Правила самоисправлений
Напомним, что согласно правилам исправления ошибок сумму недоплаты и 3 % самоштрафа нужно уплатить до подачи УР (п.п. «а» п. 50.1 НКУ). При этом:
— недоплату платят — на электронный НДС-счет, а
— 3 % самоштраф — прямиком в бюджет (пп. 20, 25 Порядка электронного администрирования НДС, утвержденного постановлением КМУ от 16.10.2014 № 569, далее — Порядок № 569).
Выполнение таких условий самоисправлений позволяет налогоплательщику уйти от штрафов, которые грозили бы ему за занижение налоговых обязательств на общих основаниях, если бы ошибку выявили проверяющие. Ведь как оговорено п. 120.2 НКУ, при самостоятельном доначислении плательщиком с соблюдением требований, предусмотренных ст. 50 НКУ, сумм налоговых обязательств (контроль за уплатой которых возложен на контролирующие органы) штрафы, предусмотренные гл. 11 разд. II НКУ, не применяются.
Но что, если такие условия самоисправлений не соблюдены: УР подан, а сумма недоплаты с 3 % самоштрафом не уплачены? Какими могут быть последствия?
Последствия
Данные СЭА и ИКП. Данные УР датой подачи отразятся в интегрированной карточке плательщика (ИКП) (п.п. 2 п. 4 разд. IV Порядка ведения налоговыми органами оперативного учета налогов, сборов, платежей и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденного приказом Минфина от 12.01.2021 № 5; БЗ 129.04). При этом задекларированные в УР суммы недоплаты и 3 % самоштрафа считаются согласованными обязательствами и в случае неуплаты превратятся в налоговый долг.
Налоговики, получив увеличивающий УР, не позднее следующего рабочего дня направят соответствующий реестр Казначейству (п. 2001.6 НКУ, п. 20 Порядка № 569). Такой реестр будет учитываться до полного выполнения. Учтите: при первом же поступлении денег на НДС-счет средства автоматически будут списаны в бюджет в счет уплаты НО по УР (а не, скажем, в счет уплаты налога по текущей декларации). Так что хотя сперва и закроется задолженность по УР, но тут же возникнет долг по декларации. В конечном счете долг в ИКП останется. Поэтому осуществить платежи по УР все равно необходимо (недоплату — на НДС-счет и 3 % самоштраф — в бюджет). Кстати о том, как погасить УР-доначисления отрицательным значением в декларации по НДС, см. «Гасим НДС-долг отрицательным значением» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57.
Ответственность. Что же касается ответственности, то тут могут грозить такие неприятности:
— 5 % штраф (по п. 120.2 НКУ) — за неуплату 3 % самоштрафа до подачи УР;
— штраф (по п. 124.1 НКУ) — за несвоевременную уплату денежных обязательств;
— пеня;
— админштраф должностным лицам (по ст. 1632 КоАП) — за непредоставление или несвоевременное предоставление платежных поручений на перечисление налогов/сборов (обязательных платежей) в размере от 5 до 10 ннмдг (от 85 до 170 грн), а при повторном нарушении в течение года — от 10 до 15 ннмдг (от 170 до 255 грн).
5 % штраф (п. 120.2 НКУ)
При подаче УР без предварительной уплаты НДС и 3 % самоштрафа плательщик нарушает алгоритм исправления ошибки.
За неуплату 3 % самоштрафа до подачи УР (невыполнение условий самоисправлений) плательщику грозит 5 % штраф по п. 120.2 НКУ
Заметьте:
— применение 5 % штрафа увязано именно с неуплатой самоштрафа (т. е. 5 % штраф наложат, если не уплачен 3 % самоштраф). Поэтому 5 % штраф могут применить, даже если по УР уплатили недоплату и не уплатили только сумму 3 % самоштрафа;
— 5 % штраф рассчитывают от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (т. е. от суммы недоплаты). А вот на отраженный в УР 3 % самоштраф такой 5 % штраф не начисляется;
— 5 % штраф применят дополнительно к 3 % самоштрафу. То есть 5 % штраф не отменяет необходимости уплаты 3 % самоштрафа. Ведь это два штрафа за разные нарушения: 3 % самоштраф — за ошибку, самостоятельно исправляемую плательщиком, а 5 % штраф — за невыполнение плательщиком установленных п. 50.1 НКУ условий самоисправлений.
