Основные средства — это те активы, которые есть на каждом предприятии. И это вполне естественно, ведь без их участия какая-либо деятельность практически невозможна. Это касается и производства, и сбыта, и административных дел. В общем, без основных средств не обойтись. А где есть активы, там есть и их учет. При этом учет основных средств (как бухгалтерский, так и налоговый) содержит в себе много нюансов. С ними мы будем вместе разбираться в этом спецвыпуске.
Но прежде чем говорить об операциях с основными средствами (далее — ОС), рассмотрим, что они собой представляют и какие объекты включаются в эту категорию.
Итак, начнем!
1.1. Определение ОС
ОС в бухгалтерском учете
Порядок бухгалтерского учета ОС регулирует П(С)БУ 7. В п. 4 этого стандарта и находим определение термина «основные средства». Это материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования их в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций. Ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) таких активов — более одного года (или операционного цикла, если он дольше года).
В бухгалтерском учете объект ОС признается активом, если существует вероятность того, что предприятие получит в будущем экономические выгоды от его использования и его стоимость может быть достоверно определена (п. 6 П(С)БУ 7). Единицей учета является объект ОС (п. 7 П(С)БУ 7).
При этом под объектом ОС понимают (п. 4 П(С)БУ 7):
— законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
— конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
— обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одинакового или различного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
— другой актив, соответствующий определению ОС, или часть такого актива, контролируемую предприятием.
Причем если один объект ОС состоит из частей, которые имеют разные сроки полезного использования (эксплуатации), то
каждая из частей может признаваться в бухучете отдельным объектом ОС
Для целей бухгалтерского учета п. 5 П(С)БУ 7 подразделяет ОС на собственно ОС и прочие необоротные материальные активы. Бухучетная классификация ОС по конкретным субсчетам приведена в табл. 1.1.
ОС в налоговом учете
Налоговое определение ОС важно не для всех плательщиков налога на прибыль, а только для высокодоходников* и малодоходников-добровольцев, которые приняли решение корректировать свой финрезультат на разницы, установленные разд. III НКУ. Ведь именно таким плательщикам приходится вести отдельный налоговый учет ОС.
* Высокодоходники — это плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный период превышает 40 млн грн (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ).
Что касается прочих малодоходников, не определяющих разницы из разд. III НКУ, то они в целях налогообложения ориентируются только на бухгалтерский финрезультат. А потому и определение ОС их интересует только бухгалтерское (см. выше). Поэтому дальнейшая информация — только для тех, кто определяет разницы.
Налоговое определение ОС приведено в п.п. 14.1.138 НКУ. Так, ОС — это материальные активы, в том числе запасы полезных ископаемых предоставленных в пользование участков недр, (1) стоимость которых превышает 20000 грн и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом, (2) которые предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога и (3) ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года).
Упомянутой нормой установлено также, что «налоговыми» ОС не являются:
— земля;
— незавершенные капитальные инвестиции;
— автомобильные дороги общего пользования;
— библиотечные и архивные фонды;
— материальные активы, стоимость которых не превышает 20000 грн;
— непроизводственные ОС;
— нематериальные активы.
Итак, материальные ценности для целей налога на прибыль могут быть отнесены в состав ОС, если соблюдаются одновременно три условия.
Во-первых, объект предназначен для использования в хозяйственной деятельности. Необоротные материальные активы, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, для целей налогового учета классифицируются как непроизводственные ОС (п.п. 138.3.2 НКУ).
Во-вторых, объект планируется использовать больше одного года (или операционного цикла, если он дольше года) с даты ввода в эксплуатацию. При этом значение имеет именно ожидаемый (т. е. предполагаемый) срок использования объекта, а не фактический период его эксплуатации. Так что
даже если объект реализуют (или ликвидируют) до того, как истечет предполагаемый срок использования, этот объект не теряет статус ОС
А значит, к операциям с таким объектом должны применяться правила налогообложения, установленные для ОС.
Товарно-материальные ценности (далее — ТМЦ), ожидаемый срок полезного использования которых не превышает года (или операционного цикла), не включаются в состав ОС, а считаются оборотными активами.
