Сразу условимся под обеспечениями понимать те статьи, которые отражают в финотчетности в составе обязательств предприятия (Кт 47). А под резервами — контрактивные статьи. Например, резерв сомнительных долгов (РСД), уменьшающий балансовую стоимость финансовой текущей дебиторки (Кт 38). Кто и в каких случаях создает РСД, методы его расчета, бухгалтерский и налоговый учет этого резерва см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 23.
Еще один резерв, который, правда, формируют по МСФО, — резерв обесценивания запасов (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 66, с. 5). Он также уменьшает балансовую стоимость активов.
Яркий представитель капитальных резервов — резервный капитал (Кт 43). Его создают в соответствии с законодательством и учредительными документами за счет нераспределенной прибыли (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 4, с. 7). В Балансе резервный капитал отражают в составе собственного капитала (стр. 1415 ф. № 1 и ф. № 1-м, стр. 1400 ф. № 1-мс).
Ну а мы сосредоточимся на обеспечениях.
Обеспечения: основы
Бухучет. Под обеспечением понимают обязательство с неопределенными суммой или временем погашения на дату баланса (п. 4 НП(С)БУ 11 «Обязательства», § 10 МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы»).
Обеспечение создают, когда (п. 13 НП(С)БУ 11):
1) возникает обязательство в результате прошлых событий;
2) существует вероятность того, что погашение обязательства приведет к уменьшению ресурсов, воплощающих экономические выгоды;
3) оценить обязательство возможно расчетным путем.
Таким образом,
главное отличие обеспечения от обязательства — неопределенность срока или суммы погашения
Все остальные атрибуты у них идентичные.
По общему правилу суммы созданных обеспечений признают расходами (п. 12 НП(С)БУ 11): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47. Исключение — суммы обеспечения, включаемые в первоначальную стоимость основных средств. Речь идет об обеспечении на восстановление земельных участков (п. 8 НП(С)БУ 7 «Основные средства», § 16 МСБУ 16 «Основные средства»): Дт 151 — Кт 478. Подробно о нем см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 74, с. 22.
Обеспечение носит целевой характер — его можно использовать для возмещения только тех расходов, для покрытия которых оно было создано (п. 16 НП(С)БУ 11, § 61 МСБУ 37). А вот под будущие убытки от деятельности предприятия обеспечения никогда не формируют (п. 13 НП(С)БУ 11, § 63 МСБУ 37).
Создавать обеспечения — при наличии на то соответствующих оснований — обязанность большинства предприятий. Право выбора (создавать/не создавать) есть только у микропредприятий, единоналожников группы 3 и непредпринимательских обществ (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 «Упрощенная финотчетность»). Свое решение они закрепляют в приказе об учетной политике.
Так как сумму обеспечения определяют, опираясь на учетные оценки (п. 15 НП(С)БУ 11), его остаток на каждую дату баланса пересматривают (п. 17 НП(С)БУ 11, § 59 МСБУ 37). При необходимости такой остаток корректируют (увеличивают или уменьшают). А если на дату баланса окажется, что вероятность выбытия активов для погашения будущих обязательств отсутствует, сумму ранее созданного обеспечения сторнируют (Дт 47 — Кт 719). По завершении рекультивационных работ остаток (нехватку) обеспечения признают прочим операционным доходом (прочими операционными расходами): Дт 478 — Кт 719 (Дт 949 — Кт 478).
Обеспечения долгосрочных обязательств признают в сумме их настоящей стоимости (п. 15 НП(С)БУ 11). Это означает, что
долгосрочные обеспечения подлежат дисконтированию
Как дисконтировать долгосрочные обеспечения, см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 80, с. 31.
Налог на прибыль. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые рассчитывают разницы из разд. III НКУ, при создании/корректировке/использовании обеспечений руководствуются п. 139.1 НКУ. По его нормам влияние этих операций на прибыльный объект исключают с помощью разниц. Базу налогообложения уменьшают только тогда, когда обеспеченные расходы фактически понесены.
Исключение — обеспечения расходов на оплату отпусков работникам (субсчет 471) и других выплат, связанных с оплатой труда (субсчета 472 и 477). По этим обеспечениям корректировок НКУ не предусматривает.
