Основні засоби — це ті активи, які є на кожному підприємстві. І це цілком природно, адже без їх участі будь-яка діяльність практично неможлива. Це стосується і виробництва, і збуту, і адміністративних справ. Отже, без основних засобів не обійтися. А де є активи, там є й їх облік. При цьому облік основних засобів (як бухгалтерський, так і податковий) містить у собі багато нюансів. З ними ми разом розбиратимемося в цьому спецвипуску.
Але перш ніж говорити про операції з основними засобами (далі — ОЗ), розглянемо, що вони собою являють і які об’єкти включаються до цієї категорії. Отже, почнемо!
1.1. Визначення ОЗ
ОЗ у бухгалтерському обліку
Порядок бухгалтерського обліку ОЗ регулює П(С)БО 7. У п. 4 цього стандарту і знаходимо визначення терміна «основні засоби». Це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій. Очікуваний строк корисного використання (експлуатації) таких активів — більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
У бухгалтерському обліку об’єкт ОЗ визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання і його вартість може бути достовірно визначена (п. 6 П(С)БО 7). Одиницею обліку є об’єкт ОЗ (п. 7 П(С)БО 7).
При цьому під об’єктом ОЗ розуміють (п. 4 П(С)БО 7):
— закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього;
— конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
— відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно;
— інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, що контролюється підприємством.
Причому якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, які мають різні строки корисного використання (експлуатації), то
кожна з частин може визнаватися в бухобліку окремим об’єктом ОЗ
Для цілей бухгалтерського обліку п. 5 П(С)БО 7 поділяє ОЗ на власне ОЗ та інші необоротні матеріальні активи. Бухоблікову класифікацію ОЗ за конкретними субрахунками наведено в табл. 1.1.
ОЗ у податковому обліку
Податкове визначення ОЗ важливе не для всіх платників податку на прибуток, а тільки для високодохідників* і малодохідників-добровольців, які прийняли рішення коригувати свій фінрезультат на різниці, встановлені розд. III ПКУ. Адже саме таким платникам доводиться вести окремий податковий облік ОЗ.
* Високодохідники — це платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний період перевищує 40 млн грн (абзац восьмий п.п. 134.1.1 ПКУ).
Що стосується інших малодохідників, які не визначають різниці з розд. III ПКУ, то вони з метою оподаткування орієнтуються тільки на бухгалтерський фінрезультат. А тому й визначення ОЗ їх цікавить тільки бухгалтерське (див. вище). Тому наступна інформація — тільки для тих, хто визначає різниці.
Податкове визначення ОЗ наведено в п.п. 14.1.138 ПКУ. Так, ОЗ — це матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр, (1) вартість яких перевищує 20000 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом, (2) які призначені для використання в господарській діяльності платника податку та (3) очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Згаданою нормою встановлено також, що «податковими» ОЗ не є:
— земля;
— незавершені капітальні інвестиції;
— автомобільні дороги загального користування;
— бібліотечні й архівні фонди;
— матеріальні активи, вартість яких не перевищує 20000 грн;
— невиробничі ОЗ;
— нематеріальні активи.
Отже, матеріальні цінності для цілей податку на прибуток можуть бути віднесені до складу ОЗ, якщо дотримуються одночасно три умови.
По-перше, об’єкт призначений для використання в господарській діяльності. Необоротні матеріальні активи, які не призначені для використання в господарській діяльності платника податків, для цілей податкового обліку класифікуються як невиробничі ОЗ (п.п. 138.3.2 ПКУ).
По-друге, об’єкт планується використовувати більше одного року (чи операційного циклу, якщо він довший за рік) з дати введення в експлуатацію. При цьому значення має саме очікуваний (тобто передбачуваний) строк використання об’єкта, а не фактичний період його експлуатації. Тож
навіть якщо об’єкт реалізують (або ліквідують) до того, як спливе передбачуваний строк використання, цей об’єкт не втрачає статусу ОЗ
А отже, до операцій з таким об’єктом повинні застосовуватися правила оподаткування, встановлені для ОЗ.
Товарно-матеріальні цінності (далі — ТМЦ), очікуваний строк корисного використання яких не перевищує року (чи операційного циклу), не включаються до складу ОЗ, а вважаються оборотними активами.
