Отпускные в учете и отчетности

С определением суммы отпускных «головная боль» бухгалтера не заканчивается. Ведь дальше их нужно начислить, определить налогооблагаемый доход работника, удержать налог на доходы физлиц (НДФЛ) и военный сбор (ВС), начислить единый социальный взнос (ЕСВ), а потом еще отразить отпускные в учете и отчетности. Но мы поможем вам пройти этот извилистый путь!

3.1. Налогообложение отпускных

Начисляем отпускные

Независимо от того, вписывается отпуск работника в рамки одного месяца или «захватывает» дни сразу двух месяцев (а возможно, и больше), отпускные выплачивают одной суммой. Сделать это, напомним, нужно не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска (см. подробнее «2.1. Рассчитываем и выплачиваем отпускные»).

А вот в отношении начисления и, соответственно, налогообложения отпускных есть варианты.

Понятно, что в случае, когда весь отпуск приходится на один месяц, и начисление отпускных осуществляется в этом месяце. Если же имеет место «переходящий» отпуск, то поступить можно одним из следующих способов:

1) всю сумму «переходящих» отпускных начислить в том месяце, в котором она выплачивается;

2) начислить отпускные частями — отдельно по каждому месяцу, на который приходятся календарные дни отпуска.

Выбор — за работодателем.

Хотя нам больше по душе второй вариант, поскольку он соответствует требованиям п.п. 1.6.1 Инструкции № 5. Напомним: этот подпункт указывает, что суммы начислений за время отпусков, в отличие от порядка их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени, приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце. К тому же такой вариант начисления упрощает налогообложение отпускных (об этом подробнее поговорим чуть позже).

Но поскольку на практике распространены оба варианта, порядок учета и налогообложения сумм отпускных будем рассматривать с оглядкой на каждый из них.

Важный нюанс! В соответствии со ст. 3¹ Закона об оплате труда размер заработной платы за полностью выполненную месячную (часовую) норму труда не может быть ниже размера МЗП (в 2021 году: с 1 января — 6000 грн, с 1 декабря — 6500 грн). В противном случае законодатель требует рассчитать и начислить работнику «трудовую» доплату до уровня МЗП (подробнее о такой доплате см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2019, № 15, с. 88).

При этом

Такой вывод следует из положений ст. 3¹ Закона об оплате труда. Это подтверждает и Минсоц- политики в письмах от 13.02.2017 г. № 322/0/101-17/282 и от 21.03.2017 г. № 791/0/101-17/282.

Дело в том, что отпускные — это выплата, начисленная за неотработанное время (см. п.п. 2.2.12 Инструкции № 5). Их расчет производят в соответствии с Порядком № 100, а не в зависимости от месячной (часовой) нормы труда, установленной работнику, в месяце, на который приходится ежегодный отпуск.

Следовательно, если на текущий месяц приходится отпуск работника, то для обеспечения минимального размера заработной платы (выполнения требования ст. 3¹ Закона об оплате труда) заработную плату, начисленную ему за фактически выполненную работу, следует сравнить с МЗП, рассчитанной пропорционально выполненной норме труда (отработанному времени). Отпускные отбрасываем.

Удерживаем налоги и сборы

Итак, отпускные начислены. Далее очередь за налогообложением. Как и в каком порядке необходимо облагать сумму отпускных, расскажем далее.

НДФЛ. Согласно п.п. 2.2.12 Инструкции № 5 оплата ежегодных отпусков относится к фонду дополнительной заработной платы. А это значит, что к ней нужно применять те же НДФЛ-правила, что и к самой заработной плате. Напомним их.

Как базу обложения НДФЛ ст. 164 НКУ определяет общий налогооблагаемый доход. В свою очередь, в него попадает и заработная плата (п.п. 164.2.1 упомянутого Кодекса). Следовательно,

Ставка НДФЛ в этом случае равна 18 % (п. 167.1 НКУ).

В связи с зарплатной сущностью отпускных выплат к ним следует применять следующие правила:

1) учитывать их сумму при определении предельного размера дохода, который дает право на получение налоговой социальной льготы (далее — НСЛ). При этом «переходящие» отпускные, если вы начисляете их наперед (см. первый вариант ранее), относят к месяцам, за которые они начислены (абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ). Подробно о применении НСЛ читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 15, с. 16;

2) объект обложения НДФЛ при начислении отпускных уменьшают на сумму НСЛ (при наличии права на нее) (п. 164.6 НКУ).

