Неподконтрольные активы: учетная судьба

Списывать/не списывать активы?

Ситуация с имуществом, которое находится сейчас в районе боевых действий и/или на временно занятой врагом территории нашего государства, схожая со временной оккупацией АР Крым и части Донецкой и Луганской областей. Относительно временно оккупированной территории Украины действует Закон № 1207*. Согласно ч. 1 ст. 1 Закона № 1207 временно оккупированная территория является неотъемлемой частью территории Украины и на нее распространяется законодательство Украины и международных договоров. Право собственности на все имущество, в том числе недвижимое, расположенное на временно оккупированной территории, сохраняется за предприятиями, которые получили его согласно законодательству Украины (ч. 3 ст. 11 Закона № 1207).

* Закон Украины «Об обеспечении прав и свобод граждан и правовом режиме на временно оккупированной территории Украины» от 15.04.2014 № 1207-VII.

На этом основании специалисты Минфина настаивают (см. письма от 29.06.2016 № 31-11410-07-10/18732 и от 19.06.2014 № 31-11410-08-10/15462):

— объекты, которые находятся на временно оккупированной территории, в бухучете отражают в составе активов предприятия;

— относительно указанных объектов предприятие должно применять процедуру обесценивания (признавать потери от уменьшения полезности) по правилам НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов».

Очевидно, что по этому сценарию логично действовать и в нашем случае относительно недоступных активов из-за вооруженной агрессии оккупанта.

Но предприятие по сути потеряло контроль над недоступными активами. Вследствие этого с точки зрения бухучета такие ресурсы не отвечают критериям признания активом согласно ст. 1 Закона о бухучете** и п. 3 разд. I НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности». А это значит, что неподконтрольные объекты подлежат безусловному списанию с баланса как ресурсы, которые перестали отвечать критериям признания активом. То есть по канонам бухучета им не место на балансе предприятия.

** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.

Однако списать такие недоступные активы с баланса запрещает п. 12 Порядка № 419***. В нем прямо указано:

*** Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабмина от 28.02.2000 № 419.

Для подтверждения факта уничтожения имущества, которое находится на временно неподконтрольной территории, компетентные ведомства настаивают на обязательном проведении инвентаризации (см., в частности, письма Минфина от 09.12.2020 № 41020-01-10/38057, ГНСУ от 12.10.2021 № 3827/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГНС в Днепропетровской области от 26.05.2021 № 2000/ІПК/04-06-18-03-15, Минюста от 04.06.2015 № 5777-0-4-15/8.1). А значит, по убеждению госорганов, без должным образом проведенной инвентаризации списывать неподконтрольные активы пострадавшее предприятие не имеет права.

Проводить же инвентаризацию указанным предприятиям стоит лишь в случае безопасного и беспрепятственного доступа уполномоченных лиц к активам, первичным документам и регистрам бухучета (п. 12 Порядка № 419). Только тогда предприятие:

— инвентаризирует имущество по состоянию на 1 число месяца, следующего за месяцем, в котором исчезли препятствия для доступа к активам, первичным документам и регистрам бухучета;

— отражает результаты инвентаризации в бухучете соответствующего отчетного периода.

Тем временем активы, по которым невозможно безопасно и беспрепятственно провести инвентаризацию, придется показывать в финотчетности по имеющимся бухучетным данным.

Вот и выходит: сам факт отсутствия контроля над активами вследствие военных событий не является аргументом для списания такого имущества с баланса. То есть

А для проведения последней нужен безопасный и беспрепятственный доступ… Что важно: без проведения соответствующей инвентаризации не удастся списать даже разрушенный объект (см. письмо ГФСУ от 06.01.2016 № 157/6/99-99-19-02-02-15).

Обесценивание неподконтрольного имущества

Каким же образом учитывать активы, которые находятся в зоне боевых действий или на временно неподконтрольной территории?