По-третє, вартість об’єкта перевищує 20000 грн*. Тут важливими є декілька моментів.
* Для ОЗ, які були введені в експлуатацію до 23.05.2020 р., вартісний критерій становить 6000 грн.
Передусім, застосовувати вартісний критерій слід залежно від того, чи є підприємство платником ПДВ і чи буде об’єкт використовуватися в ПДВ-оподатковуваних операціях. Так, із сумою 20000 грн порівнюють вартість придбаного активу:
— без ПДВ, якщо підприємство зареєстроване платником ПДВ і об’єкт планується використовувати в оподатковуваних операціях;
— з ПДВ, якщо підприємство НЕ зареєстроване платником ПДВ або якщо об’єкт придбавають для використання в необ’єктних і пільгових операціях;
— з урахуванням частини суми ПДВ, яку розраховують виходячи з частки використання об’єкта в неоподатковуваних операціях. Це відбувається, якщо підприємство зареєстроване платником ПДВ і придбаває об’єкт, який одночасно використовуватиметься як в оподатковуваних, так і в неоподатковуваних операціях. А ось результати наступного перерахунку за підсумками року згідно з п. 199.4 ПКУ на вартісний критерій уже не вплинуть.
Крім того, зіставляти із сумою 20000 грн потрібно вартість активу з урахуванням усіх витрат, супутніх його придбанню. До таких витрат, наприклад, належать вартість транспортування, монтажу, налаштування тощо. Детальніше про те, як формується первісна вартість об’єктів ОЗ, читайте далі.
Нарешті, хочемо нагадати, що вартісний критерій для ОЗ у податковому обліку було підвищено відповідно до Закону № 466 (набрав чинності 23.05.2020 р.).
Завдяки цьому Закону ОЗ «подорожчали» з 6000 до 20000 грн
У зв’язку з цим податківці вже порадували нас листом ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07 (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 48, с. 26). Так, новий вартісний критерій застосовуватиметься до ОЗ, що вводяться в експлуатацію починаючи з 23.05.2020 р. Таким чином, тепер ті матеріальні цінності, вартість яких не перевищує 20000 грн, а строк служби становить більше одного року (операційного циклу), в податковому обліку розцінюють як малоцінні необоротні матеріальні активи (далі — МНМА). Причому незалежно від того, як ці активи обліковуються в бухгалтерському обліку, в якому свій вартісний критерій (зазвичай він зазначається в наказі про облікову політику підприємства).
Але зауважте: ОЗ, введені в експлуатацію до зазначеної дати, продовжують розглядатися в податковому обліку як ОЗ, навіть якщо їх вартість не перевищує 20000 грн, але більше 6000 грн.
1.2. Класифікація ОЗ
Класифікація об’єктів ОЗ у ПКУ максимально наближена до їх бухгалтерської класифікації. Так, відповідно до п.п. 138.3.3 ПКУ ОЗ та інші необоротні матеріальні активи класифікуються за 16 групами. А всередині кожної з цих груп ведеться пооб’єктний облік матеріальних цінностей.
Орієнтиром у питаннях класифікації необоротних активів для цілей обліку може слугувати УКТ ЗЕД. Мінфін для бухгалтерських цілей раніше вимагав використовувати Класифікатор ДК 013-97 (див. лист від 28.03.2014 р. № 31-08410-07-21/6647). Проте класифікація ОЗ, установлена в цьому документі, вельми застаріла. Враховуючи все це, при класифікації ОЗ орієнтуємося передусім на П(С)БО 7, ПКУ, а також профільні нормативні акти. А різного роду класифікатори застосовуємо як загальний орієнтир за умови, що їх положення не суперечать чинному законодавству.
Детальну інформацію про класифікацію ОЗ представимо в табл. 1.1.
