Навчаємо іноземців через Інтернет

Навчання через Інтернет: що за послуга?

Навчати нерезидентів через Інтернет платник може в таких форматах.

1. Надаючи послуги доступу до сервісів дистанційного навчання. Коли постачальник розміщує в Інтернеті (на хмарному або звичайному сервері) навчальні матеріали в електронному вигляді (лекції, електронні підручники і так далі), а нерезидент за певну плату дістає доступ до таких матеріалів (без фактичного надання програмної продукції або її копії*). За підсумками отримані знання можуть підлягати оцінці шляхом тестування, яке перевіряє комп’ютерна програма. У цьому випадку вважається, що постачальник надає нерезиденту не освітні послуги, а послуги з доступу до інформації освітнього характеру. З урахуванням КВЕД-2010 їм присвоєний код 63.11 «Оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов’язана з ними діяльність» або код 63.9 «Надання інших інформаційних послуг».

* Інакше це постачання програмної продукції, звільненої від ПДВ за п. 26¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ.

2. Надаючи послуги дистанційного навчання. Коли постачальник вживу навчає нерезидента (проводить лекції, вебінари через Skype або Zoom), а Інтернет використовується тільки як засіб комунікації. У такому разі вважається, що постачальник надає нерезиденту послуги освіти. З урахуванням КВЕД-2010 такі послуги підпадають під код 85.59 «Інші види освіти».

Правильна класифікація послуг, що поставляються нерезиденту, важлива платникові не лише для реєстрації коду виду діяльності, але й допоможе визначити місце постачання послуг для оподаткування ПДВ (див. БЗ 101.05).

Характер і суть послуг визначається в договорі на постачання послуг. Як пояснюють податківці (див. БЗ 112.04), при наданні послуг нерезиденту через мережу Інтернет законодавством України не встановлені зобов’язання складати ЗЕД-договір письмово. При цьому у разі експорту послуг (окрім транспортних) у тому числі й через мережу Інтернет, допускається укладення ЗЕД-договору шляхом (1) прийняття публічної пропозиції про угоду (оферти), або (2) обміну електронними повідомленнями, або (3) виставляння рахунку (інвойсу) за надані послуги, у тому числі в електронному вигляді.

Хто може навчати нерезидентів

Загальна система. Для суб’єктів господарювання, що здійснюють діяльність на загальній системі оподаткування, обмежень щодо здійснення видів діяльності, у тому числі й надання будь-яких послуг нерезидентам, немає. Тож загальносистемники (як юрособи, так і ФОП) можуть без проблем надавати послуги доступу до сервісів дистанційного навчання і дистанційно навчати нерезидентів через Інтернет.

Спрощена система. Навчати нерезидентів через Інтернет, перебуваючи на спрощенці, можуть не всі. Для деяких груп ЄП діє обмеження на певні види діяльності. Так, не мають права надавати будь-які послуги (у тому числі нерезидентам) платники ЄП:

— групи 1, оскільки перебуваючи в цій групі, можна тільки торгувати товарами уроздріб на ринку або надавати побутові послуги населенню (п.п. 1 п. 291.4 ПКУ);

— групи 2, оскільки в цій групі можна надавати послуги тільки єдиноподатникам або населенню (п.п. 2 п. 291.4 ПКУ). Чи потрапляють фізособи-нерезиденти, що навчаються дистанційно, під визначення населення? Під населенням податківці розуміють сукупність людей, що знаходяться в межах цієї держави і підлягають її юрисдикції. До складу населення входять громадяни цієї держави, іноземні громадяни, які живуть у цій державі тривалий час, особи без громадянства і особи з подвійним та більше громадянством. При цьому фізосіб-нерезидентів, що перебувають за межами України, до населення не відносять. Тож спрощенцям групи 2 надавати послуги навчання нерезидентам, що знаходяться за межами України, не можна (див. лист ДПСУ від 20.04.2021 р. № 1620/ІПК/20-40-24-04-10).