Обеспечение оплаты отпусков
Алгоритм расчета отпускного обеспечения приведен в п. 13 НП(С)БУ 11. Его определяют как произведение суммы фактически начисленной в текущем месяце зарплаты и коэффициента резервирования с учетом соответствующей суммы отчислений на ЕСВ. Рекомендации по созданию отпускного обеспечения даны в «Налоги & бухучет», 2020, № 27, с. 22.
Отпускное обеспечение начисляют отдельно для производственного, административного, сбытового и т. д. персонала записями: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471. Использование обеспечения показывают корреспонденцией:
— Дт 471 — Кт 661 — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск в пределах обеспечения;
— Дт 471 — Кт 651 — на сумму ЕСВ, начисленного на отпускные или компенсацию в пределах обеспечения.
По состоянию на конец отчетного года остаток обеспечения на оплату отпусков рассчитывают исходя из количества дней не использованного работниками предприятия ежегодного отпуска и среднедневной оплаты их труда. О том, как именно это сделать, см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 93, с. 55.
Если окажется, что созданного обеспечения недостаточно, его доначисляют. Если же сумма отпускного обеспечения, наоборот, превышает рассчитанный показатель, ее уменьшают.
Обеспечение гарантийных обязательств
Размер гарантийного обеспечения чаще всего устанавливают в процентах к доходу от реализации. Здесь
прошлым событием, создающим обязательство, является сам факт продажи товаров с гарантией
Процент резервирования рассчитывают на основании данных о фактических гарантийных расходах, понесенных в предыдущих отчетных периодах. Если же таких данных еще нет, процент определяют на основании профессионального суждения специалистов предприятия.
Предприятия торговли гарантийное обеспечение формируют проводкой: Дт 93 — Кт 473. Производственные предприятия включают расходы на гарантийное обеспечение либо напрямую в производственную себестоимость (если они могут быть непосредственно отнесены к конкретному объекту расходов): Дт 23 — Кт 473, либо относят в состав общепроизводственных расходов: Дт 91 — Кт 473. Строительные организации расходы на гарантийное обеспечение отражают через общепроизводственные расходы: Дт 91 — Кт 473.
По истечении срока гарантий, под которые в прошлых периодах создавали гарантийное обеспечение, его сторнируют: Дт 473 — Кт 719.
Подробнее о гарантийном обеспечении см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 80, с. 13.
Обеспечение на аудит
Предприятия, представляющие общественный интерес (в числе которых крупные), а также средние предприятия* обязаны обнародовать свою финансовую отчетность за 2020 год вместе с аудиторским заключением** (ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете***). В связи с этим их ожидают неизбежные расходы на оплату аудиторских услуг.
* Как определить, к какой категории (крупных, средних, малых или микро-) относится предприятие, см. в «Налоги & бухучет», 2019, № 101, с. 3.
** Об обнародовании финотчетности см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 12, с. 9.
*** Закон Украины «О бухучете и финотчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Можно ли создать обеспечение под предстоящие расходы на аудит?
Тут мнения экспертов расходятся.
Аргументы за обеспечение. Сторонники создания обеспечения под расходы на аудит финотчетности обосновывают свою позицию так.
Аудиторская проверка будет проходить в периоде, следующем за отчетным, например, — в 2021 году за 2020 год. Соответственно аудиторские расходы, под которые не создано обеспечение, фактически окажутся в периоде, к которому они не относятся. А это прямо нарушает один из основополагающих принципов бухучета и финотчетности — принцип начисления.
К тому же на конец отчетного года предприятие имеет юридическое обязательство по получению аудиторского заключения — аудит финотчетности является обязательным. То есть первое условие для создания обеспечения выполняется безоговорочно. Прошлым событием здесь считается наступление отчетной даты (31.12.2020 г.). То есть завершение отчетного года, по результатам которого должна быть проведена аудиторская проверка.
Вероятность оттока ресурсов также существует. Ведь аудиторские услуги оказываются на платной основе. Сумму обеспечения можно определить либо исходя из условий договора (если он уже заключен), либо расчетным путем исходя из оценочной стоимости расходов на аудит. Так что все три критерия признания обеспечения под расходы на аудит финотчетности выполняются.
Начисляют обеспечение под расходы на аудит финотчетности проводкой: Дт 92 — Кт 474.