В свое время, повторим, Минфин указывал на целесообразность (см. письмо от 29.06.2016 № 31-11410-07-10/18732) пострадавшему предприятию оценивать негативное влияние изменений в экономической и правовой среде и признавать суммы расходов от уменьшения полезности по соответствующим объектам.

В национальных реалиях вопросы обесценивания (уменьшения полезности) активов регулирует НП(С)БУ 28. Основания для ситуации военного положения — существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие ожидаемые изменения в следующем периоде, негативно влияющие на деятельность предприятия (п.п. 6.6 НП(С)БУ 28).

Обесцениванию подвергаются практически все активы предприятия. Но НП(С)БУ 28 не применяют к ряду активов, для которых соответствующими стандартами предусмотрены специальные требования к признанию и оценке обесценивания, в частности:

— запасам, которые в соответствии с НП(С)БУ 9 оценивают по наименьшей из двух величин: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации;

— инвестиционной недвижимости, которую оценивают по справедливой стоимости (см. НП(С)БУ 32);

— биологическим активам, связанным с сельхоздеятельностью, которые оценены по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на выбытие (см. НП(С)БУ 30);

— необоротным активам, удерживаемым для продажи (см. НП(С)БУ 27).

Из приведенных исключений следует, что процедура обесценивания касается, прежде всего, основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА).

В то же время для отделения в учете таких активов специалисты ведомства советуют ввести на предприятии дополнительную систему счетов и регистров аналитического учета.

Детальнее об обесценивании активов читайте в «Налоги & бухучет», 2020, № 32, с. 14, а об уценке товаров — в «Налоги & бухучет», 2021, № 83-84, с. 64.

Налог на прибыль. Какие-либо корректировки финрезультата до налогообложения по операциям проведения уценки запасов НКУ не предусмотрены. Это подтверждают и налоговики (см. письмо ГНСУ от 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06). Следовательно, ориентируемся сугубо на бухгалтерские правила. То есть поскольку уценка запасов уменьшает бухучетный финрезультат (Дт 946 — Кт 20, 22, 23, 26, 28), она уменьшает и объект налогообложения налогом на прибыль. Это касается и уценки до нуля.

На сумму потерь от уменьшения полезности ОС или НМА, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (Дт 972 — Кт 131, 133), высокодоходники и малодоходники-добровольцы показывают разницу (строка 1.1.1.1 приложения РІ к прибыльной декларации), которая увеличивает финрезультат (п. 138.1 НКУ). Поэтому такая разница нивелирует бухучетные затраты.

Обратите внимание! Для расчета налоговой амортизации не учитывают только суммы переоценки (уценки/дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухучета (п.п. 138.3.1 НКУ). Однако налоговики к переоценке приравнивают и уменьшение полезности активов (см. письмо ГНСУ от 01.07.2020 № 2640/6/99-00-05-05-02-06/ІПК). И, соответственно, считают, что начисление налоговой амортизации осуществляется исходя из балансовой стоимости ОС без учета результатов изменения полезности.

А вот малодоходникам, которые не корректируют бухфинрезультат на разницы из разд. ІІІ НКУ, обесценивание ОС (тем более до нуля) — выгодная процедура. Ведь они ориентируются исключительно на бухучет. А значит, все, что попадает в расходы в бухучете, сыграет в уменьшение прибыльного объекта.

НДС. Сама по себе уценка товаров ни к каким НДС-последствиям не приводит, поскольку ее не считают поставкой (см. письма ГНСУ от 05.08.2020 № 3208/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 17.01.2020 № 167/6/99-00-07-02-02-06/ІПК). Но будьте внимательны при начислении НДС-обязательств при дальнейшей реализации уцененных товаров, когда территория их нахождения будет освобождена от оккупанта. Здесь надо учитывать требования п. 188.1 НКУ. А по ним НДС-база операций по поставке товаров не может быть ниже цены их приобретения. При этом за цену приобретения безопаснее принимать первоначальную стоимость товаров (с учетом всех ее составляющих согласно п. 9 НП(С)БУ 9).