А ось для платників групи 3 в частині надання послуг обмежень немає. Тому

Головне, щоб відповідний код виду економічної діяльності був у них зареєстрований в Реєстрі ЄП (який, див. вище). Фінсанкцій за відсутність потрібного КВЕД немає. Але у разі здійснення видів діяльності, не зазначених у Реєстрі ЄП, платник злетить зі спрощенки — з першого числа місяця, що йде за податковим (звітним) періодом, в якому здійснював такий вид діяльності (п.п. 7 п.п. 298.2.3 ПКУ).

Додати в Реєстр ЄП новий КВЕД можна не пізніше за останній день кварталу, в якому стартувала така нова діяльність (див. БЗ 107.05, детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 67, с. 26). До того ж якщо додаватимете КВЕД, то в заяві про застосування спрощеної системи в полі 6 «Місце провадження господарської діяльності» заразом і вкажіть «Виконання робіт чи надання послуг за межами України (експорт)». Інші графи поля 6 залиште порожніми (див. БЗ 107.01.01).

Валютний нагляд

Валютний нагляд, який полягає в контролі банком дотримання експортером 365-денного строку для закриття з нерезидентом розрахунків за валютною операцією, не поширюється на операції з експорту послуг і робіт (окрім транспортних та страхових), а також з експорту прав інтелектуальної власності та/або інших немайнових прав (п.п. 5 п. 1 постанови Правління НБУ від 14.05.2019 р. № 67). Тож пеня за кожен день прострочення у розмірі 0,3 % від валютної виручки, що «затрималася», за надані послуги навчання резидентові-експортеру не загрожує.

Чи потрібен РРО?

За загальним правилом розрахунки між резидентами і нерезидентами за ЗЕД-операціями здійснюються виключно через рахунки у банках (п. 31 розд. IV Положення № 2*). Отже, оплати в класичному безготівковому вигляді (з рахунку нерезидента на поточний рахунок суб’єкта господарювання — постачальника) не вимагають застосування РРО/ПРРО.

** Положення про здійснення операцій з валютними цінностями, затверджене постановою Правління НБУ від 02.01.2019 р. № 2.

Підтверджують це і податківці (див. лист ДПСУ від 05.04.2021 р. № 1360/ІПК/99-00-07-05-01-06). На їх думку, коли суб’єкт господарювання надає послуги інформаційного характеру в електронній формі через Інтернет і отримує оплату за ці послуги шляхом перерахування коштів з поточного рахунку замовника — нерезидента на рахунок суб’єкта господарювання в інвалюті, а також при проведенні конвертації і перерахування з валютного рахунку на рахунок у гривні, РРО/ПРРО не застосовується.

Водночас на практиці нерезиденти — замовники послуг навчання через Інтернет можуть розраховуватися з використанням платіжних карток, а саме через інтернет-еквайринг або з використанням інших платіжних сервісів. І тут виникає запитання: чи треба в цьому випадку використовувати РРО/ПРРО?

Розрахунки за послуги у разі проведення таких розрахунків за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів прямо звільнені від РРО/ПРРО (п. 14 ст. 9 Закону про РРО***).

*** Закон України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР.

Але тут є нюанс стосовно ФОП на ЄП. Податківці вважають, що коли їх дохід перевалив за 1,32 млн грн, то без РРО при продажу послуг їм не обійтися. Аргументують тим, що ПКУ вимагає після досягнення цієї межі використовувати РРО на ЄП, а норми Закону про РРО мають меншу силу, ніж норми ПКУ (див. лист ДПСУ від 05.04.2021 р. № 1357/ІПК/99-00-07-05-01-06 // «Податки & бухоблік», 2021, № 31, с. 25).

Проте звертати увагу на це в нашому випадку не варто. Насправді, і до цього стосовно онлайн-послуг, місце здійснення розрахунків за які не визначено, вважалося, що немає розрахункової операції і РРО/ПРРО не потрібен (див. «Податки & бухоблік», 2020, № 92, с. 9). Підтверджували це і податківці щодо надання:

— доступу до інтернет-ресурсу в електронній формі (див. лист ГУ ДПС у Харківській обл. від 03.11.2020 р. № 4530/ІПК/20-40-05-10-19);

— послуг фізичним особам з доступу до програми тренувань (див. лист ДПСУ від 03.11.2020 р. № 4519/ІПК/99-00-07-05-01-06);

— освітньо-консультаційних послуг через Інтернет (онлайн-консультацій/тренінгів) (лист ДПСУ від 19.10.2020 р. № 4310/ІПК/99-00-07-05-01-06).