В-третьих, стоимость объекта превышает 20000 грн*. Здесь важны несколько моментов.
* Для ОС, которые были введены в эксплуатацию до 23.05.2020 г., стоимостный критерий составляет 6000 грн.
Прежде всего, применять стоимостный критерий следует в зависимости от того, является ли предприятие плательщиком НДС и будет ли объект использоваться в НДС-облагаемых операциях. Так, с суммой 20000 грн сравнивают стоимость приобретенного актива:
— без НДС, если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС и объект планируется использовать в облагаемых операциях;
— с НДС, если предприятие НЕ зарегистрировано плательщиком НДС или если объект приобретают для использования в необъектных и льготируемых операциях;
— с учетом части суммы НДС, которую рассчитывают исходя из доли использования объекта в необлагаемых операциях. Это происходит, если предприятие зарегистрировано плательщиком НДС и приобретает объект, который одновременно будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых операциях. А вот результаты последующего перерасчета по итогам года согласно п. 199.4 НКУ на стоимостный критерий уже не повлияют.
Кроме того, сопоставлять с суммой 20000 грн нужно стоимость актива с учетом всех расходов, сопутствующих его приобретению. К таким расходам, например, относят стоимость транспортировки, монтажа, наладки и т. п. Подробнее о том, как формируется первоначальная стоимость объектов ОС, читайте далее.
Наконец, хотим напомнить, что стоимостный критерий для ОС в налоговом учете был повышен в соответствии с Законом № 466 (вступил в силу 23.05.2020 г.).
Благодаря этому Закону ОС «подорожали» с 6000 до 20000 грн
В связи с этим налоговики уже порадовали нас письмом ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07 (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 48, с. 26). Так, новый стоимостный критерий будет применяться к ОС, вводимым в эксплуатацию начиная с 23.05.2020 г. Таким образом, те материальные ценности, стоимость которых не превышает 20000 грн, а срок службы составляет более одного года (операционного цикла), в налоговом учете расценивают как малоценные необоротные материальные активы (далее — МНМА). Причем независимо от того, как эти активы учитываются в бухгалтерском учете, в котором свой стоимостный критерий (обычно он указывается в приказе об учетной политике предприятия).
Но учтите: ОС, введенные в эксплуатацию до указанной даты, продолжают рассматриваться в налоговом учете как ОС, даже если их стоимость не превышает 20000 грн, но больше 6000 грн.
1.2. Классификация ОС
Классификация объектов ОС в НКУ максимально приближена к их бухгалтерской классификации. Так, в соответствии с п.п. 138.3.3 НКУ ОС и прочие необоротные материальные активы классифицируются по 16 группам. А внутри каждой из этих групп ведется пообъектный учет материальных ценностей.
Ориентиром в вопросах классификации необоротных активов для целей учета может послужить УКТ ВЭД. Минфин для бухгалтерских целей ранее требовал использовать Классификатор ДК 013-97 (см. письмо от 28.03.2014 г. № 31-08410-07-21/6647). Однако классификация ОС, установленная в этом документе, сильно устарела. Учитывая все это, при классификации ОС ориентируемся в первую очередь на П(С)БУ 7, НКУ, а также профильные нормативные акты. А разного рода классификаторы применяем как общий ориентир при условии, что их положения не противоречат действующему законодательству.
Подробную информацию о классификации ОС представим в табл. 1.1 (см. с. 6).
