25.10.2021
Правила определения базы НДС для операций по поставке оговорены п. 188.1 НКУ. Им установлено, что в общем случае налоговые обязательства (НО) по НДС начисляют исходя из договорной стоимости товаров/услуг (абзац первый этого пункта). Однако также предусмотрено, что база налогообложения не может быть ниже минимального порога (абзац второй) и, в частности:
— для товаров (услуг) — не ниже цены их приобретения;
— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже обычной цены;
— для необоротных активов (НА) — не ниже их балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода поставки (а при отсутствии учета НА — не ниже их обычной цены).
Таким образом, в НДС-учете отталкиваются от правила: НО начисляют c наибольшей из двух величин: договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг) или минбазы (если она больше договорной цены).
В каких случаях будет работать такое правило минбазы? Поставкой считают любые операции, предполагающие передачу права собственности на товары, в том числе продажу, обмен или дарение, а также продажу товаров по решению суда (п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому на минбазу придется ориентироваться при начислении НО по НДС:
— при «дешевых» продажах, а также
— при бесплатных передачах товаров, продукции, услуг, НА (в том числе в ходе рекламных акций). Хотя заметьте: при бесплатных передачах возможны вообще только одни обычные поставочные НО (без минбазных), если бесплатные передачи закалькулируем в стоимость облагаемых товаров (БЗ 101.06, письма ГНСУ от 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 05.05.2021 № 1843/ІПК/99-00-21-03-02-06)*.
* Также напомним, что вторые компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ при бесплатных передачах не начисляют, с чем согласны и налоговики (БЗ 101.06, письма ГНСУ от 22.01.2021 № 264/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 19.08.2020 № 3460/ІПК/99-00-04-05-03-06). Подробнее о бесплатных передачах см. «Налоги & бухучет», 2020, № 71.
Также учтите, что при дешевых продажах/бесплатных передачах минбазные НО начисляют независимо от того, был или не был НДС на входе (и возникновения права на НК), т. е. даже если товар был куплен у неплательщиков (не путать (!) с начислением компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ).
Впрочем, минбазу применяют не всегда.
Как оговорено п. 188.1 НКУ, минбаза не распространяется на поставки:
— товаров (услуг), цены на которые подлежат государственному регулированию;
— газа, поставляемого для нужд населения.
К тому же, как поясняют контролеры, не нужно начислять минбазный НДС (с суммы превышения минбазы над договорной ценой) при льготных поставках товаров/услуг — освобожденных от обложения НДС (БЗ 101.16).
Также не нужно ориентироваться на минбазу при осуществлении операций, для которых установлена своя специальная база налогообложения*. В частности, при:
* Кроме тех случаев, когда в спецбазе есть прямая ссылка на п. 188.1 НКУ — тогда без минбазы не обойтись.
— необлагаемом/нехозяйственном использовании товаров (услуг) и НА (когда спецбаза НДС установлена п. 189.1 НКУ);
— экспорте (спецбаза по п. 189.17 НКУ). О том, что при экспорте минбазные НО не доначисляются, также говорилось в ОНК, утвержденной приказом Минфина от 03.08.2018 № 673, и письме ГНСУ от 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 84, с. 6);
— комиссионной торговле бывшими в употреблении товарами, принятыми на комиссию от неплательщиков НДС (спецбаза по п. 189.3 НКУ);
— ликвидации НА по самостоятельному решению плательщика (п. 189.9 НКУ);
— продаже автобусных билетов (п. 189.13 НКУ);
— аннулировании НДС-регистрации (п. 184.7 НКУ);
— оказании туруслуг (ст. 207 НКУ) и пр.
Считаем, что правило минбазы также не касается комиссионеров по договорам комиссии. Ведь право собственности на товар к посреднику-комиссионеру не переходит. А значит, у комиссионера как таковой цены приобретения (т. е. минбазы) нет. Тогда как комитентом минбаза применяется, так как товар в конечном итоге продает именно он. Подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 20, с. 30.
Теперь подробнее поговорим о том, как определить минбазу (см. табл. 1).