Таблиця 1.1. Класифікація ОЗ у бухгалтерському та податковому обліку
| Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| номер субрахунку | назва субрахунку | номер групи | назва групи |
| 100 | Інвестиційна нерухомість | — | — |
| Інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32). У податковому обліку інвестиційна нерухомість окремо не виділяється, а обліковується за загальними правилами. Детальніше про інвестнерухомість читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 22, с. 13. | |||
| 101 | Земельні ділянки | 1 | Земельні ділянки |
| Зауважимо, що згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ вартість землі в податковому обліку не належить до ОЗ. Проте п.п. 138.3.3 ПКУ передбачає для обліку земельних ділянок окрему групу. | |||
| 102 | Капітальні витрати на поліпшення земель | 2 | Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом |
| Серед капітальних можна назвати такі поліпшення, як витрати на меліорацію, іригацію, осушення, збагачення та інші види поліпшень природних властивостей ґрунту. | |||
| 103 | Будинки та споруди | 3 | Будівлі |
| Споруди | |||
| Передавальні пристрої | |||
| Особливість обліку будівель у тому, що їх можна кваліфікувати і як один об’єкт, включаючи всі конструктивні елементи та системи життєзабезпечення (тоді будь-які зміни, додавання або поліпшення таких систем в обліку відноситимуться до будівлі в цілому), і як сукупність окремих об’єктів (власне будівля, ліфт, система сигналізації тощо). До споруд належать греблі, тунелі, естакади, мости. Крім того, прикладами споруд можуть бути: — залізничні колії (код 120201 класу «Будівлі та споруди залізничного транспорту» Класифікатора ДК 013-97); — дороги, вулиці, автостради (код 120103 підгрупи «Будівлі промислові і спеціальні та інженерні споруди» Класифікатора ДК 013-97); — дороги для технологічного автотранспорту промислових підприємств, майданчики, тротуари та пішохідні зони, асфальтове покриття навколо будівель, яке виконує окремі функції. Приклад — стоянка для службових автомобілів (див. лист Мінфіну від 05.12.2011 р. № 31-08410-07-10/30264). А ось асфальтове покриття в цеху доцільніше розглядати як складову частину будівлі. Адже воно разом з будівлею цеху виконує, так би мовити, взаємодоповнюючі функції. У такому разі в бухобліку вартість асфальтового покриття збільшує вартість будівлі; — паркани, огорожі (у тому випадку, коли паркан зводиться без прив’язки до нерухомості і виконує самостійні функції або обслуговує відразу декілька об’єктів нерухомості). Важливо! Автомобільні дороги загального користування не наведені в п.п. 138.3.2 ПКУ серед об’єктів, що не підлягають амортизації. Водночас згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ в податковому обліку вони не належать до ОЗ. Тому обліковувати їх у податковому обліку й амортизувати не потрібно. До передавальних пристроїв належать активи, створені для виконання спеціальних функцій з передачі енергії, речовини, сигналу, інформації тощо будь-якого походження та виду на відстань: лінії електропередачі, трубопроводи, водопроводи, теплові та газові мережі, лінії зв’язку тощо (п.п. 14.1.143 ПКУ). | |||
| 104 | Машини та обладнання | 4 | Машини та обладнання |
| Як визначити, що актив належить до цієї групи? Тут допоможе розд. XVI «Машини, обладнання та механізми, електротехнічне обладнання; їх частини; звукозаписувальна та звуковідтворювальна апаратура, апаратура для запису або відтворення телевізійного зображення і звуку, їх частини та приладдя» УКТ ЗЕД, а також підгрупа «Машини та устаткування» Класифікатора ДК 013-97. Прикладами об’єктів, які належать до цієї групи, можуть бути: — трактори, комбайни (див. коди 310101, 310404 і 310108 Класифікатора ДК 013-97); — міні-електростанції (двигуни, генератори і трансформатори електричні (див. код 310800 Класифікатора ДК 013-97)); — паливно-роздавальні колонки (ПРК) — у тому випадку, якщо це окремий обліковий об’єкт. Якщо ж ПРК — структурний компонент АЗС, то вона вважається спорудою; — пилососи, кондиціонери, спліт-системи та подібні прилади (див. лист ДПА в Дніпропетровській області від 29.09.2011 р. № 28676/10/15-124). На наш погляд, такі об’єкти можна обліковувати і як прилади (у групі 6); — сонячні батареї, вітрогенератори та інші виробники альтернативної електроенергії; — навантажувачі. До цієї групи в податковому обліку включають також електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування або друку інформації, пов’язані з ними комп’ютерні програми (крім програм, витрати на придбання яких визнаються роялті, та/або програм, які визнаються нематеріальним активом), інші інформаційні системи, комутатори, маршрутизатори, модулі, модеми, джерела безперебійного живлення та засоби їх підключення до телекомунікаційних мереж, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує 20000 грн. | |||