Обратите внимание! Ранее мы говорили о том, что отпускные должны быть выплачены не позднее чем за 3 дня до начала отпуска. То есть, как правило, вначале идет выплата (по сути, авансом), а затем начисление отпускных и заработной платы:

— в месяце, в котором производится их выплата, — если предприятие применяет первый вариант начисления отпускных,

или

— в месяце, на который приходится отпуск, — если предприятие применяет второй вариант.

В связи с этим учтите: пока нет начисления, НДФЛ нужно удерживать с рассчитанной суммы отпускных, не уменьшая ее на НСЛ. Ведь в п. 164.6 НКУ речь идет о начисленном доходе. Кроме того, не зная общей суммы дохода за месяц, нельзя определить, имеет ли работник право в принципе претендовать на НСЛ. Вот потому-то при выплате отпускных наперед базу обложения НДФЛ рассчитывают без уменьшения на НСЛ;

3) сумму начисленных и выплаченных отпускных в составе заработной платы, а также удержанный и уплаченный с такого дохода НДФЛ отражают в разделе I Налогового расчета по НДФЛ/ВС (4ДФ) с признаком дохода «101».

Сроки для уплаты НДФЛ при выплате отпускных вы найдете в табл. 3.2.

Военный сбор. «Закадычный друг» НДФЛ тоже не пасет задних. С суммы отпускных придется удержать и ВС. Это следует из п.п. 1.2 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ.

Но учтите:

Ставка ВС составляет 1,5 %.

Сроки перечисления ВС при выплате отпускных соответствуют срокам уплаты НДФЛ (см. табл. 3.2). Об этом говорит п.п. 1.4 п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НКУ.

Единый социальный взнос

Попадут отпускные и в базу начисления ЕСВ. Ведь, как мы уже говорили, такие выплаты включаются в фонд оплаты труда в соответствии с Инструкцией № 5, а заработная плата, в свою очередь, включается в базу начисления упомянутого взноса на основании абзаца первого п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464.

В табл. 3.1 вспомним существующие ставки ЕСВ.

Таблица 3.1. Ставки ЕСВ

ЕСВ начисляют в пределах максимальной величины базы начисления этого взноса (ч. 3 ст. 7 Закона № 2464). Согласно п. 4 ч. 1 ст. 1 этого Закона она составляет 15 размеров МЗП, определенной законом. В 2021 году максимальная величина базы начисления равна:

— с 1 января — 90000 грн (6000 грн х 15);

— с 1 декабря — 97500 грн (6500 грн х 15).

Имейте в виду: с сумм «переходящих» отпускных ЕСВ необходимо взимать с учетом правил, установленных абзацем двенадцатым п.п. 2 п. 2 разд. IV Инструкции № 449. Согласно этой норме максимальную величину, с которой уплачивается ЕСВ, при начислении отпускных применяют отдельно за каждый месяц.

То есть

«Переходящие» отпускные за каждый месяц (с учетом заработной платы за отработанные в этих месяцах дни) отдельно сравнивают с максимальной величиной базы начисления ЕСВ, действовавшей в месяце, за который начислены отпускные.

К определенной базе начисления ЕСВ применяют соответствующую ставку (см. табл. 3.1) и получают сумму ЕСВ за месяц.

Но помните: сумма начисленного ЕСВ не может быть меньше минимального страхового взноса, определенного как произведение МЗП и размера ЕСВ, установленного законом на месяц, за который начисляется заработная плата (доход) (п. 5 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464). Однако указанное требование применяют только (п.п. 6 п. 2 разд. ІІІ Инструкции № 449):

1) по основному месту работы*. То есть работников — внешних совместителей это не касается. Для них в качестве базы начисления ЕСВ берут сумму фактически начисленной заработной платы, независимо от ее размера. А вот по доходу внутренних совместителей требование об уплате ЕСВ с МЗП выполнять нужно. При этом для сравнения с МЗП берут весь начисленный доход — как по основному месту работы, так и по внутреннему совместительству;

* Основным считают место работы, где лицо работает на основании заключенного трудового договора, где находится (оформлена) его трудовая книжка, в которую вносится соответствующая запись о работе (п. 12 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464).

2) в том случае, если работник находился в трудовых отношениях полный календарный месяц или отработал все рабочие дни отчетного месяца, предусмотренные правилами внутреннего трудового распорядка и графиками сменности согласно законодательству. Следовательно, если работник принят на основное место работы не с первого рабочего дня или уволен не в последний рабочий день месяца, то «минзарплатный» предел не срабатывает.