Таблица 1. Минбаза: правила определения
| № п/п | Активы | Что является минбазой | Как определить минбазу |
| 1 | Покупные товары | цена приобретения | в качестве цены приобретения безопаснее брать первоначальную (балансовую) стоимость по данным бухучета, по которой ТМЦ учитываются на счетах 20, 22, 281 |
| Учтите: налоговики в разъяснениях иногда говорят о том, что цена приобретения — это цена, указанная в договоре (см., например, письмо ГНСУ от 30.06.2021 № 2569/ІПК/99-00-21-03-02-06). Однако, на наш взгляд, безопаснее ориентироваться на бухучет и считать ценой приобретения именно первоначальную стоимость покупных товаров, сформированную из расходов, перечисленных в п. 9 НП(С)БУ 9, а именно: — сумм, уплачиваемых согласно договору поставщику (за вычетом непрямых налогов); — сумм невозмещаемых непрямых налогов, уплаченных в связи с приобретением товаров; — транспортно-заготовительных расходов (ТЗР); — прочих расходов, непосредственно связанных с приобретением ТМЦ и доведением их до состояния, пригодного для использования. В отношении ТЗР заметим, что они формируют минбазу не всегда. В минбазу попадут только «прямые» ТЗР (т. е. распределяемые прямым методом и напрямую включаемые в первоначальную стоимость ТМЦ). А вот ТЗР, учитываемые по среднему проценту (т. е. учитываемые на отдельном субсчете без прямого зачисления на счета учета ТМЦ), в минбазу не войдут. Также имейте в виду: уценка запасов дело не спасает и на минбазу никак не повлияет (т. е. минбазу не уменьшит). Поэтому если запасы уценили до чистой стоимости реализации (п. 24 НП(С)БУ 9), то при их продаже начислить НО исходя из пониженной (уцененной) балансовой стоимости не получится. А базой для НО по уцененным товарам останется их цена приобретения. Для покупных услуг минбазой также выступает стоимость их приобретения (п. 188.1 НКУ, письмо ГНСУ от 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06). | |||
| 2 | Импортные товары | цена приобретения | ценой приобретения, на наш взгляд, также следует считать первоначальную стоимость импортных товаров (сформированную из расходов, перечисленных в п. 9 НП(С)БУ 9). То есть стоимость, которая помимо сумм, уплаченных по договору нерезиденту, включает также «прямые» ТЗР, суммы ввозной таможенной пошлины и другие расходы, связанные с приобретением ТМЦ. А вот таможенную стоимость для минбазы не учитывают и на нее не ориентируются |
| Налоговики также говорят о том, что при определении минбазы для импортных товаров важна именно цена приобретения, а не их таможенная стоимость. Однако при этом ценой приобретения называют цену, указанную в договоре, т. е. без учета остальных расходов, формирующих первоначальную стоимость, связанных с приобретением (БЗ 101.07, письмо ГНСУ от 30.06.2021 № 2569/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому, прежде чем следовать советам контролеров и брать минбазу по импортным товарам на уровне их договорной цены приобретения (без учета остальных затрат, сопутствующих такому приобретению), желательно подстраховаться и получить аналогичную ИНК в свой адрес. | |||
| 3 | Бесплатно полученные товары | расходы, связанные с получением | цена приобретения (сумма средств, уплаченных поставщику) в таком случае равна нулю. При этом первоначальной стоимостью бесплатно полученных товаров является их справедливая стоимость с учетом расходов, приведенных в п. 9 НП(С)БУ 9. Поэтому, на наш взгляд, за минбазу тут может быть принята не вся первоначальная стоимость таких товаров, а ее часть в сумме расходов, сопутствующих бесплатному получению (например, «прямых» ТЗР, ввозной таможенной пошлины, стоимости экспедиторских услуг и т. д.). А вот если и сопутствующих расходов не было, минбаза будет равна нулю |
| 4 | ТМЦ от разборки ОС | балансовая стоимость | ТМЦ, полученные от разборки ОС, приходуют на баланс (п. 2.13 Методрекомендаций по бухучету запасов, утвержденных приказом Минфина от 10.01.2007 № 2): — по чистой стоимости реализации (если в дальнейшем их планируют продать) или — по цене их возможного использования (если предполагается использовать их в собственной хоздеятельности). На наш взгляд, именно такую балансовую стоимость, по которой были оприходованы ТМЦ, следует считать ценой их приобретения для целей применения минбазы. То есть при их продаже НО по НДС необходимо начислять исходя из договорной стоимости таких ТМЦ, но не ниже балансовой стоимости, по которой они были оприходованы |