ПДВ

Під оподаткування ПДВ потрапляють послуги, місце постачання яких знаходиться на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). Чи оподатковуватиметься у платника ПДВ постачання нерезиденту послуг навчання через Інтернет, залежить від формату навчання.

Послуги доступу до сервісів дистанційного навчання. Якщо послуги доступу до інформації освітнього характеру надаються без фактичного надання програмної продукції (її копії) або надання права використання програмної продукції, то такі послуги податківці розцінюють як послуги з отримання інформації (див. лист ДПСУ від 05.10.2020 р. № 4128/ІПК/99-00-05-06-02-06). У загальному випадку місцем постачання таких і аналогічних їм послуг вважається місце реєстрації одержувача (п. 186.3 ПКУ). Тож

А отже, платник:

1) податкові зобов’язання (ПЗ) виходячи з вартості «необ’єктних» послуг не нараховує і податкову накладну (ПН) не виписує;

2) обсяг наданих послуг наводить у ряд. 5 декларації з ПДВ із розшифровкою в таблиці 1 додатка Д5 (ні в пільговому ряд. 5.1 декларації з ПДВ, ні в таблиці 2 додатка Д5 (де рахують ПДВ-пільги) ці обсяги не враховує);

3) увесь вхідний ПДВ, відображений у складі ПК за товарами, послугами і необоротними активами, використовуваними для надання таких послуг нерезиденту, компенсує нарахуванням ПЗ за п.п. «а» п. 198.5 ПКУ;

4) здійснюючи і оподатковувані операції, розраховує ЧВ (якщо не було торішньої); нараховує розподільчі ПЗ на витрати подвійного призначення в періоді неоподатковуваного постачання, з перерахунком у кінці року.

Послуги дистанційного навчання. Якщо послуги навчання платник надає нерезидентам за допомогою дистанційних засобів (Zoom, Skype і т. д.), а Інтернет використовується тільки як засіб комунікації між викладачем і слухачем, то в загальному випадку місцем постачання для послуг освіти, навчальних семінарів та інших подібних заходів вважається місце їх фактичного надання (п.п. 186.2.3 ПКУ). Щоправда, враховуючи, що послуги надають за допомогою дистанційних засобів (Zoom, Skype і т. д.), то зрозуміти, де конкретне місце їх фактичного надання, непросто. А від цього залежить оподаткування ПДВ: якщо вважати, що місце постачання в Україні — ПДВ є, якщо за кордоном — ПДВ не буде.

У податківців теж однозначної думки щодо місця постачання освітніх послуг через Інтернет немає. Так, в одній з нещодавніх консультацій податківці заявляли, що раз про Zoom і Skype в п.п. 186.2.3 ПКУ нічого не сказано, отже, дистанційні послуги навчання цим підпунктом не охоплюються. Тому працює загальна норма з п. 186.4 ПКУ:

Хоча, насправді, у п.п. 186.2.3 ПКУ жодних особливостей щодо форми надання освітніх та інших подібних послуг немає. Цим підпунктом охоплена вся сфера надання таких послуг. Відповідно і дистанційний варіант повинен йти через п.п. 186.2.3 ПКУ, а не п. 186.4 ПКУ.

Тим більше, раніше податківці якраз-таки консультували в освітньому ключі. У листі від 10.06.2020 р. № 2387/6/99-00-05-06-02-06/ІПК вони розглядали послуги з проведення семінарів і вебінарів (охоплених п.п. 186.2.3 ПКУ) через Інтернет. І прямо визнавали, що на такі послуги поширюється дія п.п. 186.2.3 ПКУ. При цьому місцем їх постачання називали Україну з оподаткуванням таких послуг ПДВ. Тож безпечніше послуги дистанційного навчання нерезидентів через Інтернет все-таки оподатковувати ПДВ. У договорі і документах на постачання послуг суму ПДВ краще виділити (щоб податківці не нарахували його зверху).

