Применяем льготы по НДС

НДС-регистрация

Прежде всего, следует иметь ввиду, что объемы льготных операций (освобожденных от НДС согласно ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НКУ или международным договорам) учитываются при подсчете 1-миллионного порога для регистрации лица плательщиком НДС (БЗ 101.02). Поэтому даже если осуществлять только льготные поставки, то если их объем за последние 12 месяцев превысит 1 млн гривень, придется зарегистрироваться плательщиком НДС (письмо ГНСУ от 02.12.2020 № 4950/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Другое дело, что сейчас из-за приостановки сроков на военном положении (п. 102.9, п.п. 69.9 подразд. 10 разд. ХХ НКУ) сроки подачи заявления на обязательную регистрацию плательщиком НДС (из п. 183.2 НКУ) продлеваются. Поэтому пока последствия нерегистрации плательщиком НДС из п. 183.10 НКУ не грозят.

Хотя в некоторых случаях НКУ предусмотрены исключения из правил и оговорено, когда льготные поставки в подсчете 1 млн грн не учитываются (например, предоставление льготной благотворительной помощи или льготные поставки антикоронавирусных товаров общественными объединениями или благотворительными организациями, см. п. 72 подразд. 2, п.п. 69.12 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Льготные НН

Важно! На льготные поставки плательщик НДС должен составлять льготные налоговые накладные (НН) (п. 17 Порядка заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307). Объединять облагаемые и льготные поставки в одной НН нельзя!

При этом льготные НН составляют по общему правилу первого события: отгрузке или получению средств (п. 187.1 НКУ, письмо ГНСУ от 05.10.2021 № 3707/ІПК/99-00-21-03-02-06). Особенность заполнения льготной НН в том, что (БЗ 101.16):

— в верхней левой части проставляется отметка «Без ПДВ»;

— строки II — Х раздела А не заполняют;

— в гр. 8 проставляют код ставки «903»;

— в гр. 9 указывают код НДС-льготы согласно Справочнику льгот. При этом в нижней части НН в специальном поле приводят норму НКУ (пункт (подпункт), статью, подраздел, раздел и/или норму (положение) международного договора), на основании которой операция освобождается от обложения НДС (см. сноску 7 НН);

— гр. 11 «Сума ПДВ» не заполняют;

— остальные графы заполняют в общем порядке.

Подробнее о заполнения такой НН см. «НН на льготированные поставки» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Блокировка не грозит. Впрочем, немного успокаивает то, что льготные НН не блокируются (поскольку соответствуют критериям безусловной регистрации из п.п. 1 п. 3 Порядка остановки регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в ЕРНН, утвержденного постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165).

Штраф за несвоевременную регистрацию льготных НН. А вот просроченная регистрация льготных НН штрафуется. Правда, поскольку льготная НН не содержит НДС, то сумма штрафа привязана к объемам и составляет:

Входной НДС нужно компенсировать

Однако, пожалуй, главная неприятность в том, что льгота еще вовсе не означает полную защиту от налоговых обязательств (НО). Налоговые обязательства по НДС начислить все равно придется. Но только уже с другой целью — чтобы компенсировать сумму входного НДС. В связи с этим у льготников может возникать необходимость в начислении компенсирующих НО (по п. 198.5 НКУ) и распределительных НО (по ст. 199 НКУ).

Компенсирующие НО. Известно, что по НКУ-правилам весь входной НДС (независимо от назначения покупки) при наличии зарегистрированной НН включается в налоговый кредит (НК). Поэтому если для льготных операций совершены покупки «с НДС» (которые будут полностью использованы в льготной деятельности), то сумму входного НДС по ним придется компенсировать (загасить) путем начисления компенсирующих НО (по п.п. «б» п. 198.5 НКУ).

Напомним, что компенсирующие НО начисляют в периоде фактического использования товаров/услуг в льготной деятельности или в периоде приобретения товаров/услуг (если о льготном их использовании известно уже при приобретении). Но только при условии, что по ним возникло право на НК (т. е. входная НН поставщиком зарегистрирована). Причем если право на НК возникло, но НК решили отложить, то начисление компенсирующих НО откладывать нельзя.

