Генераторная льгота: последствия в НДС-учете

Неудачное введение льготы

Все перипетии внедрения генераторной льготы вы можете прочитать в двух публикациях: «Освобождение от НДС и ввозной пошлины: отныне и для генераторов, некоторых электротоваров и т. п.» //«Налоги & бухучет», 2022, № 87 и «Кабмин упростил генераторную льготу по НДС и ввозной пошлине» // «Налоги & бухучет», 2022, № 89. Здесь отметим лишь то, что важно для НДС-учета.

1. Так называемая генераторная льгота не самостоятельная, а включена в состав льготы, направленной для борьбы с коронавирусом (в частности, для лекарств и медизделий; п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Хотя совершенно очевидно, что никакого отношения к борьбе с коронавирусом она не имеет и вызвана обстрелами энергетической инфраструктуры российскими захватчиками. Поэтому для электрооборудования, подпадающего под льготу, характерны те же особенности, что и для льготы по лекарствам и медизделиям.

2. Генераторная льгота была внедрена с 11.11.2022 (постановлением КМУ от 09.11.2022 № 1260). Однако для ее применения нужно было наличие либо документов о соответствии, предусмотренных техрегламентами и нанесенного на товар знака соответствия, либо уведомления Минэнерго. А эти вещи были далеко не у всех. Поэтому совсем не факт, что при продаже, скажем, выключателей или предохранителей вы имели право не начислять НДС уже начиная с 11.11.2022.

3. И только с 17.11.2022 (постановление КМУ от 16.11.2022 № 1288) эти дополнительные условия были сняты. С этой даты можно смело применять указанную льготу.

Цена в договоре: надо ли уменьшать

Если договор на поставку теперь уже льготных электротоваров был заключен до появления льготы (а значит, в договоре цена фигурировала с НДС), а поставка осуществляется после, то у покупателя может возникнуть вопрос: если сделка в итоге оказалась без НДС, то по логике итоговую цену товара надо снизить на 20 %. Ведь согласно п.п. 194.1.1 НКУ НДС накручивается сверху договорной цены.

Важно, что подобного подхода придерживаются суды. Так, в одном деле ВС рассматривал спор о корректировке итоговой цены в случае, когда ставка НДС уменьшилась с 20 до 14 % (см. «При изменении ставки НДС — база налогообложения остается неизменной!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 57). Это чуть другая ситуация, но ее суть аналогична. Вывод суда можно свести к следующему: НДС не является предметом договоренности между сторонами сделки, он устанавливается НКУ и никак не зависит от воли покупателя и продавца. Договариваются стороны только о договорной цене, которая и является базой налогообложения. То есть ВС «за» уменьшение цены. В нашем случае на 20 %.

С другой стороны, никто не мешает сторонам поступить по-другому: внести изменения в договор и оставить цену неизменной, но уже без НДС. Впрочем, к какому бы решению не пришли продавец и покупатель, лучше внести изменения в договор, чтобы цена не вызывала кривотолков.

Разорванные продажи

Первое событие «до», второе — «после». Самый популярный вопрос: как быть, если предоплата за электротовары была получена до появления льготы, а сама отгрузка осуществляется после? Ответ на него найден очень давно.

Поэтому в данном случае НДС должен быть начислен как по обычной облагаемой операции.

Если же вы определяете налоговые обязательства по деньгам (кассовый метод (п.п. 14.1.266 НКУ) или оплата за счет бюджетных средств (п. 187.7 НКУ)), то здесь все будет зависеть от даты поступления средств на банковский счет.

Иногда задают и такой вопрос — а если первое событие произошло до появления льготы, а НН мы регистрируем после? Не повлияет ли это как-то на применение льготы? Нет, дата регистрации НН никак на облагаемость операции не влияет. Повторимся: все зависит от даты первого события.

Предоплата за неприобретенный товар. Следующий по популярности вопрос задают перепродавцы (а также производители, у которых на входе и выходе будут электротовары из льготного перечня). Как быть, если предоплата получена до появления льготы, а сами электротовары купили у поставщика (или импортировали) и отгружаются покупателю уже после?

Сразу отметим: такая сделка в плане налогообложения совсем не выгодна. Для прозрачности покажем пример в таблице.

Учет НДС при получении предоплаты до введения льготы и покупке товара после

Судите сами: на момент получения предоплаты (первое событие) перепродавец должен начислить НДС в общем порядке (облагаемая операция). А вот при приобретении этого товара (или импорте) уже действует льгота, поэтому НК увеличить не получится. Выходит, НДС превращается в налог с оборота по ставке 20 %.

Мало того, отсутствие остатков на виртуальном складе на момент получения предоплаты может стать причиной блокировки этой НН по п. 1 Критериев рисковости операций (конечно, если не соблюдаются критерии безусловной регистрации).