При цьому, поставляючи оподатковувані послуги нерезиденту, платник:

1) нараховує ПЗ з ПДВ у перерахунку за курсом НБУ на дату першої події: складання електронного документа, що підтверджує надання послуг, або надходження інвалюти на поточний рахунок (див. БЗ 101.06, лист ДПСУ від 19.02.2018 р. № 670/6/99-99-15-03-02-15/ІПК // «Податки & бухоблік», 2020, № 18, с. 18);

2) складає і реєструє ПН на неплатника;

3) обсяги послуг наводить у ряд. 1.1 декларації з ПДВ (якщо ПН на дату подання декларації зареєстрована, таблицю 1.1 додатка Д1 не заповнює).

Щоправда, якщо такі послуги відповідають вимогам п.п. 197.1.2 ПКУ, то при їх наданні нерезиденту діятиме пільга (звільнення від ПДВ). У такому разі платник:

1) складає пільгову ПН із позначкою «без ПДВ»;

2) пільгові обсяги постачання послуг нерезиденту враховує і в ряд. 5 і 5.1 декларації з ПДВ, з їх розшифруванням у таблиці 2 додатка Д5;

3) увесь вхідний ПДВ, відображений у складі ПК за товарами, послугами і необоротними активами, використовуваними для надання таких послуг нерезиденту, компенсує нарахуванням ПЗ за п.п. «б» п. 198.5 ПКУ;

4) здійснюючи й оподатковувані операції, розраховує ЧВ (якщо не було торішньої); нараховує розподільчі ПЗ на витрати подвійного призначення в періоді пільгового постачання, з перерахунком наприкінці року.

Бухгалтерський облік

Дохід від надання послуг визнають за правилами НП(С)БО 15 «Дохід». Датою визнання доходу при постачанні послуг нерезиденту вважається дата акта або іншого погодженого сторонами документа, що підтверджує факт надання послуг. На дату визнання доходу роблять запис: Дт 362 — Кт 703, на собівартість послуг: Дт 903 — Кт 23.

Зверніть увагу! Послуги навчання можуть бути розтягнуті в часі і носити тривалий характер. Тоді якщо за договором з нерезидентом платник складає акт або інший документ, скажімо, раз на півріччя, але при цьому подає квартальну фінзвітність, дохід доведеться відображати щоквартально. У такому разі, враховуючи норми пп. 10 — 14 НП(С)БО 15, визнавати дохід доведеться виходячи зі ступеня завершеності операції на дату балансу (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 15, с. 18). Документує визнання доходу і його розмір самоактом або бухдовідкою.

Для розрахунку величини доходу, вираженого в іноземній валюті, керуємося пп. 5, 6 НП(С)БО 21 (ср. ). У разі передоплати суму, що включається в дохід, обчислюємо за курсом НБУ на дату надходження такої передоплати на розподільчий рахунок (субрахунок 316) (див. «Податки & бухоблік», 2019, № 56, с. 2).

І не забуваємо про курсові різниці, які розраховують за монетарними статтями балансу: (1) валютою (на розподільчому і поточних рахунках); (2) заборгованістю нерезидентів за навчання, яка буде погашена валютою.

Приклад. Підприємство надало нерезиденту доступ до сайту з навчальним курсом на місяць, за що отримало на розподільчий рахунок аванс у сумі 600 доларів США (у тому числі ПДВ).

Наступного дня кошти зараховано на поточний рахунок платника. Після закінчення навчального курсу нерезиденту видано сертифікат в електронному вигляді.

Облік постачання нерезиденту послуг дистанційного навчання

Єдиний податок

Платник ЄП доходом за надані нерезиденту послуги навчання визнає виручку в іноземній валюті, визначену в договорі, перераховану в гривні за курсом НБУ на дату отримання валюти на поточний рахунок (пп. 292.1 і 292.6 ПКУ, див. листи ДФСУ від 09.04.2019 р. № 1525/6/99-99-12-02-03-15/ІПК та ДПСУ від 05.04.2021 р. № 1360/ІПК/99-00-07-05-01-06). У дохід уключає всю суму виручки, визначену в договорі з нерезидентом, навіть якщо на валютний рахунок виручка зайшла за мінусом комісії банку або міжнародної системи грошових переказів (SWIFT, Western Union, MoneyGram) (див. БЗ 108.01.02, «Податки & бухоблік», 2021, № 22, с. 21).