Обучаем иностранцев через Интернет

Обучение через Интернет: что за услуга?

Обучать нерезидентов через Интернет плательщик может в следующих форматах:

1. Предоставляя услуги доступа к сервисам дистанционного обучения. Когда поставщик размещает в Интернете (на облачном или обычном сервере) учебные материалы в электронном виде (лекции, электронные учебники и т. д.), а нерезидент за плату получает доступ к таким материалам (без фактического предоставления программной продукции или ее копии*). По итогам знания могут подлежать оценке путем тестирования, которое проверяет компьютерная программа. В этом случае считается, что поставщик предоставляет нерезиденту не образовательные услуги, а услуги по доступу к информации образовательного характера. С учетом КВЭД-2010 им присвоен код 63.11 «Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов’язана з ними діяльність» или код 63.9 «Надання інших інформаційних послуг».

* Иначе это поставка программной продукции, освобожденной от НДС по п. 26¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

2. Предоставляя услуги дистанционного обучения. Когда поставщик вживую обучает нерезидента (проводит лекции, вебинары через Skype или Zoom), а Интернет используется только как средство коммуникации. В таком случае считается, что поставщик предоставляет нерезиденту услуги образования. С учетом КВЭД-2010 таким услугам присвоен код 85.59 «Інші види освіти».

Правильная классификация поставляемых нерезиденту услуг важна плательщику не только при регистрации кода вида деятельности, но и поможет определить место поставки услуг в целях обложения НДС (см. БЗ 101.05).

Характер и суть услуг определяются в договоре на поставку услуг. Как поясняют налоговики (см. БЗ 112.04), при предоставлении услуг нерезиденту через сеть Интернет законодательством Украины не установлены обязательства составлять ВЭД-договор в письменном виде. При этом в случае экспорта услуг (кроме транспортных), в том числе через сеть Интернет, допускается заключение ВЭД-договора путем (1) принятия публичного предложения о соглашении (оферты) или (2) обмена электронными сообщениями или (3) выставления счета (инвойса) за предоставленные услуги, в том числе в электронном виде.

Кто может обучать нерезидентов

Общая система. Для субъектов хозяйствования, осуществляющих деятельность на общей системе налогообложения, ограничений в части осуществления видов деятельности, в том числе и предоставления любых услуг нерезидентам, нет. Так что общесистемщики (как юрлица, так и ФЛП) могут предоставлять услуги доступа к сервисам дистанционного обучения и дистанционно обучать нерезидентов через Интернет.

Упрощенная система. Обучать нерезидентов через Интернет, находясь на упрощенке, могут не все. Для некоторых групп ЕН действует ограничение на определенные виды деятельности. Так, не вправе предоставлять любые услуги (в том числе нерезидентам) плательщики ЕН:

— группы 1, так как, находясь в этой группе, можно только торговать товарами в розницу на рынке либо предоставлять бытовые услуги населению (п.п. 1 п. 291.4 НКУ);

— группы 2, так как в этой группе можно предоставлять услуги только единоналожникам или населению (п.п. 2 п. 291.4 НКУ). Попадают ли физлица-нерезиденты, обучающиеся дистанционно, под население? Под населением налоговики понимают совокупность людей, находящихся в пределах данного государства и подлежащих его юрисдикции. В состав населения входят граждане данного государства, иностранные граждане, которые живут в этом государстве длительное время, лица без гражданства и лица с двойным и более гражданством. При этом физлиц-нерезидентов, находящихся за пределами Украины, к населению не относят. Так что ФЛП группы 2 предоставлять услуги обучения нерезидентам, находящимся за пределами Украины, не могут (см. письмо ГНСУ от 20.04.2021 г. № 1620/ІПК/20-40-24-04-10).

А вот для плательщиков группы 3 в части предоставления услуг ограничений нет. Поэтому

Главное, чтобы соответствующий код вида деятельности был у них зарегистрирован в Реестре ЕН (какой — см. выше). Финсанкций за отсутствие нужного КВЭД нет. Но в случае осуществления видов деятельности, не указанных в Реестре ЕН, плательщик слетит с упрощенки — с 1-го числа месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, в котором осуществлял такой вид деятельности (п.п. 7 п.п. 298.2.3 НКУ).