| 105 | Транспортні засоби | 5 | Транспортні засоби |
| Тут обліковуються не лише автомобільний транспорт, але й інші види транспортних засобів (залізничні, водні, повітряні), а також електротранспорт. Щоб віднести актив до цієї групи, можна скористатися розд. XVII «Засоби наземного транспорту, літальні апарати, плавучі засоби і пов’язані з транспортом пристрої та обладнання» УКТ ЗЕД. До цієї групи, зокрема, входять: — мотоцикли, автобуси і тролейбуси, локомотиви та тепловози, літаки і вертольоти, судна (усі ці транспортні засоби належать до підгрупи «Засоби транспортні, включаючи вантажні та легкові автомобілі» Класифікатора ДК 013-97); — будівельний вагончик (якщо він зареєстрований як транспортний засіб і при цьому виконує спеціальні робочі функції). Якщо ж такий вагончик як транспортний засіб не зареєстрований, він обліковується як інші ОЗ. | |||
| 106 | Інструменти, прилади та інвентар | 6 | Інструменти, прилади, інвентар, меблі |
| Окрім меблів, до цієї групи включаються дорогі (понад 20000 грн) прилади, такі як, наприклад, кондиціонер, телевізор тощо. | |||
| 107 | Тварини | 7 | Тварини |
| Сюди потрапляють довгострокові біологічні активи, які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю, наприклад, службові собаки, коні, дельфіни в дельфінаріях, живі декоративні тварини тощо. | |||
| 108 | Багаторічні насадження | 8 | Багаторічні насадження |
| Тут обліковуються довгострокові біологічні активи, які не пов’язані із сільськогосподарською діяльністю. Зокрема, тут обліковують озеленювальні та декоративні насадження. Також сюди потрапляють плодоносні рослини, пов’язані із сільгоспдіяльністю. | |||
| 109 | Інші основні засоби | 9 | Інші основні засоби |
| До цієї групи зараховують ті об’єкти, які не потрапили до спеціально передбачених для них груп. Окремі приклади об’єктів, які можуть бути віднесені до цієї групи: — будівельний вагончик (якщо він не зареєстрований як транспортний засіб); — призматрони (рекламні конструкції з автоматично змінюваними площинами) (код 340199 підгрупи «Інші основні фонди, ніде не класифіковані» Класифікатора ДК 013-97); — вивіски на будівлях з назвою підприємства; — рекламні щити, що належать підприємству (див. «Податки & бухоблік», 2014, № 96, с. 17); — дорогі елементи декору (наприклад, надувні предмети на фасаді будівлі, див. «Податки & бухоблік», 2018, № 23, с. 23). | |||
| 111 | Бібліотечні фонди | 10 | Бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України |
| Бібліотечний фонд — це впорядковане зібрання документів, що зберігається в бібліотеці. Для цілей бухобліку не має значення, перевищує чи ні вартість бібліотечних фондів вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА. У податковому обліку бібліотечні фонди (ті, які ви обліковуєте саме у складі групи 10) не підпадають під визначення ОЗ (п.п. 14.1.138 ПКУ). | |||
| 112 | Малоцінні необоротні матеріальні активи | 11 | Малоцінні необоротні матеріальні активи |
| У бухгалтерському обліку для розмежування ОЗ і МНМА підприємство самостійно встановлює вартісний критерій у наказі про облікову політику. У податковому обліку при введенні в експлуатацію активів слід керуватися вартісним критерієм, установленим п.п. 14.1.138 ПКУ (починаючи з 23.05.2020 р. — 20000 грн). Для активів, введених в експлуатацію до 22.05.2020 р. (включно), діє старий вартісний критерій (6000 грн). Податкові МНМА, на відміну від бухобліку, не є складовими об’єктів ОЗ. | |||
| 113 | Тимчасові (нетитульні) споруди | 12 | Тимчасові (нетитульні) споруди |