Штраф за несвоевременную уплату (п. 124.1 НКУ)
Напомним, что штрафные нормы НКУ были основательно подкорректированы еще Законом Украины от 16.01.2020 № 466-IX (ср. ). И как после этих изменений предусмотрено последним абзацем п. 124.1 НКУ, если при исправлении ошибок и подаче УР зачисление средств с электронного НДС-счета в счет погашения согласованного денежного обязательства по УР осуществляется на следующий операционный (банковский) день, то штраф за несвоевременную уплату не применяется. С учетом этого фискалы, скорее всего, будут утверждать, что штрафные санкции, предусмотренные п. 124.1 НКУ, могут применяться и в случаях самоисправлений! Мол, налогоплательщик освобождается от штрафов, только если придерживается условий самоисправлений (п. 120.2 НКУ). А они в данном случае не соблюдаются.
Поэтому если обязательства по УР будут уплачены с просрочкой, возможен штраф за несвоевременную уплату согласованных денежных обязательств (по п. 124.1 НКУ):
— при просрочке до 30 календарных дней включительно — в размере 5 % погашенной суммы налогового долга (при просрочке свыше 30 дней — в размере 10 %), а
— при умышленной неуплате — в размере 25 % (п. 124.2 НКУ), однако при этом умысел налоговики должны доказать (п. 109.1 НКУ).
Заметьте, такой штраф применяют только к погашенной сумме налогового долга. Поэтому до момента погашения долга (его части) этот штраф не начисляется. Причем такой штраф начисляют на всю сумму погашенного налогового долга, т. е. и на НДС (недоплату), и на самоштраф.
Штраф за занижение НО (п. 123.1 НКУ) неприменим. А вот штраф за занижение НО (по п. 123.1 НКУ) в размере 10 % от заниженных НО (в размере 25 % — при умышленном нарушении, п. 123.2 НКУ) плательщику в таком случае не грозит. Ведь этот штраф налагается в том случае, если сумму занижения НО выявляют контролеры. А в данном случае происходит самостоятельное исправление плательщиком ошибки и сумму заниженных НО плательщик уже определил самостоятельно.
Пеня
Похоже, что налоговики в таком случае начислят и пеню за несвоевременную уплату обязательств (БЗ 132.02). Хотя, строго говоря, по НКУ пеня при самоисправлениях возможна лишь в том случае, если плательщик подал УР и не уплатил УР-доначисления (недоплату и 3 % самоштраф) в течение 90 дней (п.п. 129.1.3 НКУ, подробнее см. «Проблемы пени по результатам проверок» в «Налоги & бухучет», 2021, № 71). Однако вряд ли налоговики с таким подходом согласятся.
Другое дело, что подпунктом 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НКУ (после Закона Украины от 12.05.2022 № 2260-IX) частично отменен штрафной карантинный мораторий (при выявлении налоговиками нарушений при проверках)*. Однако так как в этом подпункте речь идет об отмене карантинного моратория исключительно на применение штрафных (финансовых) санкций (а пеня штрафной санкцией не является), то можно говорить, что пени это не касается и для пени карантинный мораторий продолжает действовать (последний абзац п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ)**. Поэтому и начислять пеню контролеры не должны. Правда, налоговики свою позицию в отношении пени пока что не озвучили. И по какому пути в этом вопросе пойдет судпрактика, пока что неизвестно.
* Подробнее об отмене штрафного моратория см. «Действуют ли во время военного положения «карантинные» освобождения от налоговых штрафов?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 49; «Применяется ли во время военного положения «карантинное» освобождение от штрафов: позиция ГНСУ» // «Налоги & бухучет», 2022, № 53; «Проверки и штрафы во время войны: собираем паззл» // «Налоги & бухучет», 2022, № 54.
** Напомним, что постановлением КМУ от 27.05.2022 № 630 карантин продлен до 31 августа 2022 года.
Админштраф
Вдобавок к должностным лицам (руководителю и главному бухгалтеру) могут применить админштраф по ст. 1632 КоАП (в размере от 85 до 170 грн) — за непредоставление или несвоевременное предоставление платежных поручений на перечисление налогов/сборов.
Такие админштрафы налагаются судом (ст. 221 КоАП) на основании протоколов об административных правонарушениях, составленных налоговыми органами (ст. 255 КоАП) (БЗ 132.03).
При этом несвоевременное предоставление платежных поручений на уплату налогов/сборов относится к разовым правонарушениям (БЗ 132.03). А по разовым правонарушениям (когда дела подведомственны суду, ч. 2 ст. 38 КоАП) админштраф, напомним, может быть наложен не позднее чем через 3 месяца со дня совершения правонарушения.
Впрочем, учтите: уплачивать самостоятельно такие санкции за допущенное нарушение плательщику не нужно. Их рассчитают налоговики и направят НУР. Поэтому их нужно уплатить только после получения налогового уведомления-решения (БЗ 132.01; БЗ 132.02).
А вот в том случае, когда на момент подачи УР в ИКП действительно есть переплата (покрывающая величину УР-доначислений), таких санкций можно не бояться. Подробнее см. статью «Куда уходит… переплата по НДС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 95.