Распределительные НО. Однако если плательщик, кроме льготной, осуществляет одновременно и облагаемую деятельность и совершает покупки «с НДС» двойного назначения (т. е. предназначенные для одновременного использования и в льготной, и в облагаемой деятельности — например, несет расходы на аренду офиса, коммуналку, охрану, услуги связи (телефон, Интернет), канцелярские расходы и т. п.), то по таким покупкам двойного назначения придется начислять распределительные НО (по правилам ст. 199 НКУ). Чтобы частично компенсировать сумму входного НДС — в части, приходящейся на льготную деятельность. При этом в конце года (в декабре) проводят годовой НДС-перерасчет. Подробнее об НДС-распределении см. «Налоги & бухучет», 2022, № 1-2 и «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48 (ср. ).

Впрочем, в отдельных случаях НКУ прямо оговорено, когда стандартные последствия в виде компенсирующих/распределительных НО льготам не грозят (например, при коронавирусной медльготе по п. 72 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).

Льготные операции в декларации по НДС

У продавца. У льготных операций есть свое место в декларации:

— льготные поставки отражают в льготной стр. 5.1 и стр. 5 декларации по НДС, а также

— заполняют таблицу 2 приложения Д5 (где рассчитывают сумму льгот по НДС) — поскольку отчитываться о льготах плательщики должны непосредственно в отчетности, подаваемой по соответствующим налогам/сборам (п. 30.6 НКУ, п. 2 Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.2010 № 1233). Для этих целей — расчета льгот по НДС — и предназначена таблица 2 приложения Д5;

— а вот корректировку льготных объемов показывают в отдельной стр. 5.1.1 декларации (является составляющей стр. 5.1).

Заметьте: льготный экспорт (к примеру, экспорт отходов и лома черных и цветных металлов из Перечней, утвержденных постановлением КМУ от 12.01.2011 № 15, а также бумаги и картона для утилизации (макулатуры и отходов, товарной позиции 4707 УКТ ВЭД), — временная НДС-льгота до 01.01.2027 по п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) — отражают в специальной строке 2.2 декларации по НДС. Однако сумму НДС-льгот в таблице 2 приложения Д5 по нему рассчитывать не нужно. Впрочем учтите, если экспортируются льготные товары (которые освобождены от обложения НДС на таможенной территории Украины согласно разд. V НКУ), то при их экспорте НДС-льгота не работает, а к экспорту таких товаров применяется нулевая ставка НДС (п. 195.2 НКУ).

Правила расчета льгот по НДС прописаны в разд. V¹ Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности по НДС, утвержденного приказом Минфина от 28.01.2016 № 21, а также пояснялись в письме ГНСУ от 31.01.2020 № 1617/7/99-00-07-03-02-07:

— сумму льгот по НДС рассчитывают в таблице 2 приложения Д5 только (!) по льготным поставкам, осуществленным на территории Украины (т. е. отраженным в льготной стр. 5.1 декларации). А вот по операциям с пониженными ставками НДС: 0, 7, 14 % (в частности, экспорту, международным перевозкам, лекарствам/медизделиям, сельхозпродукции), а также льготному экспорту (из стр. 2.2) НДС-льготы не рассчитывают. Ведь в льготной строке 5.1 декларации эти операции не отражают;

— сумму НДС-льгот рассчитывают в том отчетном месяце, в котором были льготные поставки (т. е. когда в декларации заполнена стр. 5.1). А вот если в отчетном месяце льготных операций не было (стр. 5.1 декларации не заполнена), то НДС-льготы не рассчитывают и таблицу 2 приложения Д5 не заполняют;

— под суммой льгот понимают сумму потерь бюджета, т. е. налог, недоплаченный плательщиком из-за применения льгот. Поэтому сумму льгот считают по специальной формуле из п. 3 разд. V¹ Порядка № 21. Для этого сопоставляют льготные поставки и совершенные для них покупки (при этом объемы поставок и покупок берут без НДС).