Обратите внимание: если работник принят на основное место работы в первый рабочий день месяца, который не совпадает с первым числом календарного месяца, то с учетом того, что такой работник отработал полностью все рабочие дни в этом месяце, базу начисления ЕСВ определяют не ниже законодательно установленного размера МЗП. То есть в этом случае «минзарплатный» предел работает. Подтверждение тому — консультация налоговиков, приведенная в подкатегории 201.04.01 БЗ*.

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГФСУ: zir.tax.gov.ua.

Кроме того, минимальный предел работает только в отношении базы начисления ЕСВ, к которой применяется ставка 22 %. По работникам, для которых предусмотрены льготные ставки ЕСВ (8,41, 5,3 и 5,5 %)**, взнос начисляют от фактической суммы заработной платы (см. консультацию в подкатегории 201.04.01 БЗ).

** Это правило справедливо и для ситуации, когда работник, трудоустроенный на предприятии, получил статус лица с инвалидностью не с первого рабочего дня месяца (см. подкатегорию 201.04.01 БЗ). И хотя указанное разъяснения переведено в состав недействующих, думаем, налоговики продолжат придерживаться данной позиции.

Минимальный страховой взнос в январе — ноябре 2021 года составляет 1320 грн (6000 грн х х 22 % : 100 %), а с декабря этого года — 1430 грн (6500 грн х 22 % : 100 %).

Следовательно, если база начисления ЕСВ по основному работнику, состоящему в трудовых отношениях полный календарный месяц, не превышает размера МЗП, установленной законом на месяц, за который начисляются отпускные, то этот взнос платят с минималки (абзац второй ч. 5 ст. 8 Закона № 2464).

Обратите внимание: как и в «максимальном» случае, для целей сравнения с МЗП «переходящие» отпускные относят к месяцам, за которые они начислены (см. письмо ГФСУ от 11.03.2015 г. № 5084/6/99-99-17-03-03-15).

Порядок начисления ЕСВ на сумму отпускных закрепим на примере.

Пример 3.1. Работник предприятия, не являющийся лицом с инвалидностью, для которого данное место работы является основным, ушел в ежегодный отпуск с 24 марта 2021 года на 24 календарных дня. Всю сумму отпускных предприятие начисляет в месяце их выплаты.

Оклад работника составляет 5500 грн. Сумма зарплаты за фактически отработанные дни марта (16 раб. дн.) — 4000 грн (5500 грн : : 22 раб. дн. х 16 раб. дн.).

В апреле 2021 года работник отработал всего 10 рабочих дней. Сумма заработной платы за фактически отработанные дни апреля — 2500 грн (5500 грн : 22 раб. дн. х 10 раб. дн.).

Сумма отпускных за период ежегодного отпуска — 4588,32 грн, в том числе:

— за 8 календарных дней марта — 1529,44 грн;

— за 16 календарных дней апреля — 3058,88 грн.

«Трудовая» доплата до минзарплатного уровня за март равна:

6000 грн : 22 раб. дн. х 16 раб. дн. - 4000 грн = = 363,64 грн.

«Трудовая» доплата до минзарплатного уровня за апрель равна:

6000 грн : 22 раб. дн. х 10 раб. дн. - 2500 грн = = 227,27 грн.

Отпускные относим к месяцам, за которые они начислены (март и апрель 2021 года).

Общая сумма мартовской зарплаты, отпускных за дни отпуска в этом месяце, а также доплаты до минзарплатного уровня составила:

4000 + 1529,44 + 363,64 = 5893,08 (грн).

Определим сумму ЕСВ от фактической базы начисления:

5893,08 грн х 22 % : 100 % = 1296,48 грн.

Поскольку фактическая база начисления ЕСВ (5893,08 грн) за март оказалась ниже установленного размера МЗП (6000 грн) в этом месяце, на разницу между этими двумя величинами (далее — разница) доначисляем ЕСВ:

(6000 грн - 5893,08 грн) х 22 % : 100 % = 23,52 грн.

В результате общая сумма ЕСВ за март составила:

1296,48 + 23,52 = 1320 (грн).

После того как будет начислена зарплата за апрель, предприятие проведет сравнительные расчеты по этому месяцу.

Общая сумма зарплаты за апрель, отпускных, приходящихся на этот месяц, а также доплаты до минзарплатного уровня составляет:

2500 + 3058,88 + 227,27 = 5786,15 (грн).

Определим сумму ЕСВ от фактической базы начисления ЕСВ:

5786,15 грн х 22 % : 100 % = 1272,95 грн.

Как видим, фактическая база начисления ЕСВ за апрель (5786,15 грн) также оказалась ниже установленной МЗП (6000 грн). Поэтому, чтобы выполнить требование о ЕСВ с МЗП, в этом месяце тоже рассчитываем разницу. Ее величина равна:

6000 - 5786,15 = 213,85 (грн).