Никак не влияет на НДС-учет и уменьшение полезности объектов ОС/НМА (см. письмо ГФСУ от 02.12.2016 № 26145/6/99-99-15-03-02-15). Однако, уменьшение полезности будет уменьшать балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА. А следовательно, будет уменьшать минбазу, величина которой важна при дальнейшей поставке таких обесцененных объектов ОС/НМА (п. 188.1 НКУ).

Соглашаются фискалы и с тем, что непосредственно обесценивание (уменьшение полезности) капитальных и/или финансовых инвестиций не вызывает НДС-последствий (см. письма ГНСУ от 02.10.2020 № 4093/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 05.05.2020 № 1812/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

То есть когда товары не списаны, но в суммовом учете, по сути, не отражаются. В этом случае Верховный Суд (см. постановление ВС от 06.10.2020 по делу № 400/2466/19 // reyestr.court.gov.ua/Review/92020765) уценку товаров до нулевой стоимости признал подтверждением того, что эти запасы уже не смогут быть использованы в хоздеятельности. Мол, поскольку их стоимость нулевая, то они перестают отвечать критериям для признания актива. То есть нужно начислять НДС по п. 198.5 НКУ. Но товары, уничтоженные (потерянные) в результате действия обстоятельств непреодолимой силы в период действия военного, чрезвычайного положения, от этого НДС спасает п. 32¹ подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Амортизация неподконтрольных активов

Итак, предприятия, имущество которых осталось на территории боевых действий или на временно неподконтрольной территории, продолжают его учитывать на балансе в составе своих активов. Можно ли амортизировать такие ОС, если они не будут обесценены до нуля?

Бухучет. По правилам НП(С)БУ 7 «Основные средства» в бухучете амортизируют стоимость как производственных, так и непроизводственных ОС. Начисление амортизации приостанавливают на период их реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации (п. 23 НП(С)БУ 7). То есть основание для прекращения амортизации в бухучете — это документ о выводе объекта из эксплуатации, в частности, в связи с консервацией. Поэтому

Налог на прибыль. В налоговом учете не амортизируют (!) стоимость только непроизводственных ОС, то есть тех необоротных активов, которые не предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика (п.п. 138.3.2 НКУ). Объекты же ОС, которые расположены в зоне боевых действий или на захваченной врагом территории и временно простаивают по этой причине, не утратили из-за этого своего производственно-хозяйственного назначения. Поэтому, в принципе, вполне возможно продолжать амортизировать их стоимость в налоговом учете.

Единственное, что надо учитывать при начислении как бухгалтерской, так и налоговой амортизации, — это стоимость, от которой надо «танцевать» при ее расчете. На наш взгляд, амортизировать неконтролируемые ОС нужно исходя из обесцененной стоимости — за вычетом потерь от уменьшения полезности в соответствии с НП(С)БУ 28 (ср. ). Однако, еще раз подчеркнем, налоговики приравнивают уменьшение полезности к переоценке. Поэтому, по их логике, высокодоходники и малодоходники-добровольцы налоговую балансовую (остаточную) стоимость таких обесцененных в бухучете ОС не изменяют.

Более того, налоговики имеют свой взгляд на амортизацию неподконтрольных активов. Они убеждены, что для налоговых целей продолжать амортизировать недоступные в результате оккупации ОС нельзя, поскольку их не используют в хозяйственной деятельности (см. письмо ГФСУ от 15.06.2017 № 675/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques). Хотя в действительности, если имущество определенное время не используется в хоздеятельности, вовсе не означает, что оно для этого не предназначено.

Следовательно, с позиции налоговиков, те предприятия, которые корректируют бухфинрезультат на разницы из разд. ІІІ НКУ, не амортизируют такие недоступные ОС в налоговом учете. Неподконтрольные ОС, которые находятся в зоне боевых действий или остались на временно захваченной врагом территории, по версии фискалов, надо считать непроизводственными ОС согласно п.п. 138.3.2 НКУ. Поэтому, если продолжать начислять амортизацию таких активов, претензий налоговиков, к сожалению, не избежать…