| 5 | Готовая продукция (самостоятельно изготовленные товары/услуги) | обычная цена | обычная цена — это цена товаров, определенная сторонами договора. Причем, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен (пп. 14.1.71 и 14.1.219 НКУ). То есть обычной ценой является договорная цена, которая должна соответствовать рыночной цене, сложившейся на рынке товаров/услуг. Поэтому при определении минбазы для собственной продукции нужно ориентироваться на рыночные цены такой продукции (БЗ 101.07). А вот размер себестоимости продукции (даже если себестоимость оказалась выше, чем обычная цена) роли не играет (письма ГНСУ от 27.07.2021 № 2910/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 15.07.2021 № 2782/ІПК/99-00-21-03-20-06) |
| Учтите: если цена договора на поставку продукции значительно занижена по сравнению с рыночной ценой, то в качестве базы для начисления НО безопаснее брать рыночную цену продукции (и доначислять условные НО до минбазы). Однако если более низкая цена договора по сравнению с рыночной обусловлена объективными причинами (к примеру, реализуется залежавшаяся продукция или продукция, утратившая свои первоначальные качества), тогда начисление НО исходя из договорной цены вполне обосновано. К слову, обычная цена (а не себестоимость) окажется минбазой и у аграриев при дешевой продаже продукции, выращенной собственными силами. Подробнее об определении аграриями минбазы см. «Налоги & бухучет», 2021, № 49, с. 11. | |||
| 6 | Необоротные активы (НА) | балансовая (остаточная) стоимость по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена поставка | в минбазных целях НА — это все матценности, которые предполагается использовать дольше года (одного операционного цикла), т. е.: — основные средства (ОС), — нематериальные активы (НМА) и — малоценные необоротные материальные активы (МНМА). Заметьте: минбазой является балансовая (остаточная) стоимость на начало отчетного (налогового) периода поставки (т. е. на начало месяца поставки, поскольку с 01.07.2020 согласно п. 202.1 НКУ действует единый отчетный НДС-период — месяц). На языке бухсчетов это означает, что минбазой будут: — данные о стоимости НА, учитываемые на субсчете 286 на начало периода (месяца) продажи — если объекты уже были переведены в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (с учетом возможных последующих уценок балансовой стоимости НА до чистой стоимости реализации, письмо ГФСУ от 25.04.2018 № 1854/6/99-99-13-02-03-15/ІПК), или — разница между первоначальной (переоцененной) стоимостью объекта на начало периода (месяца) продажи (данные соответствующего субсчета счетов 10, 11, 12) и суммой накопленной амортизации (соответствующий субсчет счета 13 (без учета амортизации периода продажи)) — если продажа объекта НА произошла в том же периоде (месяце), что и его перевод в состав оборотных активов (на субсчет 286) |
| Имейте в виду: переоценки, уменьшение полезности будут уменьшать балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА. А следовательно, уменьшать минбазу. А вот по МНМА, амортизируемым методом «100 %», минбаза будет равна нулю. Также учтите, что налоговики расценивают передачу улучшений при аренде не как НА, а как поставку услуг, и требуют от арендатора начислить НДС со всей стоимости проведенных улучшительных работ — т. е. не ниже цены их приобретения (БЗ 101.04; письмо ГФСУ от 13.02.2019 № 521/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГНСУ от 16.03.2021 № 982/ІПК/99-00-21-03-02-06). Не можем с этим согласиться: считаем, речь идет не об услуге, а о необоротном активе. Поэтому минбазой для НА является бухгалтерская остаточная стоимость объекта улучшения. Подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 58, с. 20. | |||
В таком случае составляют две налоговых накладных (НН) (п. 15 Порядка № 1307*):
* Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
— первую (поставочную) — на договорную стоимость;
— вторую (минбазную) — на сумму превышения минбазы над договорной ценой.
Первую НН оформляют в общем порядке на покупателя. На основании такой зарегистрированной НН покупатель вправе отразить налоговый кредит (НК).
А вот минбазные НО (начисляемые c суммы превышения) можно включить в сводную минбазную НН (с типом сводности «3» и типом причины «15», пп. 8 и 11 Порядка № 1307). Такую НН составляют на себя не позже последнего дня месяца, в котором были дешевые/бесплатные поставки, и покупателю не выдают (п. 201.4 НКУ). Зарегистрировать такую минбазную НН нужно до 15 календарного дня (включительно) следующего месяца.
Вообще-то, при начислении минбазных НО работает правило «первого события», т. е. НО возникают либо на дату оплаты, либо на дату отгрузки.
Однако, как отмечалось, п. 201.4 НКУ разрешает на все минбазные НО отчетного периода (месяца) оформить сводную минбазную НН. Составить ее нужно не позже последнего дня месяца дешевой продажи/бесплатной передачи (п. 15 Порядка № 1307). А значит, оттянуть начисление минбазных НО можно к концу месяца.
Если товар еще не приобретен. А что если поступила предоплата, однако товар еще не приобретен (т. е. цена его приобретения пока что не известна)? Когда начислять минбазные НО?
