ФОП-загальносистемники: особливості обліку у 2020 році

Загальні правила

Правила оподаткування доходів ФОП-загальносистемників ПДФО містяться у ст. 177 ПКУ. За ними об’єктом оподаткування у таких ФОП є чистий оподатковуваний дохід. Його визначають як різницю між загальним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з госпдіяльністю такго ФОП (п. 177.2 ПКУ).

Датою формування оподатковуваного доходу є дата фактичного надходження коштів на банківський рахунок (у касу) або отримання інших видів компенсації вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) товарів (див. БЗ 104.04 та 104.05). Тобто

Отже, у момент відвантаження товару або підписання акта виконаних робіт (наданих послуг) дохід у ФОП не виникає.

Що стосується формування витрат, то до витрат ФОП-загальносистемник відносить тільки ті, які:

1) оплачені і це підтверджено відповідними документами про їх оплату;

2) вони пов’язані з отриманням доходу (ФОП фактично отримав кошти чи інші види компенсації від покупця чи замовника).

Для визнання витрат повинні відбутися обидві ці події.

Враховуючи правила визнання витрат, а також той факт, що звітний період для ФОП-загальносистемників — календарний рік (п. 177.5 ПКУ), вирисовуються такі особливості визначення періоду виникнення витрат:

1) якщо доходи і пов’язані з ними витрати мали місце в різних місяцях, але протягом одного календарного року (або в одному місяці поточного року), то їх враховують (на їх розмір зменшують дохід) у розрахунку чистого доходу за підсумками такого року;

2) якщо витрати понесені в одному році (наприклад, товари придбані й оплачені у 2020 році), але вони стосуються доходів (виручки) наступного року (тобто ці товари будуть продані у 2021 році), то такі витрати слід відносити до витрат тільки у періоді отримання доходу. Тобто ці витрати стосуються витрат наступного (2021) року (БЗ 104.05).

При цьому система оподаткування, на якій перебував ФОП під час здійснення витрат, значення не має. Тобто якщо ФОП поніс витрати на спрощеній системі оподаткування (наприклад, купив товар у 2019 році, коли був спрощенцем), а отримав дохід, коли уже перейшов на загальну систему (продав товар, куплений у 2019 році, у 2020 році, коли уже перейшов на загальну), то витрати, пов’язані з таким доходом, навіть якщо вони були здійснені під час роботи на спрощеній системі, можна включити до складу підприємницьких витрат ФОП-загальносистемника. На це вказують податківці в підкатегорії 104.05 БЗ;

3) якщо дохід (виручку від реалізації товарів) отримано в поточному році, а витрати, пов’язані з ним (оплата за продані уже товари), будуть оплачені тільки в наступному, то такі витрати зможуть зменшити базу оподаткування того звітного періоду, у якому вони фактично будуть понесені (оплачені), тобто в наступному році (див. 104.04 БЗ).

При цьому відносити до витрат ФОП-загальносистемник має право не всі без винятку витрати, а тільки перелічені у ст. 177 ПКУ.

Визначаючи оподаткованих дохід, слід також враховувати, що, коли підприємець у минулому році зазнав збитків, на поточний рік вони не переносяться. Це випливає безпосередньо зі ст. 177 ПКУ, де сказано, що об’єкт оподаткування визначається лише за календарний рік.

Оподатковують ПДФО підприємницькі доходи за ставкою 18 % (пп. 177.1 та 167.1 ПКУ).

Крім ПДФО, ФОП-загальносистемнику доведеться нарахувати і сплатити ще й ВЗ (п.п. 1.2 п. 16¹ підрозд. 10 розд. ХХ, п. 164.1 ПКУ). Базу оподаткування ВЗ визначають аналогічно базі оподаткування ПДФО. Тобто такою буде чистий дохід ФОП (див. вище). Ставка ВЗ — 1,5 %.

Податок на майно

У 2020 році чимало змін зазнав перелік витрат, які має право ФОП-загальносистемник включати до своїх витрат. Так,

Тобто у 2020 році ФОП зможе включати до витрат розмір сплаченого податку на майно в частині:

1) плати за землю. При цьому це стосується обох складових цієї плати, тобто як сплати земельного податку, так і орендної плати за земділянки державної і комунальної власності. Звичайно ж, відносити такі суми до витрат слід лише за умови використання землі, за яку сплачується плата за землю у своїй підприємницькій діяльності, а у випадку сплати земподатку — ще й за наявності належним чином оформленого права власності. На цьому акцентують увагу й фіскали у категорії 104.05 БЗ;

2) транспортного податку. Звертаємо увагу, що транспортний податок сплачують тільки за дорогі нові (вік — не більше 5 років) легкові автомобілі, тобто за автівки класу люкс (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 12, с. 17).

Навряд чи ці автомобілі ФОП використовують у своїй господарській діяльності. А якщо цього не робити, то й включати суми сплаченого транспортного податку до витрат не слід.