Таблица 1.1. Классификация ОС в бухгалтерском и налоговом учете
| Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| номер субсчета | название субсчета | номер группы | название группы |
| 100 | Инвестиционная недвижимость | — | — |
| Инвестиционная недвижимость — это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле и содержащиеся с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи в процессе обычной деятельности (п. 4 П(С)БУ 32). В налоговом учете инвестиционная недвижимость отдельно не выделяется, а учитывается по общим правилам. Подробнее об инвестнедвижимости читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 22, с. 13. | |||
| 101 | Земельные участки | 1 | Земельные участки |
| Заметим, что согласно п.п. 14.1.138 НКУ стоимость земли в налоговом учете не относится к ОС. Однако п.п. 138.3.3 НКУ предусматривает для учета земельных участков отдельную группу. | |||
| 102 | Капитальные расходы на улучшение земель | 2 | Капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством |
| Среди капитальных можно назвать такие улучшения, как расходы на мелиорацию, ирригацию, осушение, обогащение и другие виды улучшений природных свойств почвы. | |||
| 103 | Здания и сооружения | 3 | Здания |
| Сооружения | |||
| Передаточные устройства | |||
| Особенность учета зданий в том, что их можно квалифицировать и как один объект, включая все конструктивные элементы и системы жизнеобеспечения (тогда какие-либо изменения, добавления или улучшения таких систем будут в учете относиться к зданию в целом), и как совокупность отдельных объектов (собственно здание, лифт, система сигнализации и т. п.). К сооружениям относятся дамбы, тоннели, эстакады, мосты. Кроме того, примерами сооружений могут быть: — железнодорожные пути (код 120201 класса «Здания и сооружения железнодорожного транспорта» Классификатора ДК 013-97); — дороги, улицы, автострады (код 120103 подгруппы «Здания промышленные и специальные и инженерные сооружения» Классификатора ДК 013-97); — дороги для технологического автотранспорта промышленных предприятий, площадки, тротуары и пешеходные зоны, асфальтовое покрытие вокруг зданий, которое выполняет отдельные функции. Пример — стоянка для служебных автомобилей (см. письмо Минфина от 05.12.2011 г. № 31-08410-07-10/30264). А вот асфальтовое покрытие в цехе целесообразнее рассматривать как составную часть здания. Ведь оно вместе со зданием цеха выполняет, так сказать, взаимодополняющие функции. В таком случае в бухучете стоимость асфальтового покрытия увеличивает стоимость здания; — заборы, ограждения (в том случае, когда забор возводится без привязки к недвижимости и выполняет самостоятельные функции или обслуживает сразу несколько объектов недвижимости). Важно! Автомобильные дороги общего пользования не приведены в п.п. 138.3.2 НКУ среди объектов, не подлежащих амортизации. В то же время согласно п.п. 14.1.138 НКУ в налоговом учете они не относятся к ОС. Поэтому учитывать их в налоговом учете и амортизировать не нужно. К передаточным устройствам относятся активы, созданные для выполнения специальных функций по передаче энергии, вещества, сигнала, информации и т. п. любого происхождения и вида на расстояние: линии электропередачи, трубопроводы, водопроводы, тепловые и газовые сети, линии связи и т. п. (п.п. 14.1.143 НКУ). | |||
| 104 | Машины и оборудование | 4 | Машины и оборудование |
| Как определить, что актив относится к этой группе? Здесь поможет разд. XVI «Машины, оборудование и механизмы, электротехническое оборудование; их части; звукозаписывающая и звуковоспроизводящая аппаратура, аппаратура для записи или воспроизведения телевизионного изображения и звука, их части и принадлежности» УКТ ВЭД, а также подгруппа «Машины и оборудование» Классификатора ДК 013-97. Примерами объектов, относимых к этой группе, могут быть: — тракторы, комбайны (см. коды 310101, 310404 и 310108 Классификатора ДК 013-97); — мини-электростанции (двигатели, генераторы и трансформаторы электрические (см. код 310800 Классификатора ДК 013-97)); — топливно-раздаточные колонки (ТРК) — в том случае, если это отдельный учетный объект. Если же ТРК — структурный компонент АЗС, то она считается сооружением; — пылесосы, кондиционеры, сплит-системы и подобные приборы (см. письмо ГНА в Днепропетровской области от 29.09.2011 г. № 28676/10/15-124). На наш взгляд, такие объекты можно учитывать и как приборы (в группе 6); — солнечные батареи, ветрогенераторы и другие производители альтернативной электроэнергии; — погрузчики. В эту группу в налоговом учете включают также электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, связанные с ними компьютерные программы (кроме программ, расходы на приобретение которых признаются роялти, и/или программ, признаваемых нематериальным активом), другие информационные системы, коммутаторы, маршрутизаторы, модули, модемы, источники бесперебойного питания и средства их подключения к телекоммуникационным сетям, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает 20000 грн. | |||