В таком случае по первому событию (авансу) начисляют обычные (поставочные) НО исходя из договорной стоимости товаров. А вот минбазные НО возникают на дату поставки (отгрузки) товаров, когда будет установлено, что цена их приобретения превышает цену продажи (или обычная цена/балансовая стоимость превышает договорную стоимость) (БЗ 101.16).
Правда, в той же консультации налоговики предлагают начислять минбазные НО уже на дату приобретения (оприходования) товаров. Мол, на эту дату уже известна стоимость приобретения, а значит, и сумма превышения минбазы над договорной ценой. Однако, на наш взгляд, правильно начислять минбазные НО все-таки на дату отгрузки (поставки). Ведь основанием для возникновения НО по НДС является именно поставка, а не покупка товара. А дата приобретения товаров ни первым, ни вторым событием операции поставки не является.
Если цена приобретения меняется. Или, к примеру, такая ситуация: товар купили у поставщика по предварительной цене. При его последующей продаже покупателю возникло превышение минбазы (начислили минбазные НО). Однако позже поставщик пересмотрел (понизил) предварительную цену и минбаза (превышение) исчезла.
Тогда начисленные ранее минбазные НО можно откорректировать (уменьшить) с помощью расчета корректировки (РК), после регистрации РК (БЗ 101.15). Напомним, что РК, составленный к минбазной НН, которая не выдается покупателю, продавец регистрирует самостоятельно (абзац пятый п. 192.1 НКУ, п. 25 Порядка № 1307). Учтите: в таком РК используют специальный тип причины корректировки «203» для корректировки минбазных НН.
Однако если все операции произошли в одном месяце (т. е. еще до составления сводной минбазной НН), то операции в рамках месяца свернутся и ни в составлении минбазной НН, ни в ее корректировке надобности не возникнет.
Имейте в виду: также с помощью РК можно откорректировать начисленные ранее минбазные НО и при возвратах товаров, проданных задешево (БЗ 101.15).
При дешевых продажах/бесплатных передачах (требующих доначисления НО с оглядкой на минбазу) мы имеем дело с одной и той же операцией поставки. Поэтому
минбазные НО начисляют по той же ставке, по которой облагается сама поставка и начисляется основной налог
Так, при дешевых продажах/бесплатных передачах товаров, которые облагаются, 20 %-м НДС, минбазные НО также начисляют по ставке 20 %. А, например, при продаже лекарств, облагаемых налогом по ставке 7 %, минбазные НО начисляют по пониженной 7 %-й ставке НДС.
Еще заметьте: минбазные НО начисляют по действующей ставке НДС. Поэтому по той сельхозпродукции, по которой с 01.03.2021 введена 14 %-ная сельхозставка НДС, минбазные НО начисляют также по ставке 14 % (БЗ 101.16), даже если до этой даты сельхозпродукцию купили с 20 %-м НДС. Подробнее о минбазе у аграриев см. «Налоги & бухучет», 2021, № 49, с. 11, № 41, с. 29, № 17, с. 20.
Впрочем, некоторой сельхозпродукции после 01.08.2021 вернули 20%-ную ставку НДС (подробнее см. «Налоги & бухучет», № 63, с. 28). Поэтому и минбазные НО по ней отныне также следует начислять 20 %-ми.
Отражение в НДС-декларации. Минбазные НО отражают в тех же строках, что и поставочные НО, т. е. в стр. 1.1, 1.2 или 1.3 декларации (смотря по какой ставке НДС облагают операцию поставки: 20 %, 7 % или 14 %).
Что в бухучете? В бухгалтерском учете доначисление минбазных НО по НН с типом причины «15» отражают записью: Дт 949 — Кт 641/НДС.
Пример. Проданы покупные производственные запасы по договорной цене 7200 грн (в том числе НДС — 1200 грн). Первоначальная стоимость запасов — 10000 грн.
В учете операции отразятся так:
Таблица 2. Дешевая продажа ТМЦ
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Реализованы запасы покупателю | 361 | 712 | 7200 |
| 2 | Начислены НО по НДС: | |||
| — поставочные НО с договорной цены | 712 | 641/НДС | 1200 | |
| — минбазные НО с превышения цены приобретения над договорной ценой [(10000 грн - 6000 грн) х 20 % : 100 %] | 949 | 641/НДС | 800 | |
| 3 | Списана себестоимость реализованных запасов | 943 | 20 | 10000 |
| 4 | Получена оплата от покупателя | 311 | 361 | 7200 |