Добавить в Реестр ЕН новый КВЭД можно не позднее последнего дня квартала, в котором стартовала такая новая деятельность (см. БЗ 107.05, подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 67, с. 26). К тому же если будете добавлять КВЭД, то в заявлении о применении упрощенной системы в поле 6 «Місце провадження господарської діяльності» заодно и укажите «Виконання робіт чи надання послуг за межами України (експорт)». Остальные графы поля 6 оставьте пустыми (см. БЗ 107.01.01).

Валютный надзор

Валютный надзор, который заключается в контроле банком соблюдения 365-дневного срока для закрытия с нерезидентом расчетов по валютной операции, не распространяется на операции по экспорту услуг и работ (кроме транспортных и страховых), а также по экспорту прав интеллектуальной собственности и/или других неимущественных прав (п.п. 5 п. 1 постановления Правления НБУ от 14.05.2019 г. № 67). Так что пеня за каждый день просрочки в размере 0,3 % от «задержавшейся» валютной выручки за предоставленные услуги обучения резиденту-экспортеру не грозит.

Нужен ли РРО?

По общему правилу расчеты между резидентами и нерезидентами по ВЭД-операциям осуществляются исключительно через счета в банках (п. 31 разд. IV Положения № 2**). Следовательно, оплаты в классическом безналичном виде (со счета нерезидента на текущий счет субъекта хозяйствования — поставщика) не требуют применения РРО/ПРРО.

** Положение об осуществлении операций с валютными ценностями, утвержденное постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 г. № 2.

Подтверждают это и налоговики (см. письмо ГНСУ от 05.04.2021 г. № 1360/ІПК/99-00-07-05-01-06). По их мнению, когда субъект хозяйствования предоставляет услуги информационного характера через Интернет (услуги доступа сервису обучения) и получает оплату за данные услуги путем перечисления средств с текущего счета заказчика-нерезидента на счет субъекта хозяйствования в инвалюте, а также при проведении конвертации и перечислении с валютного счета на счет в гривне, РРО/ПРРО не применяется.

Вместе с тем на практике нерезиденты — заказчики услуг обучения через Интернет могут рассчитываться с использованием платежных карт, а именно через интернет-эквайринг или с использованием других платежных сервисов. И тут возникает вопрос: нужно ли в этом случае использовать РРО/ПРРО?

Расчеты за услуги в случае проведения таких расчетов исключительно с помощью банковских систем дистанционного обслуживания и/или сервисов перевода средств прямо освобождены от РРО/ПРРО (п. 14 ст. 9 Закона об РРО***).

*** Закон Украины «О применении РРО в сфере торговли, общественного питания и услуг» от 06.07.95 г. № 265/95-ВР.

Но здесь есть нюанс в части ФЛП на ЕН. Налоговики считают, что когда их доход перевалил за 1,32 млн грн, то без РРО при продаже услуг им не обойтись. Аргументируют это тем, что НКУ требует после достижения этого предела использовать РРО на ЕН, а нормы Закона об РРО имеют меньшую силу, чем нормы НКУ (см. письмо ГНСУ от 05.04.2021 г. № 1357/ІПК/99-00-07-05-01-06 // «Налоги & бухучет», 2021, № 31, с. 25).

Однако обращать внимание на это в нашем случае не стоит. На самом деле и до этого по онлайн-услугам, место осуществления расчетов за которые не определено, считалось, что нет расчетной операции и РРО не нужен (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 92, с. 9). Подтверждали это и налоговики в части предоставления:

— доступа к интернет-ресурсу в электронной форме (письмо ГУ ГНС в Харьковской обл. от 03.11.2020 г. № 4530/ІПК/20-40-05-10-19);

— доступа к программе тренировок (письмо ГНСУ от 03.11.2020 г. № 4519/ІПК/99-00-07-05-01-06); доступа к веб-сайту с вебинарами и учебными курсами через Интернет (письмо ГНСУ от 28.10.2020 г. № 4445/ІПК/99-00-07-05-01-06);

— образовательно-консультационных услуг через Интернет (письмо ГНСУ от 19.10.2020 г. № 4310/ІПК/99-00-07-05-01-06).