Якщо ж якийсь ФОП-загальносистемник використовує таки свою люксову автівку, за яку сплачує транспортний податок, у підприємницькій діяльності, то, напевно, податківці, якщо й дозволятимуть обліковувати витрати на сплату цього податку серед витрат, то тільки якщо буде доведено виключне використання таких автомобілів у підприємницькій діяльності.

Річ у тому, що для ФОП-загальносистемників вартість легковиків не амортизується, а витрати на їх утримання не відносяться до витрат тільки через те, що такі автівки нерозривно пов’язані з побутовим не підприємницьким життям ФОП (п.п. 177.4.5 ПКУ).

Нам вбачається, що повне використання люксових автівок у підприємницькій діяльності можливе тільки у тих ФОПів, які, наприклад, здають в оренду таку автівку або використовують як таксі тощо. Але навіть їм слід доводити повне використання таких автівок у своїй діяльності. На допомогу їм прийде форма № 20-ОПП, в якій, наприклад, сказано, що автівка передана в оренду або використовується у госпдіяльності, а також акт приймання-передачі автівки в найм, акт про надання орендних послуг тощо;

3) податку на нерухомість, але тільки в частині сплати податку за нежитлові об’єкти, що використовуються ФОП у його діяльності.

Звертаємо увагу! ФОП зазвичай платять податок на нерухомість, як і всі інші майнові податки (плату за землю і транспортний податок) як фізособи. Тобто їм надходить повідомлення рішення (ППР) з нарахованим податком до 1 липня і вони мають сплатити нарахований у повідомлення податок протягом 60 днів.

Водночас особливістю податку на нерухомість, на відміну від інших податків на майно, є те, що податок у ППР нарахований не за звітний рік, а за минулий. Тобто у 2020 році податок платили за минулий 2019 рік. Детально про це читайте у «Податки & бухоблік», 2020, № 56, с. 18 та № 100, с. 17.

Враховуючи це, у всіх ФОП виникає запитання: чи можна у витрати 2020 року включати податок на нерухомість, сплачений за 2019 рік? Відповідь надали фіскали у категорії 104.05 БЗ.

На їхній погляд, усе залежатиме від того, коли саме ФОП сплатив податок на нерухомість: до 23.05.2020 р. (тобто до дати, коли Законом № 466 були внесені зміни в п.п. 177.4.3 ПКУ про включення до витрат податку на майно) чи після цієї дати.

Так, на їхню думку, у разі якщо сплата податку на нерухомість за об’єкти нежитлової нерухомості була здійснена ФОП-загальносистемником:

— після 23.05.2020 р., то такий підприємець має право віднести до складу валових витрат сплачену суму зазначеного податку;

— до 23.05.2020 р., то такий ФОП до витрат сплачені суми відносити право не має.

По суті, підхід фіскалів є доволі зважений. Враховуючи згадані вище правила визначення витрат, а також той факт, що сплачений нерухомий податок ставимо до витрат (графа 8 Книги ОДВ) за фактом сплати.
Водночас навряд якась фізособа, що зареєстрована як ФОП, сплатила до 23.05.2020 р. податок за 2019 рік. Податківці зазвичай податок нараховують невчасно, та й вимагають сплатити його (якщо ППР надійшла вчасно) не пізніше кінця серпня. Тому сподіваємося, що таких ФОП, які сплатили податок на нерухомість до 23.05.2020 р. за 2019 рік, буде обмаль.

Також хотілося зауважити, що подібна проблема могла бути й зі сплатою інших видів податку на майно. Але чомусь про ці податки податківці мовчать.

Амортизація та ОЗ

Про те, що ФОП-загальносистемники до своїх витрат мають право включати нараховану амортизацію на його основні засоби (ОЗ), прямо вказує п.п. 177.4.6 ПКУ.

Водночас у 2020 році у цій частині було багато нововведень:

1) з 23.05.2020 р. ФОП-загальноситемники мають право (за власним бажанням) включати до витрат через амортизацію не тільки придбані та самостійно виготовлені ОЗ та придбані нематеріальні активи, а й витрати на реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення ОЗ (крім поточного ремонту).

Тобто

Якщо ж такі витрати (а саме їх оплата) були здійснені до цієї дати, то ФОП їх міг напряму у повній сумі включити до витрат періоду без амортизації.

Витрати ж на проведення поточного ремонту, як до 23.05.2020 р., так і після цієї дати, амортизувати не потрібно. Їх слід повністю включати до складу витрат періоду (п.п. 177.4.6 ПКУ).