Аргументы против обеспечения. Противники признания обеспечения под аудит мотивируют это тем, что первым критерием признания любого обеспечения в финансовой отчетности является наличие существующего на отчетную дату обязательства, возникшего в связи с прошлыми событиями. Аудиторская проверка финотчетности (в частности, за 2020 год) относится к будущей деятельности предприятия — будет проведена в следующем отчетном периоде (в 2021 году). Она не отражает наличия на текущую дату (на 31.12.2020 г.) обязательства по ее проведению, возникшего в результате прошлого события. А в отношении расходов, которые придется понести для продолжения деятельности в будущем, обеспечения не признают.
Таким образом, обязательство в отношении предстоящих расходов на проведение аудита не возникает. Поскольку у предприятия нет обязанности, возникшей в результате прошлых событий, обеспечение под расходы на обязательный аудит финотчетности не признают. Это обычные текущие расходы на приобретение аудиторских услуг.
Чью сторону принять — каждый решает сам.
Единственное — уточним: у высокодоходников и малодоходников-добровольцев прибыльный объект уменьшат только фактические расходы на аудит финотчетности. А малодоходников (с годовым доходом до 40 млн грн) перипетии с обязательным аудитом вряд ли коснутся.
Обеспечение под матпоощрение
Если работа, выполненная сотрудниками в отчетном периоде, дает им право на получение премий и других поощрительных выплат в будущем, тогда п. 8 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам» прямо требует признавать обязательство путем создания обеспечения.
Однако в отношении возможности сформировать обеспечение под материальное поощрение по итогам года и его оценки (расчета) многое зависит от условий коллективного/трудового договора. Так, если у вас зафиксированы конкретные положения, например,
что каждому сотруднику выплачивается премия по итогам года, тогда создать обеспечение вы можете без проблем
О создании обеспечения под матпоощрение см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 80, с. 16.
Обеспечение рассчитывают и относят на расходы отдельно для каждой из категорий работников — для производственного, административного, сбытового и прочего персонала: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 477.
Далее на каждую дату баланса, базируясь на свежих показателях деятельности за соответствующий период, обеспечение корректируют.
Заметьте! Предприятия госкомсектора сумму начисленного работникам вознаграждения, помощи, премии и т. п., исчисленную по законодательству, учредительным/распорядительным документам и финплану из прибыли предыдущего отчетного квартала (года), отражают записью: Дт 443 — Кт 661 (п. 1.2 разд. IV Положения, утвержденного приказом Минфина от 19.12.2006 г. № 1213). То есть такие премиальные начисления не увеличивают бухрасходы госкомпредприятия и не влияют на его финрезультат.
Обеспечение дополнительных пенсий
На вашем предприятии есть рабочие места с особо вредными или тяжелыми условиями труда, которые входят в перечень вредных работ, утвержденный постановлением КМУ от 24.06.2016 г. № 461 (Список № 1 и Список № 2)? Тогда вам нужно создать обеспечение для возмещения предстоящих расходов на выплату и доставку льготных пенсий работникам, занятым на таких работах.
В зависимости от того, к какому персоналу (производственному, административному или сбытовому) относятся работники, пенсионное обеспечение формируют проводкой: Дт 23, 91, 92, 93 — Кт 472. Суммы выплат отражают корреспонденцией: Дт 472 — Кт 651.
Обеспечение под выплату льготных пенсий — это обеспечение под выплаты, связанные с оплатой труда. Соответственно, разницы из пп. 139.1.1 и 139.1.2 НКУ к ним не применяют.
Подробнее об обеспечении под льготные пенсии см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 80, с. 18.
Упомянем еще одно менее популярное обеспечение, которое порой создают на практике, — обеспечение на неподтвержденные контрагентской первичкой расходы. О нем см. в «Налоги & бухучет», 2018, № 80, с. 20 и № 57, с. 23.
выводы
- Под обеспечением понимают обязательства с неопределенной суммой или временем погашения на дату баланса.
- Предприятие обязано создавать обеспечения для возмещения абсолютно любых будущих расходов, по которым выполнены все критерии признания.
- Под расходы на аудит финансовой отчетности иногда создают обеспечение. Хотя есть противники аудиторского обеспечения — они заявляют, что оснований для этого нет.