Определим сумму ЕСВ, которая будет уплачена за апрель с разницы:

213,85 грн х 22 % : 100 % = 47,05 грн.

В итоге общая сумма ЕСВ за апрель составляет:

1272,95 + 47,05 = 1320 (грн).

Сроки перечисления обязательных платежей

Теперь поговорим о том, в какие сроки начисленные суммы НДФЛ, ВС и ЕСВ нужно уплатить. Поможет нам в этом табл. 3.2.

Таблица 3.2. Сроки уплаты НДФЛ, ВС и ЕСВ с сумм отпускных

3.2. Отражаем отпускные в учете

Теперь, когда все «начислительно-перечислительные» вопросы изучены, перейдем к рассмотрению порядка отражения сумм отпускных в учете и отчетности.

Бухгалтерский учет

Для оплаты работникам отпусков предприятие (если для него это обязательно или по самостоятельному решению) создает соответствующее обеспечение — резерв отпусков. Развернуто мы о нем будем говорить в разделе 5. Сейчас же ограничимся общими тезисами.

Отражают начисление резерва с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93 или 94* — Кт 471.

* В зависимости от функциональных обязанностей работников.

То есть отпускной резерв включают полностью в расходы, не дожидаясь, пока он будет использован. Делают это равномерно в течение года — по мере начисления резерва.

При его использовании (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользованный отпуск, а также ЕСВ, начисленного на эти суммы) делают записи:

— Дт 471 — Кт 661 — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;

— Дт 471 — Кт 651 — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.

Важно! Использовать резерв можно только до нулевого значения.

Если «запасов» резерва не хватило, чтобы полностью покрыть сумму отпускных с учетом начисленного ЕСВ, сумму превышения в зависимости от места работы отпускника следует включить в расходы с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651.

Суммы удержанных НДФЛ и ВС из суммы отпускных отражают в обычном порядке: Дт 661 — Кт 641/НДФЛ, 642/ВС соответственно.

Налоговый учет

Здесь наша задача — определить наличие и характер участия отпускных в определении объекта обложения налогом на прибыль.

Напомним, что объект обложения этим налогом на сегодняшний день определяют на основании бухгалтерского финрезультата до налогообложения, откорректированного при необходимости на налоговоприбыльные разницы, установленные НКУ.

На бухгалтерский финрезультат влияют, в частности, суммы понесенных в отчетном периоде расходов. А отпускные и сумма начисленного на них ЕСВ, как мы уже рассмотрели выше, либо через резерв, либо напрямую как раз попадают в состав бухрасходов. Следовательно,

А что с корректировками?

Их не будет. Малодоходники-отказники их априори не определяют. А что касается высокодоходников и малодоходников-добровольцев**, то им никакая корректировка не грозит ввиду того, что для рассматриваемых операций она разд. ІІІ НКУ не предусмотрена. Да, разница, обязывающая увеличивать финрезультат на сумму начисленных в бухучете обеспечений и уменьшать его на сумму расходов, возмещенных за счет таких обеспечений, в этом разделе есть (пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ). Однако резерва на оплату отпусков такие корректировки не касаются. Об этом прямо говорится в п. 139.1 НКУ.

** Высокодоходники — это плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный период превышает 40 млн грн (абзац восьмой п.п. 134.1.1 НКУ). Все остальные предприятия являются малодоходниками.

Таким образом, и малодоходники, и высокодоходники в отношении начисления и выплаты отпускных руководствуются исключительно бухучетными правилами.

Исключение составляют отпускные и ЕСВ, которые начислены за счет обеспечения, созданного до 01.01.2015 г. В целях расчета налогооблагаемой прибыли бухгалтерский финрезультат уменьшают на эти суммы в соответствии с п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Причем делают это как высокодоходники, так и малодоходники. Подробнее см. в подразделе 5.4.

Покажем все наглядно на примере.

Пример 3.2. Предприятие предоставило бухгалтеру Семенову А. Е. с 29.03.2021 г. ежегодный основной отпуск продолжительностью 24 календарных дня.

Расчетным периодом при исчислении среднего заработка для оплаты времени ежегодного основного отпуска является март 2020 года — февраль 2021 года.

В течение расчетного периода работнику начислены:

— заработная плата — 109395,34 грн;

— отпускные за время предыдущего ежегодного основного отпуска — 8393,76 грн;

— дивиденды за 2020 год — 12000 грн;

— больничные — 5047,05 грн.

С 01.02.2021 г. по 10.02.2021 г. работнику был предоставлен отпуск без сохранения заработной платы продолжительностью 10 календарных дней на основании ст. 26 Закона об отпусках.

