок

Если же аудитор нашел в финотчетности ошибки, то исправленная аудиторской проверкой финотчетность, по сути, будет приложением к уточняющей декларации за год.

Впервые финотчетность после аудиторского заключения логично бы подавать по итогам 2020 года. Ведь в правилах отчетности за 2019 год подачи налоговикам финотчетности после аудиторского заключения еще не было*. Поэтому, составляя финотчетность за 2019 год, аудитобязанные предприятия имеют право не подавать налоговикам ее проверенную версию. Достаточно эту финотчетность и аудиторское заключение по ней обнародовать, как того требует Закон о бухучете**.

* Однако не исключаем, что налоговики потребуют от аудитобязанных плательщиков финотчетность после проверки аудитором уже за 2019 год.

** Подробнее об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 38-39, с. 7.

Основные средства

Новая стоимость. Порог «налоговой» стоимости для ОС повышен с 6000 до 20000 грн (п.п. 14.1.138 НКУ). Следовательно, ОС для целей налоговоприбыльного учета существенно «подорожали». Поэтому все необоротные активы, введенные в эксплуатацию после 23.05.2020 г., будут соответстовать ОС уже исходя из повышенного стоимостного критерия. Со всеми последствиями относительно определения разниц. Тут надо сказать, что согласно МСФО МНМА как таковых не существует. По одному из подходов такие активы исходя из критериев существенности зачисляют в состав запасов и потом списывают на расходы в момент их передачи в эксплуатацию.

Поэтому можно прогнозировать резкое уменьшение у высокодоходников количества необоротных активов, которые для целей налоговоприбыльного учета будут признаваться ОС. Таким высокодоходникам рекомендуем как можно быстрее внести изменения в приказ об учетной политике (это можно сделать в любое время, не обязательно с начала года) и аналогичным способом повысить стоимостный порог для ОС также и в бухгалтерском учете.

В противном случае одни и те же активы в бухучете останутся ОС, а в налоговоприбыльном учете не будут считаться ОС. Повышение стоимостного порога ОС в бухучете будет лишь изменением учетной оценки, следовательно, ретроспективного пересчета не понадобится (пп. 6, 8 ПСБУ 6).

Ускоренная амортизация. Расширяется применение ускоренной налоговой амортизации. Отныне минимальный срок амортизации может составлять (п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ):

а) 2 года — для ОС группы 4 (машины и оборудование) и всех ОС группы 5;

б) 5 лет — для ОС группы 3 (передаточные устройства) и всех ОС группы 9.

Правило работает с 1 января 2020 года по 31 декабря 2030 года и касается ОС, которые введены в эксплуатацию в пределах этого периода.

Условия для применения ускоренной амортизации — те же, что и раньше. То есть ОС до введения в эксплуатацию должны быть новыми, а после введения в эксплуатацию должны использоваться в собственной хозяйственной деятельности плательщика, и он не может их продавать или сдавать в аренду. При нарушении этих требований ускоренно самортизированные ОС нужно «переамортизировать» исходя из общих сроков, установленных ст. 138 НКУ.

Производственный метод. Начиная с ІІ — ІV кварталов 2020 года плательщик может амортизировать производственным методом те ОС, которые он начал амортизировать другим методом. Для этого нужно проинвентаризировать те объекты ОС, относительно которых изменится метод амортизации по состоянию на 1 число квартала, с которого плательщик меняет метод амортизации (п. 52 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Амортизация во время простоя. Налоговая амортизация не рассчитывается за период, когда ОС не используются в хозяйственной деятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием и консервацией (п.п. 138.3.1 НКУ).

Норма выдержана в духе п. 23 П(С)БУ 7. Поэтому для тех, кто работает по НП(С)БУ, по сути, лишь констатируется нынешнее положение вещей. А вот МСФОшникам станет хуже. Ведь раньше налоговики то разрешали, то запрещали им начислять налоговую амортизацию во время простоя ОС, а ведь бухгалтерскую амортизацию на такие ОС МСФОшники продолжают начислять согласно п. 55 МСБУ 16 (см. письмо ГФСУ от 19.07.2018 г. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письма ГНСУ от 28.12.2019 г. № 2210/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 15.05.2020 г. № 2047/6/99-00-07-02-02-06/ІПК)*. По сути, легализуется вывод письма Минфина от 22.04.2019 г. № 11210-09-63/11170.

* По большей части выводы были негативными для МСФОшников (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 98, с. 4).