НДС

Под обложение НДС попадают услуги, место поставки которых находится на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). Будет ли у плательщика облагаться НДС поставка нерезиденту услуг обучения через Интернет, зависит от формата обучения.

Услуги доступа к сервисам дистанционного обучения. Если услуги доступа к информации образовательного характера предоставляются без фактического предоставления программной продукции (ее копии) или предоставления права пользования программной продукцией, то такие услуги налоговики расценивают как услуги по получению информации (см. письмо ГНСУ от 05.10.2020 г. № 4128/ІПК/99-00-05-06-02-06). В общем случае местом поставки таких и аналогичных им услуг считается место регистрации получателя (п. 186.3 НКУ). Так что

А значит, плательщик:

1) налоговые обязательства (НО) исходя из стоимости «необъектных» услуг не начисляет и налоговую накладную (НН) не выписывает;

2) объем предоставленных услуг приводит в стр. 5 декларации по НДС с расшифровкой в таблице 1 приложения Д5 (ни в льготной стр. 5.1 декларации по НДС, ни в таблице 2 приложения Д5 (где считают НДС-льготы) эти объемы не учитывает);

3) весь входной НДС, отраженный в составе НК по товарам, услугам и необоротным активам, используемым для предоставления таких услуг нерезиденту, компенсирует начислением НО по п.п. «а» п. 198.5 НКУ;

4) осуществляя и облагаемые операции, рассчитывает ЧВ (если не было прошлогоднего); начисляет распределительные НО на расходы двойного назначения в периоде необлагаемой поставки, с перерасчетом в конце года.

Услуги дистанционного обучения. Если услуги обучения плательщик предоставляет нерезидентам с помощью дистанционных средств (Zoom, Skype и т. д.), а Интернет используется только как средство коммуникации между преподавателем и слушателем, то в общем случае местом поставки для услуг образования, учебных семинаров и других подобных мероприятий считается место их фактического предоставления (п.п. 186.2.3 НКУ). Правда, учитывая, что услуги предоставляют с помощью дистанционных средств (Zoom, Skype и т. д.), то понять, где конкретно место их фактического предоставления, непросто. А от этого зависит обложение НДС: если считать, что место поставки — в Украине, то НДС есть, если за рубежом — НДС не будет.

Да и у налоговиков однозначного мнения насчет места поставки образовательных услуг через Интернет нет. Так, в одной из недавних консультаций налоговики заявляли, что раз о Zoom и Skype в п.п. 186.2.3 НКУ ничего не сказано, значит, дистанционные услуги обучения этим подпунктом не охватываются. Поэтому работает общая норма из п. 186.4 НКУ:

Хотя на самом деле в п.п. 186.2.3 НКУ никаких особенностей в форме предоставления образовательных и прочих подобных услуг нет. Этим подпунктом охвачена вся сфера предоставления таких услуг. Соответственно, и дистанционный вариант должен идти через п.п. 186.2.3 НКУ, а не п. 186.4 НКУ.

Тем более ранее налоговики как раз таки консультировали в образовательном ключе. В письме от 10.06.2020 г. № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК они рассматривали услуги по проведению семинаров и вебинаров (охваченных п.п. 186.2.3 НКУ) через Интернет. И прямо признавали, что на такие услуги распространяется действие п.п. 186.2.3 НКУ. При этом местом их поставки называли Украину с обложением таких услуг НДС. Так что безопаснее услуги дистанционного обучения нерезидентов через Интернет все-таки облагать НДС. В договоре и документах на поставку услуг сумму НДС лучше выделить (чтобы налоговики не начислили его сверху).