Оклад работника составляет 10230 грн. Заработная плата за отработанные дни марта 2021 года — 8835 грн, за отработанные дни апреля 2021 года — 3255 грн. Права на НСЛ работник не имеет.

Предприятие начисляет отпускные отдельно за каждый месяц, на который приходятся дни отпуска. Резерв отпусков создается в соответствии с требованиями НП(С)БУ.

Рассчитаем сумму отпускных:

1) определяем суммарный заработок за расчетный период с учетом положений пп. 3 и 4 Порядка № 100. В расчет попадут начисленные в расчетном периоде заработная плата, отпускные за предыдущий отпуск и больничные. Сумму дивидендов не учитываем (п.п. «к» п. 4 упомянутого Порядка). Таким образом, суммарный заработок, участвующий в расчете, за март 2020 года — февраль 2021 года составит:

109395,34 + 8393,76 + 5047,05 = 122836,15 (грн);

2) определяем количество календарных дней в расчетном периоде, которые включаются в расчет средней зарплаты:

365 - 11 - 10 = 344 (к. дн.),

где 365 — общее количество календарных дней в расчетном периоде;

11 — количество праздничных и нерабочих дней, приходящихся на расчетный период;

10 — продолжительность отпуска без сохранения заработной платы (ее вычитаем из расчетного периода на основании абзаца шестого п. 2 Порядка № 100);

3) определяем среднедневной заработок:

122836,15 грн : 344 к. дн. = 357,08 грн;

4) рассчитываем сумму отпускных:

357,08 грн х 24 к. дн. = 8569,92 грн,

в том числе:

— за календарные дни отпуска, приходящиеся на март, — 1071,24 грн (357,08 грн х 3 к. дн.);

— за календарные дни отпуска, приходящиеся на апрель, — 7498,68 грн (357,08 грн х х 21 к. дн.).

Теперь определяем налогооблагаемый доход работника:

— за март: 8835 + 1071,24 = 9906,24 (грн);

— за апрель: 3255 + 7498,68 = 10753,68 (грн).

Как видим, в каждом из приведенных месяцев налогооблагаемый доход не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ (90000 грн). При этом он выше МЗП (6000 грн). А значит, ЕСВ взимаем с фактической суммы заработной платы и отпускных.

Указанные операции в учете предприятия необходимо отразить так, как показано в табл. 3.3. При этом для упрощения примера проводки по выплате зарплаты за первую половину марта 2021 года (аванса) мы не приводим.

Таблица 3.3. Учет «переходящих» отпускных

Напомним, что в определенных случаях работник может быть отозван из отпуска (см. подраздел 1.11). Разберем на примере, как такое мероприятие следует отразить в учете предприятия.

Пример 3.3. Предприятие предоставило механику по ремонту оборудования Мищенко Г. А. с 01.04.2021 г. ежегодный основной отпуск продолжительностью 24 календарных дня.

Однако 9 апреля 2021 года работник был отозван из отпуска для устранения последствий производственной аварии. Отзыв оформлен приказом руководителя на основании письменного согласия отпускника.

Таким образом, сотрудник фактически находился в отпуске 8 календарных дней. Неиспользованные 16 календарных дней отпуска по согласованию с работодателем перенесены на июль 2021 года. Должностной оклад работника составляет 8800 грн в месяц.

Среднедневная зарплата за расчетный период (апрель 2020 года — март 2021 года) — 298,31 грн. Сумма начисленных отпускных — 7159,44 грн (298,31 грн х 24 к. дн.).

Отпускные выплачены работнику перед уходом в отпуск 22.03.2021 г. Одновременно с выплатой отпускных перечислены:

— ЕСВ в сумме 1575,08 грн (7159,44 грн х 22 % : : 100 %);

— НДФЛ в сумме 1288,70 грн (7159,44 грн х х 18 % : 100 %);

— ВС в сумме 107,39 грн (7159,44 грн х 1,5 % : : 100 %).

Отпускные в сумме 5763,35 грн (7159,44 грн - - 1288,70 грн - 107,39 грн) перечислены на счет работника в банке.

Права на НСЛ работник не имеет.

Резерв отпусков на предприятии создается в соответствии с требованиями НП(С)БУ.

Напомним: когда работника отзывают из ежегодного отпуска, его труд оплачивают с учетом той суммы, которая была начислена за неиспользованную часть отпуска (ч. 3 ст. 12 Закона об отпусках).