Продажа «низконалоговым»

Отныне 30 %-ная разница будет применяться не только к стоимости товаров, приобретенных у «низконалоговых» нерезидентов, но и к стоимости товаров, проданных таким нерезидентам. Напомним, идет речь о нерезидентах из стран, определенных Перечнем № 1045, и нерезидентах, организационно-правовая форма которых включена в Перечень № 480. То есть

при приобретении у таких нерезидентов нужно через увеличивающую разницу на 30 % стоимости товаров уменьшить расходы, а при реализации им — на 30 % стоимости увеличить доходы

Как и в случае с приобретением, разницу не применяют к: (1) контролируемым операциям; (2) операциям, по которым сумма подтверждена по принципу «вытянутой руки». Если же цена реализации будет ниже, чем цена, определенная по этому принципу, финрезультат нужно будет увеличить на сумму занижения (п.п. 140.5.51 НКУ).

Определять эту разницу нужно будет по результатам отчетного (налогового) года. То есть впервые — по итогам 2020 года (за период с 23.05.2020 г. и до 31.12.2020 г.).

Репатриация натурой

Если доход выплачивается нерезиденту в любой форме, отличной от денежной, налог на репатриацию будут рассчитывать по специальной формуле:

Ну = СД * 100 / (100 - СН) - СД,

где: Ну — сумма налога к уплате;

СД — сумма выплаченного дохода;

СН — ставка налога на репатриацию, установленная п.п. 141.4.2 НКУ (теперь в общем случае это — 15 %).

Чем-то напоминает расчет натуркоэффициента при неденежных доходах физлица, не так ли? Но принцип несколько иной. Заметьте: эта же формула используется, когда налог на репатриацию не был удержан из соответствующего дохода во время выплаты.

Деловая цель

Закон № 466 определяет в п.п. 14.1.231 НКУ, что отсутствие деловой цели в операциях с нерезидентами определяется двумя основными признаками: (1) главная цель операции — избежать налогообложения; (2) у несвязанных лиц плательщик бы не приобрел товары или услуги в сопоставимых условиях. Согласитесь, очень субъективные критерии. Но это — только ориентировочные признаки «неделовой» операции, а не исчерпывающие. На этом фоне самым важным является то, что

обязанность доказывать отсутствие деловой цели в конкретной операции возлагается на налоговиков

То есть исходя из презумпции правомерности решений плательщика (п.п. 4.1.4 НКУ) считается, что операция с нерезидентом имеет деловую цель, пока налоговики не доказали обратное.

Новенький п.п. 140.5.15 НКУ провозглашает: если операции по приобретению у нерезидента не имеют деловой цели, бухфинрезультат нужно увеличить на сумму расходов, связанных с такими операциями. При этом другие разницы, установленные ст. 140 НКУ (например, разница согласно п.п. 140.5.4 НКУ), к «безделовым» операциям уже не применяются.

Стоит заметить, что и раньше суды негласно применяли доктрину деловой цели, определяя связь операций с хоздеятельностью (причем не только с нерезидентами). Вряд ли после Закона № 466 этот принцип будет применяться только к операциям с нерезидентами.

Прочие изменения

Неприбыльные организации. Жилищно-строительным кооперативам официально разрешили передачу активов в случае прекращения юридического лица в ином порядке, нежели определенный абзацем четвертым п.п. 133.4.1 НКУ. Для них делают исключение из этого общего «неприбыльного» правила. Такое же, как раньше для ОСМД.

«Процентная» разница. Закон № 466 существенно изменяет порядок, в котором высокодоходники определяют сумму увеличивающей разницы согласно п. 140.2 НКУ. Напомним, эта разница касается процентов по любым кредитам, займам и другим долговым обязательствам, определенным п. 140.1 НКУ (при соответствии установленным критериям).

Новые правила учета процентов применяются с 1 января 2021 года ко всем долговым обязательствам, которые учитываются на балансе плательщика по состоянию на эту дату (п. 53 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Дивиденды и доход от участия в капитале. Высокодоходник получает возможность уменьшать бухфинрезультат (пп. 140.4.1, 140.4.3 НКУ):

1) на сумму доходов от участия в капитале:

— нерезидента, при условии если: (1) доля участия в капитале нерезидента — не менее 10 % и (2) нерезидент не происходит из «низконалоговой» страны согласно Перечню № 1045;

— других плательщиков налога на прибыль предприятий и плательщиков единого налога;

2) доходов в виде дивидендов от:

— других плательщиков налога на прибыль (кроме институтов совместного инвестирования и плательщиков, прибыль которых освобождается от налогообложения);

— нерезидента, (1) доля участия в капитале нерезидента — не менее 10 процентов и (2) нерезидент не происходит из «низконалоговой» страны согласно Перечню № 1045.