При этом, поставляя облагаемые услуги нерезиденту, плательщик:

1) начисляет НО по НДС в пересчете по курсу НБУ на дату первого события: составления электронного документа, подтверждающего оказание услуг, или поступления инвалюты на текущий счет (см. БЗ 101.06, письмо ГФСУ от 19.02.2018 г. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Налоги & бухучет», 2020, № 18, с. 18);

2) составляет НН на неплательщика и регистрирует ее в ЕРНН;

3) объемы услуг приводит в стр. 1.1 декларации по НДС (если НН на дату подачи декларации зарегистрирована, табл. 1.1 приложения Д1 не заполняет).

Правда, если такие услуги соответствуют требованиям п.п. 197.1.2 НКУ, то при их предоставлении нерезиденту будет действовать льгота (освобождение от НДС). В таком случае плательщик:

1) составляет НН с пометкой «без ПДВ»;

2) льготные объемы поставки услуг нерезиденту учитывает и в стр. 5 и 5.1 декларации по НДС, с их расшифровкой в таблице 2 приложения Д5;

3) весь входной НДС, отраженный в составе НК по товарам, услугам и необоротным активам, используемым для предоставления таких услуг нерезиденту, компенсирует начислением НО по п.п. «б» п. 198.5 НКУ;

4) осуществляя и облагаемые операции, рассчитывает ЧВ (если не было прошлогоднего); начисляет распределительные НО на расходы двойного назначения в периоде льготной поставки, с перерасчетом в конце года.

Бухгалтерский учет

Доход от предоставления услуг признают по правилам НП(С)БУ 15 «Доход». Датой признания дохода при поставке услуг нерезиденту считается дата акта или другого согласованного сторонами документа, подтверждающего факт выполнения услуг. На дату признания дохода делают запись: Дт 362 — Кт 703, на себестоимость услуг: Дт 903 — Кт 23.

Обратите внимание! Услуги по обучению могут быть растянуты во времени и носить длительный характер. Тогда если по договору с нерезидентом плательщик составляет акт или другой документ, скажем, раз в полугодие, но при этом подает квартальную финотчетность, доход придется отражать поквартально. В таком случае, учитывая нормы пп. 10 — 14 НП(С)БУ 15, признавать доход придется исходя из степени завершенности операции на дату баланса (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 15, с. 18). Документирует доход и его размер самоактом или бухсправкой.

При расчете величины дохода, выраженного в иностранной валюте, ориентируемся на нормы пп. 5, 6 НП(С)БУ 21 (ср. ). В случае предоплаты сумму, включаемую в доход, исчисляем по курсу НБУ на дату поступления такой предоплаты на распределительный счет (субсчет 316) (см. «Налоги & бухучет», 2019, № 56, с. 2).

И не забываем о курсовых разницах, которые рассчитывают по монетарным (денежным) статьям баланса: (1) валюте (на распределительном и текущих счетах); (2) задолженности нерезидентов за учебу, которая будет погашена валютой.

Пример. Предприятие предоставило нерезиденту доступ к сайту с учебным курсом на месяц, за что получило на распределительный счет аванс в сумме 600 долларов США (в том числе НДС). На следующий день средства зачислены на текущий счет плательщика. По завершении учебного курса нерезиденту выдан сертификат в электронном виде.

Учет поставки нерезиденту услуг доступа к сервису дистанционного обучения

Единый налог

Плательщик единого налога доходом за оказанные нерезиденту услуги обучения признает выручку в иностранной валюте, определенную в договоре, пересчитанную в гривни по курсу НБУ на дату получения валюты на текущий счет (пп. 292.1 и 292.6 НКУ, см. письмо ГФСУ от 09.04.2019 г. № 1525/6/99-99-12-02-03-15/ІПК и письмо ГНСУ от 05.04.2021 г. № 1360/ІПК/99-00-07-05-01-06).

В доход включает всю сумму выручки, определенную в договоре с нерезидентом, даже если на валютный счет выручка зашла за минусом комиссии банка или международной системы денежных переводов (SWIFT, Western Union, MoneyGram) (см. БЗ 108.01.02, «Налоги & бухучет», 2021, № 22, с. 21).