| До нетитульних тимчасових будівель, споруд, приладдя й обладнання, зокрема, належать: приоб’єктні приміщення та комори виконробів і майстрів; складські приміщення та навіси при об’єкті будівництва; душові, кубові, неканалізовані вбиральні та приміщення для обігрівання робітників; настили; стрем’янки; драбини; перехідні містки; ходові дошки; огорожі при розплануванні будівлі; пристрої з техніки безпеки; інвентарні уніфіковані засоби підмощування типу люльок, вишок, інвентарних майданчиків, помостів тощо; паркани та огорожі (крім спеціальних і архітектурно оформлених); запобіжні козирки, захистки при виконанні буропідривних робіт; тимчасові розводки від магістральних і розвідних мереж електроенергії, води, пари, газу і повітря в межах робочої зони (п.п. 4.1.2 ДСТУ-Н Б Д.1.1-3:2013). Для цілей бухгалтерського обліку не має значення, перевищує чи ні вартість перелічених вище об’єктів вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА. Усі вони потрапляють виключно до цієї спецгрупи. У свою чергу, в податковому обліку «за повною програмою» діє критерій 20000 грн. | |||
| 114 | Природні ресурси | 13 | Природні ресурси |
| Для цілей бухобліку не має значення, перевищує чи ні вартість природних ресурсів вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА. У податковому обліку запаси корисних копалини визнаються об’єктами ОЗ, проте, як і у бухобліку, амортизації вони не підлягають. | |||
| 115 | Інвентарна тара | 14 | Інвентарна тара |
| У бухобліку інвентарною вважається тара, наділена індивідуальними ознаками (металеві контейнери, цистерни, бочки тощо), яка призначена для багаторазового використання протягом періоду, що перевищує один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). Причому для цілей бухобліку не має значення, перевищує чи ні вартість такої тари вартісну межу. Тара зі строком служби більше року обліковується саме в цій спецгрупі. У податковому обліку об’єкт ОЗ виникає, тільки якщо вартість інвентарної тари вище 20000 грн. | |||
| 116 | Предмети прокату | 15 | Предмети прокату |
| Для цілей бухобліку не важливо, перевищує чи ні вартість предметів прокату вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення МНМА. А ось у податковому обліку з витрат на придбання предметів прокату об’єкт ОЗ формується, тільки якщо вартість об’єкта вище 20000 грн. | |||
| 117 | Інші необоротні матеріальні активи | — | — |
| Згідно з Інструкцією № 291 на цьому субрахунку відображають, зокрема, вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Іншими словами, орендар обліковує на цьому субрахунку поліпшення орендованих необоротних активів. У податковому обліку окремої групи для поліпшень орендованих ОЗ немає. Тому з таких витрат (якщо вони перевищують 20000 грн) формують об’єкт ОЗ групи 9 «Інші основні засоби». Причому майте на увазі: якщо ви повторно поліпшуєте орендований об’єкт ОЗ, податківці на кожне поліпшення хочуть бачити окремий об’єкт (див. листи ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, «Вісник. Офіційно про податки», 2019, № 36, с. 19). На наш погляд, «плодити» об’єкти ОЗ під багаторазові поліпшення не потрібно (детальніше читайте в «Податки & бухоблік», 2019, № 84, с. 2). | |||
| 16 | Довгострокові біологічні активи | 16 | Довгострокові біологічні активи |
| З точки зору бухгалтерського обліку, довгострокові біологічні активи (далі — ДБА) не є ОЗ. Адже їх облік регулюється окремим П(С)БО 30 і здійснюється на рахунку 16. ДБА — це тварина або рослина (крім плодоносних рослин, що обліковуються на рахунку 10), яка в процесі біологічних перетворень здатна давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, а також приносити в інший спосіб економічні вигоди, і не є поточним біологічним активом (п. 4 П(С)БО 30). Для цілей податковоприбуткового обліку ДБА, по суті, прирівнюються до ОЗ й охоплюються загальним визначенням ОЗ згідно з п.п. 14.1.138 ПКУ. Також їм виділена окрема група згідно з п.п. 138.3.3 ПКУ і за ними високодохідники і малодохідники-добровольці розраховують різниці, передбачені розд. III ПКУ для ОЗ. | |||
висновки
- ОЗ — це матеріальні активи, строк експлуатації яких більше року.
- У податковому обліку ОЗ є необоротні матеріальні активи вартістю більше 20000 грн (для активів, введених в експлуатацію до 23.05.2020 р., — вартістю більше 6000 грн).
- У податковому обліку ОЗ вважаються і ті активи, які в бухобліку відображаються на рахунках 11 (інші необоротні матеріальні активи) і 16 (довгострокові біологічні активи).