Здесь нужно обратить внимание на один нюанс. Вообще безНДСные покупки отражаются в стр. 10.4 декларации. По сути, эта строка ни на что не влияет: ни налогового кредита там нет, ни реглимит не увеличивается, да и в приложениях ее раскрывать не нужно. Поэтому плательщики часто не заполняют эту строку. Но здесь есть одна опасность, связанная именно с блокировками НН. Налоговики говорят, что если вы эту строку не заполните и затем захотите подать Таблицу данных, чтоб предотвратить блокировку НН, то Таблицу не учтут. Конечно, никто не гарантирует, что с заполненной строкой ее непременно должны учесть, однако шансы при заполнении этой строки выше. В общем, не игнорируйте ее. Именно в рассматриваемой ситуации с облагаемой предоплатой Таблица может быть очень кстати.

Корректировки

Если поставка произошла до появления льготы, а в период ее действия стороны договорились о возврате или изменении суммы компенсации (например, стоимость товара привязана к валютному курсу), то и сама корректировка будет тоже облагаемая. То есть, скажем, при возврате электротоваров составляем обычный уменьшающий РК (регистрирует покупатель), по которому покупатель уменьшает НК, а поставщик — НО.

Впрочем, здесь нужно обратить внимание на ситуацию, когда после получения предоплаты стороны решили увеличить количество поставляемых товаров. Налоговики в свое время советовали на увеличенное количество составлять РК (письмо ГФСУ от 10.05.2018 № 2072/6/99-95-42-03-15/ІПК). Мы со своей стороны высказывали сомнения в подобных действиях: здесь изменяется не база по уже существующему объекту налогообложения, а фактически появляется новый объект (см. «Дата составления расчета корректировки» // «Налоги & бухучет», 2020, № 31). Поэтому гораздо логичнее составлять не РК, а дополнительную НН (на дату доплаты или поставки). При этом, если первое событие по доппоставке будет уже в льготный период, то она не должна облагаться НДС. Следовательно, в данном случае РК вообще не к месту, ведь тогда получится, что в одной НН (с учетом РК) будут и облагаемые, и льготные поставки. А это прямо запрещает п. 17 Порядка № 1307*.

* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.

Компенсирующие НО и распределение НДС

Это краеугольный вопрос применения коронавирусной НДС-льготы. В п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ есть такое специфическое условие:

Поэтому по остаткам электротоваров, купленных или импортированных с НДС, который был включен в НК, начислять компенсирующие НО не нужно. При этом сам НК сохраняется несмотря на использование товаров в льготных операциях. Более того, в НКУ нет нормы, которая бы запрещала ставить этот НК на бюджетное возмещение.

Не нужно делать и распределение НДС по тем товарам (услугам), которые были одновременно задействованы в облагаемых и необлагаемых операциях (аренда, коммуналка, услуги связи и т. п.). Это очень здорово, т. к. существенно облегчает работу бухгалтера.

Итак, если у вас только эта льготная операция, то:

— не нужно начислять компенсирующие НО;

— не нужно начислять распределительные НО;

— не нужно рассчитывать коэффициент ЧВ.

Если же вы имеете дело еще и с какими-то другими льготными операциями, то объемы поставок обсуждаемых электротоваров не должны влиять на расчет ЧВ. То есть они хоть и отражаются в льготной стр. 5 декларации, все же не должны учитываться в гр. 4 и 5 табл. 1 прил. Д6 (напомним, там рассчитывается коэффициент ЧВ). То есть они не должны влиять на распределение НДС в случае, если у вас есть другие льготные операции*.

* Справедливости ради, отметим, что в формуле для расчета ЧВ, приведенной в табл. 1 прил. Д6 фигурирует и показатель стр. 5 декларации. То есть согласно порядку заполнения декларации показатель стр. 5 должен автоматически влиять на коэффициент ЧВ. Однако в свое время при возвратах льготного товара нарушение алгоритма заполнения декларации ничуть не смущало налоговиков (см. «Корректировка необлагаемого» // «Налоги & бухучет», 2020, № 80).

Казалось бы, красота, пользуйся льготой и не плати НДС, как это и предусматривает НКУ. Да и налоговики в свое время именно так и толковали расчет ЧВ по льготным операциям, выведенным из-под действия ст. 199 НКУ (см. письма ГФСУ от 22.12.2018 № 5364/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 05.04.2018 № 1387/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Но сейчас дело обстоит по-другому: фискалы настаивают, что объемы этих льготных поставок нужно учитывать при расчете коэффициента ЧВ. Так, в одной из консультаций они утверждают, что операции, определенные в п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, учитываются при заполнении гр. 4 стр. 3.1 табл. 1 прил. Д6 к декларации по НДС (напомним, в этой строке рассчитывается коэффициент ЧВ для годового перерасчета). При этом по товарам/услугам, приобретенным для использования частично в налогооблагаемых операциях и частично в операциях, определенных этим пунктом, налоговые обязательства, предусмотренные п. 199.1 НКУ, не начисляются (БЗ 101.24).