Що стосується віднесення до складу витрат ФОП-загальносистемника витрат на капітальні ремонти, які не є поліпшенням, то фіскали до сьогодні з цього приводу так і не висловилися. Можливо, вони будуть просувати фіскальний підхід і наполягати, що всі капремонти, зокрема, й ті, що не є поліпшеннями, які були здійснені починаючи з 23.05.2020 р., до витрат відносять тільки через амортизацію. Хочете довідатися їхню думку — отримайте індивідуальну консультацію;

2) з 23.05.2020 р. змінилися критерії, за якими ФОП-загальносистемники мають ідентифікувати ОЗ. Нагадаємо, що

Отже, всі придбані і введені в експлуатацію активи починаючи з 23.05.2020 р. слід відносити до ОЗ й амортизувати, тільки коли їх вартість перевищує 20 тис. грн і вони будуть використовуватися більше 1 року. Якщо вартість таких активів, придбаних і введених в експлуатацію починаючи з 23.05.2020 р., буде меншою за 20 тис. грн, то такі активи слід відносити до витрат звітного року без амортизації, якщо такі активи будуть безпосередньо пов’язані з отриманням доходу.

З цим погоджуються й фіскали у категорії 104.05 БЗ.

Зауважимо! Якщо актив був придбаний і введений в експлуатацію до 23.05.2020 р., то відносити такий актив до ОЗ чи ні, слід опираючись на критерії, що діяли в ті часи, тобто ОЗ визнавати слід актив вартість якого більше 6 тис. грн. Той факт, що з 23.05.2020 р. критерій змінився, жодним чином на класифікацію об’єкта і, відповідно, на те, чи слід його амортизувати, не впливає;

3) з 23.05.2020 р. ФОП-загальносистемникам дано право амортизувати витрати на придбання вантажівок за умови, що вони використовуються у госпдіяльності ФОП (п.п. 177.4.6 ПКУ).

Таким чином, з 23.05.2020 р. всі активи, які визнаються вантажівками (до них податківці відносили сідельні тягачі, напівпричепи, трактори, гідравлічні підйомники // див. «Податки & бухоблік», 2019, № 71, с. 20), можна амортизувати.

Легкові ж автівки, як і раніше, під амортизацію не потрапляють.

Враховуючи такі нововведення, ФОП, які мали намір амортизувати вантажівки починаючи з 23.05.2020 р., повинні були визначити амортизаційну вартість автівки на момент прийняття рішення про початок амортизації вантажівки. І вже орієнтуючись на визначену первісну вартість, вони можуть нараховувати амортизацію.

Саме так радили податківці при нарахуванні амортизації на уже діючі ОЗ й у випадку, коли ФОП із спрощеної системи переходить на загальну (104.05 БЗ).

Крім того, щоб амортизувати вантажівки, ФОП слід довести, що вантажівки, призначені для використання у їх госпдільності ФОП. Документом, який це доводить, як варіант, може бути форма № 20-ОПП, подана щодо такого об’єкта, а також документ довільної форми в якому вказано, що вантажівка використовується тільки в госпдіяльності ФОП, та в якому визначено строк корисного використання активу для нарахування амортизації.

Про те, що ФОП має право амортизувати старі ОЗ, зокрема, ті, що були придбані до запровадження амортизації на ОЗ (введені в експлуатацію до 01.01.2017 р.), фіскали уже визнали (див. лист ДФСУ від 18.01.2019 р. № 212/О/99-99-13-01-02-14/ІПК).

Інші витрати

У 2020 році, крім вищезгаданих новацій, при веденні податкового обліку ФОП загальносистемниками слід враховувати й інші менш суттєві нововведення. А саме:

1) з 23.05.2020 р. ФОП можуть включати до витрат року витрати на утримання вантажівок, тобто витрати ПММ, техобслуговування, ремонти тощо. До цієї дати зменшувати на такі витрати об’єкт оподаткування ФОП заборонялося;

2) з’явилися позитивні судові рішення (постанова ВС від 14.04.2020 р. № 822/2258/17 // «Податки & бухоблік». 2020, № 57, с. 31), в яких суд справедливо зазначив, що ФОП-загальносистемник має право включати до витрати вартість палива, списаного на роботу вантажівок. При цьому можна не опиратися на Норми № 43, тому що вони на ФОП не поширюються і в ст. 177 ПКУ про них законодавець не згадує. Отже, включити витрати палива до витрат ФОП можна, опираючись на самостійно затверджені технічно обґрунтовані норми списання ПММ та маючи первинні документи, що підтверджують отримання доходу (товарні чеки, платіжні доручення тощо) і зв’язок витрат з отриманим доходом та з госпдіяльністю ФОП (подорожні листи, у яких зазначаються маршрут, пробіг, показники спідометра, а також завдання, у якому конкретний транспортний засіб використовувався). Понаднормові витрати палива до витрат ФОП не включаються;

3) податківці (лист ДПСУ від 19.08.2020 р. № 3468/ІПК/99-00-04-05-03-06 // «Податки & бухоблік», 2020, № 82, с. 20) під натиском судів визнали, що понесені ФОП витрати на сплату процентів за користуванням кредитними коштами, що безпосередньо пов’язані з підприємницькою діяльністю, є витратами ФОП-загальноситемника. Такі витрати слід визнавати витратами на фінпослуги, а витрати на такі послуги варто включати до витрат ФОП відповідно до п.п. 177.4.4 ПКУ.