Это значит, что в данном случае бухгалтерия предприятия должна:

1) начислить работнику заработную плату за дни, когда он фактически работал, в том числе в связи с отзывом из отпуска;

2) осуществить перерасчет отпускных, т. е. отсторнировать сумму отпускных, начисленных за не использованные в связи с отзывом из отпуска дни.

По условиям нашего примера бухгалтерия после отзыва работника из отпуска действует так:

1) начисляет заработную плату работнику за отработанные им дни с 9 по 30 апреля 2021 года;

2) пересчитывает отпускные. Сумму отпускных за неиспользованные 16 календарных дней отпуска (с 9 по 24 апреля) исключает из дохода работника за апрель 2021 года;

3) осуществляет начисления и удержания исходя из пересчитанной суммы заработной платы и отпускных за апрель 2021 года;

4) выплачивает работнику сумму зарплаты за минусом ранее выплаченных отпускных.

Легко сориентироваться в порядке перерасчета выплаченных работнику сумм вам поможет табл. 3.4.

Таблица 3.4. Порядок расчета сумм заработной платы и отпускных за апрель 2021 года

Результаты перерасчета оформляют бухгалтерской справкой. На основании такой справки в бухгалтерском учете делают соответствующие записи.

Их вы можете увидеть в табл. 3.5.

При этом для упрощения примера проводки по начислению и выплате заработной платы за март 2021 года мы не приводим.

Таблица 3.5. Порядок учета отпускных при отзыве из отпуска

По условию примера работник собирается использовать оставшиеся 16 календарных дней отпуска в июле 2021 года. Поэтому среднюю заработную плату для определения суммы отпускных бухгалтерия предприятия должна будет перед началом отпуска рассчитать заново — исходя из нового расчетного периода (июль 2020 года — июнь 2021 года).

3.3. Отпускные в отчетности

Теперь посмотрим, как отпускные следует отражать в отчетности.

Порядок № 4 устанавливает особые правила отражения отпускных в Налоговом расчете сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков — физических лиц, и сумм удержанного с них налога, а также сумм начисленного единого взноса (далее — Налоговый расчет).

Суммы отпускных обычные работодатели отразят в разделе І основной части Налогового расчета и двух приложениях к нему, а именно: в приложении 1 «Відомості про нарахування заробітної плати (доходу, грошового забезпечення) застрахованим особам» (далее — Д1) и приложении 4 «Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору» (далее — 4ДФ).

Но начнем мы наш разговор с конца, а именно с 4ДФ.

Отпускные в 4ДФ. Отпускные отражайте в 4ДФ, сформированном за тот месяц отчетного квартала, в котором они были начислены/выплачены.

Если отпускные начисляете в том в месяце, в котором их выплачиваете, то всю сумму начисленных и выплаченных отпускных и удержанные/перечисленные НДФЛ и ВС отражайте в 4ДФ за такой месяц, даже если отпускные начислены за дни следующего месяца.

Пример 3.4. Работник предприятия Боронюк Иван Иванович (регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов — 3025459865) будет находиться в ежегодном отпуске с 26 апреля 2021 года 24 календарных дня.

Всю сумму отпускных предприятие начислило в апреле, т. е. в том месяце, в котором их выплатило.

Сумма зарплаты за фактически отработанные дни апреля — 7727,27 грн.

Сумма отпускных всего — 8135,52 грн, в том числе:

— за календарные дни отпуска, приходящиеся на апрель, — 1694,90 грн;

— за календарные дни отпуска, приходящиеся на май, — 6440,62 грн.

Сумма зарплаты за фактически отработанные дни мая — 3333,33 грн.

В этом случае в разделе I 4ДФ за апрель отчетного II квартала 2021 года предприятие отразит в отдельной строке с налоговым номером работника-получателя дохода:

— в графах 3а и 3 — начисленный и выплаченный ему в апреле зарплатный доход в сумме 15862,79 грн: сумма зарплаты за отработанные дни апреля (7727,27 грн) + общая сумма отпускных (8135,52 грн);

— в графах 4а и 4 — НДФЛ с сумм, указанных в графах 3а и 3 соответственно, — 2855,30 грн (15862,79 грн х 18 % : 100 %);

— в графах 5а и 5 — ВС с сумм, указанных в графах 3а и 3 соответственно, — 237,94 грн (15862,79 грн х 1,5 % : 100 %);

— в графе 6 — признак дохода «101».