Эту рекомендацию можно понять так:

— если у вас из льготных операций есть только те, которые предусмотрены п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, то никакого распределения НДС у вас не будет;

— если же у вас, кроме этой льготы, есть еще какие-то другие, то операции по поставке льготных электротоваров должны участвовать в расчете коэффициента ЧВ. Таким образом они будут влиять на начисляемые распределительные НО. Причем поскольку они увеличат объем необлагаемых операций, то коэффициент ЧВ будет меньше, а так называемый анти-ЧВ, наоборот, больше.

На самом же деле такая методика приводит к абсурдным последствиям. Дело тут вот в чем. Как утверждают налоговики, объем необлагаемых поставок по п. 71 подразд. 2 разд. ХХ НКУ нужно учитывать в гр. 4 табл. 1 прил. Д6. Если представить, что никаких других льготных операций не было, то заполняя таким образом прил. Д6, мы неминуемо рассчитаем коэффициент ЧВ. А дальше алгоритм заполнения декларации подталкивает определять распределительные НО. Но позвольте, ведь сам НКУ говорит, что ст. 199 НКУ для наших операций не применяется!

Какой же выход? На наш взгляд:

— если вы пользуетесь только генераторной льготой, то прил. Д6 вообще не заполняем;

— если у вас, кроме этой льготы, есть еще и другие, то при расчете коэффициента ЧВ по итогам года поставки электротоваров учитывать не следует ни в числителе, ни в знаменателе формулы (т.е. ни в гр. 4, ни в гр. 5 табл. 1 прил. Д6). Но готовьтесь к спорам с налоговиками.

Отражение в декларации и заполнение НН

Теперь подробнее о заполнении декларации. Собственно поставка отражается в стр. 5 и 5.1 (считаем, что заполняется она по первому событию). БезНДСные приобретения — в стр. 10.4, а льготный импорт вообще не отражается.

Кроме того, льготную поставку нужно отразить в прил. Д5. В таблице 1 они не отражаются. А вот с таблицей 2 придется повозиться. Здесь такие нюансы:

— в графе 2 указывают наименование льготы согласно Справочнику льгот (рассматриваемая льгота указана в Справочнике № 111/2 по состоянию на 01.10.2022). Здесь можно просто переписать содержание льготы из Справочника;

— в графе 3 — код льготы (в нашем случае это «14060544»);

— в графе 4 — сумму НДС, не уплаченную в бюджет в связи с льготой. Она считается по формуле гр. 4 = гр. 5 х 20 % - (гр. 6 + гр. 7 + гр. 8 + гр. 9) х 20 %;

— в графе 5 — объем льготной операции;

— в графе 6 или в графе 8 — объем операций приобретенных в прошлых или текущем периоде товаров, использованных в льготной поставке. Если товар был приобретен с НДС, то заполняется гр. 6, если уже по льготе, то гр. 8.

Сложноватые правила заполнения. Но не переживайте, по большому счету, ошибки в заполнении прил. Д5 не страшны, они не штрафуются (подробнее о заполнении прил. Д5 см. «Приложение Д6: считаем НДС-льготы» // «Налоги & бухучет», 2020, № 64, с. 5, а также «Применяем льготы по НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 84).

Что касается НН, то поскольку это льготная поставка, она подпадает под критерии безусловной регистрации (п. 3 Порядка № 1165*). Поэтому ее не заблокируют. А вот регистрировать ее надо в любом случае. Ведь для таких НН предусмотрены свои штрафы за несвоевременную регистрацию (2 % объема поставки, но не более 1020 грн) и отсутствие регистрации (5 % объема поставки, но не более 3400 грн).

* Порядок остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН, утвержденный постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165.

Составляется НН на покупателя по дате первого события. Особенности такие:

— в верхней табличке слева в стр. «Складена на операції, звільнені від оподаткування» нужно указать «без ПДВ» (остальные строки таблички не заполняются);

— в гр. 8 указываем «903»;

— в гр. «9» — код льготы («14060544»);

— в нижней части НН (см. сноску 7 НН) в специальном поле приводят норму НКУ, на основании которой операция освобождается от обложения НДС (например, так «п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ»).

С остальными тонкостями заполнения льготной НН можно ознакомиться в статье «НН на льготированные поставки» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48 (ср. ).

Возможно, кому-то может показаться, что применение генераторной льготы связано с такими сложностями, что лучше от нее отказаться. Со своей стороны отметим, что, во-первых, отказаться от льготы невозможно (п. 30.4 НКУ). А во-вторых, сложности явно преувеличены, да и эффект от льготы налицо. По крайней мере не надо компенсировать и распределять НДС.