| 105 | Транспортные средства | 5 | Транспортные средства |
| Здесь учитывается не только автомобильный транспорт, но и другие виды транспортных средств (железнодорожные, водные, воздушные), а также электротранспорт. Чтобы отнести актив к этой группе, можно воспользоваться разд. XVII «Средства наземного транспорта, летательные аппараты, плавучие средства и связанные с транспортом устройства и оборудование» УКТ ВЭД. В эту группу, в частности, входят: — мотоциклы, автобусы и троллейбусы, локомотивы и тепловозы, самолеты и вертолеты, суда (все эти транспортные средства отнесены к подгруппе «Средства транспортные, включая грузовые и легковые автомобили» Классификатора ДК 013-97); — строительный вагончик (если он зарегистрирован как транспортное средство и при этом выполняет специальные рабочие функции). Если же такой вагончик как транспортное средство не зарегистрирован, он учитывается как прочие ОС. | |||
| 106 | Инструменты, приборы и инвентарь | 6 | Инструменты, приборы, инвентарь, мебель |
| Помимо мебели, в эту группу включаются дорогостоящие (свыше 20000 грн) приборы, такие как, например, кондиционер, телевизор и т. п. | |||
| 107 | Животные | 7 | Животные |
| Сюда попадают долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью, например, служебные собаки, лошади, дельфины в дельфинариях, живые декоративные животные и т. д. | |||
| 108 | Многолетние насаждения | 8 | Многолетние насаждения |
| Здесь учитываются долгосрочные биологические активы, которые не связаны с сельскохозяйственной деятельностью. В частности, здесь учитывают озеленительные и декоративные насаждения. Также сюда попадают плодовые растения, связанные с сельхоздеятельностью. | |||
| 109 | Прочие основные средства | 9 | Прочие основные средства |
| В эту группу зачисляют те объекты, которые не попали в специально предусмотренные для них группы. Отдельные примеры объектов, которые могут быть отнесены в эту группу: — строительный вагончик (если он не зарегистрирован как транспортное средство); — призматроны (рекламные конструкции с автоматически изменяющимися плоскостями) (код 340199 подгруппы «Прочие основные фонды, которые нигде не классифицированы» Классификатора ДК 013-97); — вывески на зданиях с названием предприятия; — рекламные щиты, принадлежащие предприятию (см. «Налоги & бухучет», 2014, № 96, с. 17); — дорогостоящие элементы декора (например, надувные предметы на фасаде здания, см. «Налоги & бухучет», 2018, № 23, с. 23). | |||
| 111 | Библиотечные фонды | 10 | Библиотечные фонды, сбережения Национального архивного фонда Украины |
| Библиотечный фонд — это упорядоченное собрание документов, которое хранится в библиотеке. Для целей бухучета не имеет значения, превышает или нет стоимость библиотечных фондов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. В налоговом учете библиотечные фонды (те, которые вы учитываете именно в составе группы 10) не подпадают под определение ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). | |||
| 112 | Малоценные необоротные материальные активы | 11 | Малоценные необоротные материальные активы |
| В бухгалтерском учете для разграничения ОС и МНМА предприятие самостоятельно устанавливает стоимостный критерий в приказе об учетной политике. В налоговом учете при вводе в эксплуатацию активов следует руководствоваться стоимостным критерием, установленным п.п. 14.1.138 НКУ (начиная с 23.05.2020 г. — 20000 грн). Для активов, введенных в эксплуатацию до 22.05.2020 г. (включительно), действует старый стоимостный критерий (6000 грн). Налоговые МНМА, в отличие от бухучета, не являются составляющими объектов ОС. | |||
| 113 | Временные (нетитульные) сооружения | 12 | Временные (нетитульные) сооружения |