Убытки предшественника. Давний вопрос — имеет ли право предприятие-правопреемник уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на убытки реорганизованного предшественника. Налоговики до сих пор рьяно сопротивлялись этому, и отстоять право на такие убытки у правопреемников получалось только в судах (см. наш комментарий к письму ГНСУ от 15.11.2019 г. № 1350/6/99-00-07-02-02-15/ІПК // «Налоги & бухучет», 2019, № 98, с. 24).

Новый п.п. 140.4.5 НКУ разрешает правопреемнику учесть убытки предшественника: (1) полностью в периоде утверждения передаточного акта (при реорганизации путем присоединения, слияния или преобразования) и (2) пропорционально полученной доле имущества в периоде утверждения распределительного баланса (при реорганизации путем деления или выделения).

Но! Для того, чтобы это разрешение сработало, нужно, чтобы правопреемник и предшественник были связанными лицами не менее 18 месяцев подряд до даты завершения реорганизации. И учесть убытки можно только в сумме, которая не превышает сумму собственного капитала предшественника по состоянию на конец предыдущего налогового (отчетного) года.

Выплаты «неприбыльщикам». Разница, определенная п.п. 140.5.9 НКУ при осуществлении выплат в пользу неприбыльных организаций, теперь не распространяется на случаи, когда плательщик уплачивает платежи, которые являются обязательным условием для профессиональной деятельности в соответствии с законом.

Самый простой пример таких выплат — обязательные отчисления профсоюзам на культурно-массовые, физкультурные и оздоровительные мероприятия в соответствии со ст. 250 КЗоТ. Такие выплаты высокодоходник сможет исключить из общего 4 %-го «лимита» на расходы по операциям с «неприбыльщиками» и включать их в «налоговые» расходы в полном объеме.

Расходы на штрафные санкции. Расширяется применение разницы, определенной п.п. 140.5.11 НКУ. Теперь она касается не только штрафов, пени и неустойки, но и возмещения убытков и компенсации неполученного дохода (упущенной выгоды), начисленных в соответствии с гражданским законодательством и гражданско-правовыми договорами. Кроме того, эту разницу распространяют также на штрафы и пеню, начисленные налоговиками и другими госорганами. До сих пор разницы по таким штрафам у высокодоходников не возникало (см. БЗ 102.02, утратила силу 23.05.2020 г.).

Оплата, полученная бывшим единоналожником. Суть этой разницы не изменилась. Оплата, полученная под отгрузку, осуществленную на ЕН, увеличивает финрезультат. Эта разница из п.п. 140.5.12 НКУ «перекочевала» в п. 41 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (ср. 025069200). А это значит, что отныне ее нужно применять всем плательщикам налога на прибыль, а не только высокодоходникам*. В принципе, это логично, ведь до сих пор такая переходная операция у малодоходников фактически никак не облагалась. Как и раньше, эта разница не касается бывших плательщиков сельхозЕН.

* Мы предлагали так делать еще в «Налоги & бухучет», 2017, № 96, с. 30.

Приравненные к дивидендам. Законодатель с 01.01.2021 г. приравнивает к дивидендам суммы превышения и занижения в операциях с некоторыми нерезидентами и выплаты участникам-нерезидентам в связи с их выходом из ООО. Перечень операций, приравненных к дивидендам, находим в обновленной редакции п.п. 14.1.49 НКУ. С таких «равных дивидендам» операций плательщик должен начислять авансовый взнос

Инвестиционные активы резидентов. Новеньким п.п. «е» п.п. 141.4.1 НКУ с 01.07.2020 г. устанавливается перечень инвестиционных активов (ИА) резидентов, продавая которые нерезидент получает доход, который подлежит обложению налогом на репатриацию. В п.п. 141.4.2 НКУ специально устанавливается: нерезидент, который приобретает право собственности на такой ИА у другого нерезидента (который не имеет в Украине зарегистрированного постоянного представительства), обязан удерживать налог с прибыли от отчуждения такого ИА.

Налог на репатриацию удерживается по ставке 15 % и за счет нерезидента-продавца. То есть нерезидент, которому продали вышеупомянутый ИА с прибылью (доход от продажи превышает документально подтвержденные расходы на приобретение), становится налоговым агентом нерезидента, который продал ему ИА. Нерезидент-покупатель должен не позднее даты первой оплаты за ИА стать на учет в контролирующем органе по местонахождению украинского юрлица, акции или корпоративные права которого формируют стоимость ИА.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити всього за 10 грн
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд