Общие правила
Правила обложения доходов ФЛП-общесистемщиков НДФЛ содержатся в ст. 177 НКУ. По ним объектом налогообложения у таких ФЛП является чистый налогооблагаемый доход, Его определяют как разницу между общим доходом (выручка в денежной и неденежной форме) и документально подтвержденными расходами, связанными с хоздеятельностью такого ФЛП (п. 177.2 НКУ).
Датой формирования налогооблагаемого дохода является дата фактического поступления средств на банковский счет (в кассу) или получения других видов компенсации стоимости поставленных (или тех, которые подлежат поставке) товаров (см. БЗ 104.04 и 104.05). То есть
ФЛП-общесистемщики определяют налогооблагаемый доход по кассовому методу
То есть, в момент отгрузки товара или подписания акта выполненных работ (предоставленных услуг) доход у ФЛП-общесистемщика не возникает.
Что касается формирования расходов, то в расходы ФЛП относит только те, которые:
1) оплачены, и это подтверждено соответствующими документами об их оплате;
2) связаны с получением дохода (ФЛП фактически получил средства или другие виды компенсации от покупателя или заказчика).
Для признания расходов должны произойти оба этих события.
Учитывая правила признания расходов, а также тот факт, что отчетный период для ФЛП-общесистемщиков — календарный год (п. 177.5 НКУ), вырисовываются такие особенности определения периода возникновения расходов:
1) если доходы и связанные с ними расходы имели место в разных месяцах, но в течение одного календарного года (или в одном месяце текущего года), то их учитывают (на их размер уменьшают доход) в расчете чистого дохода по итогам такого года;
2) если расходы понесены в одном году (например, товары приобретены и оплачены в 2020 году), но они касаются доходов (выручки) следующего года (то есть эти товары будут проданы в 2021 году), то такие расходы следует относить в расходы только в периоде получения дохода. То есть эти расходы касаются расходов следующего года (БЗ 104.05).
При этом система налогообложения, на которой находился ФЛП во время осуществления расходов, значения не имеет. То есть если ФЛП понес расходы на упрощенной системе налогообложения (например, купил товар в 2019 году, когда был упрощенцем), а получил доход, когда уже перешел на общую систему (продал товар, купленный в 2019 году, в 2020 году, когда уже перешел на общую), то расходы, связанные с таким доходом, даже если они были осуществлены во время работы на упрощенной системе, можно включить в состав предпринимательских расходов ФЛП-общесистемщика. На это указывают налоговики в подкатегории 104.05 БЗ;
3) если доход (выручка от реализации товаров) получен в текущем году, а расходы, связанные с ним (оплата за проданные уже товары), будут оплачены только в следующем, то такие расходы смогут уменьшить базу налогообложения того отчетного периода, в котором они фактически будут понесены (оплачены), то есть будущего года (см. 104.04 БЗ).
При этом относить в расходы ФЛП-общесистемщик имеет право не все без исключения расходы, а только перечисленные в ст. 177 НКУ.
Определяя налогооблагаемый доход, следует также учитывать, что если предприниматель в прошлом году понес убытки, на текущий год они не переносятся. Это следует непосредственно из ст. 177 НКУ, где сказано, что объект налогообложения определяется только за календарный год.
Облагают НДФЛ предпринимательские доходы по ставке 18 % (п. 177.1 и 167.1 НКУ).
Кроме НДФЛ, ФЛП-общесистемщику придется начислить и уплатить еще и ВС (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ, п. 164.1 НКУ). Базу обложения ВС определяют аналогично базе обложения НДФЛ. То есть таковой будет чистый доход ФЛП (см. выше). Ставка ВС — 1,5 %.
Налог на имущество
В 2020 году немалым изменениям подвергся перечень расходов, которые ФЛП-общесистемщик имеет право включать в свои расходы. Так,
с 23.05.2020 г. ФЛП может отнести в свои расходы расходы на уплату налога на имущество, кроме налога на недвижимость за жилые дома (п.п. 177.4.3 НКУ)
То есть в 2020 году ФЛП сможет включать в расходы размер уплаченного налога на имущество в части:
1) платы за землю. При этом это касается обеих составляющих этой платы, то есть как уплаты земельного налога, так и арендной платы за земучастки государственной и коммунальной собственности. Конечно же, относить такие суммы в расходы следует только при условии использования земли, за которую уплачивается плата за землю, в своей предпринимательской деятельности, а в случае уплаты земельного налога — еще и при наличии должным образом оформленного права собственности. На этом акцентируют внимание и фискалы в категории 104.05 БЗ;
2) транспортного налога. Обращаем внимание, что транспортный налог уплачивают только за дорогие новые (возраст не больше 5 лет) легковые автомобили, то есть за авто класса люкс (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 12, с. 17).
Вряд ли эти автомобили ФЛП используют в своей хозяйственной деятельности. А если этого не делать, то и включать суммы уплаченного транспортного налога в расходы не следует.
Если же какой-то ФЛП-общесистемщик использует свое люксовое авто, за которое уплачивает транспортный налог, в предпринимательской деятельности, то, представляется, что налоговики, если и будут разрешать учитывать расходы в уплату этого налога в расходах, то только с доказательством использование таких автомобилей в хоздеятельности.
Дело в том, что для ФЛП-общесистемщиков стоимость легковушек не амортизируется, а расходы на их содержание не относятся к расходам только потому, что такие авто неразрывно связаны с бытовой не предпринимательской жизнью ФЛП (п.п. 177.4.5 НКУ).
Нам представляется, что полное использование люксовых авто в предпринимательской деятельности возможно только у тех ФЛП, которые, например, сдают в аренду такое авто или используют как такси и тому подобное. Но даже им следует доказывать полное использование таких авто в своей деятельности. На помощь им придет ф. № 20-ОПП, в которой, например, сказано, что авто передано в аренду или используется в хоздеятельности, а также Акт приема-передачи авто в наем, акт о предоставлении арендных услуг и тому подобное;
3) налога на недвижимость, но только в части уплаты налога за нежилые объекты, которые используются ФЛП в его деятельности.
Обращаем внимание! ФЛП обычно платят налог на недвижимость, как и все другие имущественные налоги (плату за землю и транспортный налог), как физлица. То есть им приходит уведомление-решение (НУР) с начисленным налогом до 1 июля и они должны уплатить начисленный в уведомлении налог в течение 60 дней.
В то же время особенностью налога на недвижимость, в отличие от других налогов на имущество, является тот факт, что налог в НУР начислен не за отчетный год, а за прошлый. То есть в 2020 году налог платили за прошлый 2019 год (подробно об этом читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 56, с. 18 и № 100, с. 17).
Учитывая это, у всех ФЛП возникает вопрос: можно ли в расходы 2020 года включать налог на недвижимость, уплаченный за 2019 год? Ответ дали фискалы в категории 104.05 БЗ.
На их взгляд, все будет зависеть от того, когда именно ФЛП уплатил налог на недвижимость: до 23.05.2020 г. (то есть до даты, когда Законом № 466 были внесены изменения в п.п. 177.4.3 НКУ о включении в расходы налога на имущество) или после этой даты.
Так, на их взгляд, в случае, если уплата налога на недвижимость за объекты нежилой недвижимости была осуществлена ФЛП-общесистемщиком:
— после 23.05.2020 г., то такой предприниматель имеет право отнести в состав валовых расходов уплаченную сумму указанного налога;
— до 23.05.2020, то такой ФЛП в расходы уплаченные суммы относить права не имеет.
По идее, подход фискалов достаточно взвешенный. Учитывая упомянутые выше правила определения расходов, а также тот факт, что уплаченный недвижимый налог ставим в расходы (графа 8 Книги УДР) по факту уплаты.
В то же время вряд ли какое-то физлицо, которое зарегистрировано как ФЛП, уплатило до 23.05.2020 г. налог за 2019 год. Налоговики обычно налог начисляют не вовремя, да и требуют уплатить его (если НУР пришло вовремя) не позже конца августа. Поэтому надеемся, что таких ФЛП, которые уплатили налог на недвижимость до 23.05.2020 г. за 2019 год, будет мало.
Также хотелось заметить, что подобная проблема могла быть и с уплатой других видов налога на имущество. Но почему-то об этих налогах налоговики молчат.
Амортизация и ОС
О том, что ФЛП-общесистемщики в свои расходы имеют право включать начисленную амортизацию на их основные средства (ОС), прямо указывает п.п. 177.4.6 НКУ.
В то же время в 2020 году в этой части было много нововведений:
1) с 23.05.2020 г. ФЛП-общесистемщики имеют право (по собственному желанию) включать в расходы через амортизацию не только приобретенные и самостоятельно изготовленные ОС и приобретенные нематериальные активы, но и расходы на реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшения ОС (кроме текущего ремонта).
То есть
начиная с 23.05.2020 г. расходы на реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшения ОС (кроме текущего ремонта) ФЛП в расходы может отнести только через амортизацию
Если же такие расходы (а именно их оплата) были осуществлены до этой даты, то ФЛП их мог напрямую в полной сумме включить в расходы периода без амортизации.
Расходы же на проведение текущего ремонта, как до 23.05.2020 г., так и после этой даты амортизировать не нужно. Их следует полностью включать в состав расходов периода (п.п. 177.4.6 НКУ).