| К нетитульным временным зданиям, сооружениям, приспособлениям и оборудованию, в частности, относятся: приобъектные помещения и кладовые прорабов и мастеров; складские помещения и навесы при объекте строительства; душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих; настилы; стремянки; лестницы; переходные мостики; ходовые доски; ограждения при распланировке здания; устройства по технике безопасности; инвентарные унифицированные средства подмащивания типа люлек, вышек, инвентарных площадок, лесов и т. п.; заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных); предохранительные козырьки, убежища при выполнении буровзрывных работ; временные разводки от магистральных и разводных сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (п.п. 4.1.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013). Для целей бухгалтерского учета не имеет значения, превышает или нет стоимость перечисленных выше объектов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. Все они попадают исключительно в эту спецгруппу. В свою очередь, в налоговом учете «по полной программе» действует критерий 20000 грн. | |||
| 114 | Природные ресурсы | 13 | Природные ресурсы |
| Для целей бухучета не имеет значения, превышает или нет стоимость природных ресурсов стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. В налоговом учете запасы полезных ископаемых признаются объектами ОС, однако, как и в бухучете, амортизации они не подлежат. | |||
| 115 | Инвентарная тара | 14 | Инвентарная тара |
| В бухучете инвентарной считается тара, наделенная индивидуальными признаками (металлические контейнеры, цистерны, бочки и т. п.), которая предназначена для многоразового использования в течение периода, превышающего один год (или операционный цикл, если он дольше года). Причем для целей бухучета не имеет значения, превышает или нет стоимость такой тары стоимостную границу. Тара со сроком службы более года учитывается именно в этой спецгруппе. В налоговом учете объект ОС возникает, только если стоимость инвентарной тары выше 20000 грн. | |||
| 116 | Предметы проката | 15 | Предметы проката |
| Для целей бухучета не важно, превышает или нет стоимость предметов проката стоимостную границу, устанавливаемую предприятием для определения МНМА. А вот в налоговом учете из расходов на приобретение предметов проката объект ОС формируется, только если стоимость объекта выше 20000 грн. | |||
| 117 | Прочие необоротные материальные активы | — | — |
| Согласно Инструкции № 291 на этом субсчете отражают, в частности, стоимость завершенных капитальных инвестиций в объекты операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.). Другими словами, арендатор учитывает на этом субсчете улучшения арендованных необоротных активов. В налоговом учете отдельной группы для улучшений арендованных ОС нет. Поэтому из таких расходов (если они превышают 20000 грн) формируют объект ОС группы 9 «Прочие основные средства». Причем имейте в виду: если вы повторно улучшаете арендованный объект ОС, налоговики на каждое улучшение хотят видеть отдельный объект (см. письма ГНСУ от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, от 16.09.2019 г. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 36, с. 19). На наш взгляд, «плодить» объекты ОС под многократные улучшения не нужно (подробнее читайте в «Налоги & бухучет», 2019, № 84, с. 2). | |||
| 16 | Долгосрочные биологические активы | 16 | Долгосрочные биологические активы |
| С точки зрения бухгалтерского учета, долгосрочные биологические активы (далее — ДБА) не являются ОС. Ведь их учет регулируется отдельным П(С)БУ 30 и осуществляется на счете 16. ДБА — это животное или растение (кроме плодовых растений, учитываемых на счете 10), которое в процессе биологических преобразований способно давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы, а также приносить другим способом экономические выгоды, и не является текущим биологическим активом (п. 4 П(С)БУ 30). Для целей налоговоприбыльного учета ДБА, по сути, приравниваются к ОС и охватываются общим определением ОС согласно п.п. 14.1.138 НКУ. Также им выделена отдельная группа согласно п.п.138.3.3 НКУ и по ним высокодоходники и малодоходники-добровольцы рассчитывают разницы, предусмотренные разд. III НКУ для ОС. | |||
выводы
- ОС — это материальные активы, срок эксплуатации которых больше года.
- В налоговом учете ОС являются необоротные материальные активы стоимостью более 20000 грн (для активов, введенных в эксплуатацию до 23.05.2020 г.,— стоимостью более 6000 грн).
- В налоговом учете ОС считаются и те активы, которые в бухучете отражаются на счетах 11 (прочие необоротные материальные активы) и 16 (долгосрочные биологические активы).