В раздел I 4ДФ за май отчетного II квартала 2021 года попадут:

— в графы 3а и 3 — заработная плата за отработанные дни мая (3333,33 грн);

— в графы 4а и 4 — НДФЛ с сумм, указанных в графах 3а и 3 соответственно, — 600 грн (3333,33 грн х 18 % : 100 %);

— в графы 5а и 5 — ВС с сумм, указанных в графах 3а и 3 соответственно, — 50 грн (3333,33 грн х 1,5 % : 100 %)

Приведем фрагменты 4ДФ за апрель и май отчетного II квартала 2021 года на рис. 3.1.

Теперь рассмотрим еще одну ситуацию. Предприятие начисляет отпускные месяц в месяц (т. е. в том месяце, на который приходится отпуск, независимо от их выплаты).

Об отражении зарплаты (с учетом отпускных), выплаченной наперед, Порядок № 4 ничего не говорит.

В такой ситуации, на наш взгляд, более безопасным является подход, когда выплаченные в текущем месяце, но еще не начисленные отпускные отражают в графе 3 раздела І 4ДФ за тот месяц, в котором такая выплата фактически осуществлена.

В свою очередь, в графе 3а отпускные показывают в периодах их начисления в бухучете. То есть показатели граф 3а и 3 (4а и 4, 5а и 5) раздела І 4ДФ будут отличаться.

С отражением в 4ДФ сумм отпускных и удержанных/уплаченных с них НДФЛ и ВС разобрались.

Переходим к следующему приложению.

Отпускные в Д1. Это приложение необходимо для формирования в реестре застрахованных лиц Госреестра общеобязательного государственного соцстрахования по каждому застрахованному лицу сведений о суммах начисленных ему в отчетном месяце видов доходов, которые включаются в базу взимания ЕСВ.

Порядок № 4 устанавливает особые правила для отражения отпускных в Д1.

Таким образом, если работодатель, например, в апреле начисляет отпускные за май, то их суммы должны попасть в Д1, сформированный за апрель месяц отчетного II квартала.

Если же работодатель начисляет отпускные месяц в месяц, то и в Отчете они должны «засветиться» в своем месяце (т. е. майские отпускные, выплачиваемые в апреле, но начисленные в мае, войдут в Д1 за май).

Кстати, о порядке начисления отпускных мы рассказывали ранее.

В Д1 суммы отпускных указываем в отдельных строках. При этом:

— в графе 08 проставляем тот же код категории застрахованного лица, с которым отражаем зарплату, начисленную такому лицу (в общем случае по обычным работникам — «1», по лицам с инвалидностью, которые работают у обычных юрлиц и ФЛП, — «2»);

— в графе 09 — код типа начислений «10»;

— в графе 10 — месяц и год, за которые начислены отпускные.

Обращаем внимание работодателей, которые начисляют отпускные следующего месяца в текущем месяце, в котором их выплачивают.

По отпускным вы формируете столько строк, на сколько месяцев приходится ежегодный отпуск работника (см. пример 3.5, вариант 1).

На вашем предприятии отпускные начисляют частями — отдельно по каждому месяцу, на который приходятся дни ежегодного отпуска? Тогда отпускные вы будете включать отдельно в Д1 за те месяцы, в которых происходит их начисление (см. пример 3.5 ниже, вариант 2);

— графу 14 по строке с отпускными текущего месяца заполняем только в том случае, если работнику в таком месяце не начислялась зарплата.

В ином случае количество календарных дней в трудовых отношениях в текущем месяце проставляем по строке с зарплатой текущего месяца. В этом случае графу 14 по строке с отпускными оставляем незаполненной (в бумажном варианте проставляем прочерк).

Важно! Если вы в Д1 за текущий месяц сформировали строку с отпускными следующего месяца, то графу 14 (количество календарных дней в трудовых отношениях) по этой строке заполняйте только в том случае, если отпуск пришелся на весь такой месяц;

— в графах 16 и 17 указываем общую сумму отпускных и ту, которая вошла в базу начисления ЕСВ после ее сравнения с максимальной величиной базы начисления ЕСВ, соответственно;

— в графе 20 — сумму ЕСВ, начисленного на сумму отпускных.

Графы 21 — 24 заполняем в общем порядке.

Закрепим сказанное на примерах.

Пример 3.5. Работник Косенко Олег Петрович (регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов — 2756853336, основное место работы, полная занятость) с 11 мая по 3 июня 2021 года будет находиться в ежегодном отпуске.

Сумма зарплаты за фактически отработанные дни мая — 3000 грн (ЕСВ — 660 грн).

Сумма отпускных за период ежегодного отпуска составляет 14602,80 грн, в том числе за 21 календарный день мая — 12777,45 грн (ЕСВ — 2811,04 грн), за 3 календарных дня июня — 1825,35 грн (ЕСВ — 401,58 грн).