Умножив разницу объемов (продажи — покупки) на основную ставку НДС 20 % и получают сумму льгот (недоплаченный налог):

Формула для расчета суммы НДС-льгот в таблице 2 приложения Д5

Учтите: в графах 6 — 9 таблицы 2 показывают покупки (совершенные как в текущем, так и в предыдущих периодах) товаров/услуг со ставками 20, 0, 7, 14 %, которые были использованы для льготных операций, отраженных в стр. 5.1. То есть берут не повально все покупки, осуществленные для льготной деятельности, а только покупки (текущего и предыдущих отчетных периодов), связанные (!) с льготными поставками отчетного месяца. Однако покупки у неплательщиков (без входного НДС) при расчете НДС-льгот не учитываются. Причем никакой связи значений граф 6 — 9 таблицы 2 приложения Д5 (покупок) со строками декларации по НДС не предусмотрено.

Впрочем, в том случае, если первой поступила предоплата и нужные покупки еще не совершены, то графы 6 — 9 таблицы 2 приложения Д5 останутся пустыми (незаполненными, БЗ 101.24). Поэтому сумма льгот по НДС в таком случае будет рассчитана со всего льготного объема по поставке (без уменьшения на покупки).

Так, например, если поступила предоплата в сумме 20000 грн под книжные льготные поставки (НДС-льгота по п.п. 197.1.25 НКУ, код льготы 14060435) и нужные покупки еще не совершены, то сумму льготы по НДС в таблице 2 приложения Д5 посчитаем так:

Имейте ввиду: под льготу может попасть налогоплательщик, который, на первый взгляд, с льготной деятельностью никак не связан. Если, к примеру, сдаст металлолом, макулатуру (НДС-льгота по п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Причем обратите внимание: с 01.01.2022 при льготной сдаче металлолома не уйти от НДС-распределения по ст. 199 НКУ (поскольку ранее освобождающий от него абзац третий из п. 199.6 НКУ был исключен). Кстати, при расчете льгот по льготным поставкам собственного металлолома (образовавшегося, например, при разборке основных средств), ввиду того, что он специально не приобретался, налоговики рекомендуют заполнять только графы 1 — 5 таблицы 2 приложения Д5, а графы 6 — 9 (о покупках) вообще не заполнять (БЗ 101.24). Подробнее об операциях с металлоломом см. «Поставка льготного металлолома теперь с НДС-распределением» // «Налоги & бухучет», 2022, № 5; «Металлолом как отходы производства: с чего начислять компенсирующий НДС?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 77, а также «Налоги & бухучет», 2021, № 66.

При правильном расчете сумма льготы (потерь бюджета) не может получиться отрицательной. Исключение — если в отчетном периоде был возврат льготных товаров (который превысил льготные поставки) или исправляем НДС-ошибки и снимаем лишние льготные объемы в льготной стр. 5.1. Тогда в таблице 2 приложения Д5 могут выскочить и отрицательные значения (БЗ 101.24). Подробнее см. «Отрицательная НДС-льгота в приложении Д5: когда это возможно?» // «Налоги & бухучет», 2021, № 77.

Ответственности — штрафов за ошибки при расчете суммы НДС-льгот (неправильное заполнение таблицы 2 приложения Д5) нет. Ведь на сумму декларируемого налога расчет НДС-льгот никакого влияния не оказывает. Впрочем, ошибки при расчете льгот можно исправить через УР с уточняющим Д5 со строками «-»/«+» — т. е. меняющими ошибочную сумму льготы на правильную (БЗ 101.25).

У покупателя. А вот покупатель льготные покупки отражает в строке 10.4 декларации по НДС. Причем в приложении Д1 такие покупки никак не расшифровывают — формой декларации этого не предусмотрено (в таблице 2.1 приложения Д1 для льготных покупок нет граф).