Что касается отнесения в состав расходов ФЛП-общесистемщика расходов на капитальные ремонты, которые не являются улучшением, то фискалы до сих пор по этому поводу так и не высказались. Возможно, они будут продвигать фискальный подход и настаивать, что все капремонты, в том числе и те, которые не являются улучшениями, которые были осуществлены начиная с 23.05.2020 г., в расходы относят только через амортизацию. Хотите узнать их мнение — получите индивидуальную консультацию;
2) с 23.05.2020 г. изменились критерии, по которым ФЛП-общесистемщики должны идентифицировать ОС. Напомним, что
с 23.05.2020 г. к ОС, расходы на приобретение которых подлежат амортизации, относятся только те активы, стоимость которых больше 20 тыс. грн
Следовательно. все приобретенные и введенные в эксплуатацию активы начиная с 23.05.2020 г. следует относить к ОС и амортизировать, только когда их стоимость превышает 20 000 грн и они будут использоваться больше 1 года. Если стоимость таких активов, приобретенных и введенных в эксплуатацию начиная с 23.05.2020 г., будет меньше 20 000 грн, то такие активы следует относить в расходы отчетного года без амортизации, если такие активы будут непосредственно связаны с получением дохода.
С этим соглашаются и фискалы в категории 104.05 БЗ.
Заметим! Если актив был приобретен и введен в эксплуатацию до 23.05.2020 г., то относить такой актив к ОС или нет, следует опираясь на критерии, которые действовали в те времена, то есть ОС признавать следует актив, стоимость которого больше 6000 грн. Тот факт, что с 23.05.2020 г. критерий изменился, никоим образом на классификацию объекта и, соответственно, на то, следует ли его амортизировать, не влияет;
3) с 23.05.2020 г. ФЛП-общесистемщикам дано право амортизировать расходы на приобретение грузовиков при условии, что они используются в хоздеятельности ФЛП (п.п. 177.4.6 НКУ).
То есть с 23.05.2020 г. все активы, которые признаются грузовиками (к ним налоговики относили седельные тягачи, полуприцепы, трактора, гидравлические подъемники // см. «Налоги & бухучет», 2019, № 71, с. 20), можно амортизировать.
Легковые же авто по-прежнему под амортизацию не попадают.
Учитывая такие нововведения, ФЛП, которые намеревались амортизировать грузовики, начиная с 23.05.2020 г. должны были определить амортизационную стоимость авто на момент принятия решения о начале амортизации грузовика. И уже ориентируясь на определенную первоначальную стоимость, они могут начислять амортизацию.
Именно так поступать советовали налоговики при начислении амортизации на уже действующие ОС и в случае, когда ФЛП с упрощенной системы переходит на общую (104.05 БЗ).
Кроме того, чтобы амортизировать грузовики, ФЛП следует доказать, что грузовики предназначены для использования в их хоздеятельности. Документом, который это подтверждает, как вариант, может быть ф. № 20-ОПП, поданная относительно такого объекта и документ произвольной формы, в котором указано. что грузовик используется только в хоздеятельности ФЛП, и в котором определен срок полезного использования актива для начисления амортизации
То, что ФЛП имеет право амортизировать старые ОС, в том числе те, которые были приобретены до ввода амортизации на ОС (введены в эксплуатацию до 01.01.2017 г.), фискалы уже признали (см. письмо ГФСУ от 18.01.2019 г. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).
Прочие расходы
В 2020 году, кроме вышеупомянутых новаций, при ведении налогового учета ФЛП-общесистемщикам следует учитывать и другие менее существенные нововведения. А именно:
1) с 23.05.2020 г. ФЛП могут включать в расходы года расходы на содержание грузовиков, то есть расходы на ГСМ, техобслуживание, ремонты и т. п. До этой даты уменьшать на такие расходы объект налогообложения ФЛП запрещалось;
2) появились положительные судебные решения (постановление ВС от 14.04.2020 г. № 822/2258/17 // «Налоги & бухучет», 2020, № 57, с. 31), в которых суд справедливо отметил, что ФЛП-общесистемщик имеет право включать в расходы стоимость топлива, списанного на работу грузовиков. При этом можно не опираться на Нормы № 43, так как они на ФЛП не распространяются и в ст. 177 НКУ о них законодатель не упоминает. Следовательно, включить расходы на топливо в расходы ФЛП можно, опираясь на самостоятельно утвержденные технически обоснованные нормы списания ГСМ и имея первичные документы, которые подтверждают получение дохода (товарные чеки, платежные поручения и тому подобное) и связь расходов с полученным доходом и с хоздеятельностью предпринимателя (путевые листы, в которых указываются маршрут, пробег, показатели спидометра, а также задание, в котором конкретное транспортное средство использовалось). Сверхнормативные расходы топлива в расходы ФЛП не включаются;
3) налоговики (письмо ГНСУ от 19.08.2020 г. № 3468/ІПК/99-00-04-05-03-06 // «Налоги & бухучет», 2020, № 82, с. 20) под натиском судов признали, что понесенные ФЛП расходы на уплату процентов за пользование кредитными средствами, которые непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью, являются расходами ФЛП-общесистемщика. Такие расходы следует признавать расходами на финуслуги, а расходы на такие услуги следует включать в расходы ФЛП в соответствии с п.п. 177.4.4 НКУ.