Сумма заработной платы за фактически отработанные дни июня 2021 года — 15300 грн (ЕСВ — 3366 грн).

Вариант 1. Всю сумму отпускных за май и июнь предприятие начисляет в мае.

В этом случае в Д1 за май информация о выплатах, начисленных работнику, будет отражена так, как показано на рис. 3.2.

Вариант 2. Предприятие начисляет отпускные отдельно за каждый месяц, на который приходится отпуск.

При таком подходе Д1 за май и июнь 2021 года будут заполнены так, как показано на рис. 3.3 и 3.4.

Начисляя отпускные, не забываем о требовании об уплате ЕСВ с минимальной заработной платы.

Так, если фактическая база начисления ЕСВ по ставке 22 %, определенная по основному работнику, за месяц, на который приходится ежегодный отпуск, оказалась ниже минзарплаты, рассчитываем разницу между этими двумя величинами и доначисляем на нее ЕСВ.

Важно! В Д1 за тот месяц, за который определяем такую разницу, отражаем ее сумму отдельной строкой с кодом типа начислений «13» в графе 09.

Сумму разницы указываем в графе 18 этой таблицы, а доначисленный на нее ЕСВ — в графе 20.

Графы 21 — 24 заполняем в общем порядке.

С отражением отпускных разобрались.

Предлагаем вам рассмотреть еще одну очень интересную ситуацию: работник «перегулял» отпуск и увольняется.

Сумму сторнированных отпускных в Д1 указываем отдельно от заработной платы

При этом проставляем:

— в графе 09 — код типа начислений «10»;

— в графе 10 — месяц и год, за которые ранее были начислены «перегулянные» отпускные;

— в графах 16 и 17 — сумму сторнированных отпускных со знаком «минус»;

— в графе 20 — также со знаком «минус» сумму ЕСВ, который был начислен на сумму сторнированных отпускных.

Графы 21 — 24 заполняем в общем порядке.

Внимание!

Поскольку «перегулянные» отпускные «привязаны» к месяцу, за который они были начислены, то их сумма уменьшит базу начисления ЕСВ такого месяца. А значит, если сумма дохода окажется меньше минимальной заработной платы, может возникнуть необходимость доплатить ЕСВ до минимального страхового взноса.

Чтобы такую доплату можно было без проблем отнести к прошлым периодам, отражаем ее в Д1 за месяц, в котором удержали отпускные, с кодом типа начислений «14» в графе 09.

Пример 3.6. Работник Бережук Степан Степанович (регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов — 2525875625, основное место работы, полная занятость) увольняется 21 мая 2021 года.

Заработная плата за фактически отработанное время до увольнения — 6000 грн (ЕСВ — 1320 грн).

При проведении окончательного расчета было выявлено, что работник излишне использовал 7 календарных дней ежегодного основного отпуска. В этом отпуске он находился с 1 по 24 февраля 2021 года.

Сумма излишне начисленных отпускных составила 2129,61 грн (ЕСВ — 468,51 грн).

Согласно Д1 за февраль, поданному в составе Налогового расчета за 1 квартал 2021 года, база начисления ЕСВ за февраль, определенная по работнику, составляла 7301,52 грн.

Она превышала «минималку» (6000 грн). Поэтому ЕСВ в феврале уплачен с фактической базы начисления ЕСВ.

Но после того, как в мае 2021 года были отсторнированы «перегулянные» февральские отпускные (и ЕСВ, начисленный на них), база начисления ЕСВ за февраль составила:

7301,52 - 2129,61 = 5171,91 (грн).

Ее величина (5171,91 грн) оказалась меньше февральской минзарплаты (6000 грн). Соответственно и сумма ЕСВ за февраль 2021 года просела ниже минимального страхового взноса. Следовательно, у предприятия возникает обязанность выполнить требование об уплате ЕСВ с минзарплаты.

Определим дополнительную базу начисления ЕСВ за февраль 2021 года:

6000 - 5171,91 = 828,09 (грн).

Ее отражаем в Д1 за май 2021 года с кодом типа начислений «14» в графе 09.

В свою очередь, в графе 20 приводим сумму доначисленного ЕСВ.

При этом в графе 10 указываем февраль 2021 года.

Приведем фрагмент заполненной Д1 за май 2021 года с данными по работнику (см. рис. 3.5 на с. 76).

Основная часть Налогового расчета. В ней указывают итоговые данные из Д1 в разрезе месяцев отчетного квартала.

То есть раздел I основной части Налогового расчета заполняем на основании данных Д1. Отпускные указываем в общей сумме заработной платы. Отдельно их выделять не нужно.