Генераторна пільга: наслідки в ПДВ-обліку

Невдале введення пільги

Усі перипетії впровадження генераторної пільги ви можете прочитати у двох публікаціях: «Звільнення від ПДВ та ввізного мита: відтепер і для генераторів, деяких електротоварів тощо». //«Податки & бухоблік», 2022, № 87 і «Кабмін спростив генераторну пільгу з ПДВ та ввізного мита» // «Податки & бухоблік», 2022, № 89. Тут зазначимо лише те, що важливо для ПДВ-обліку.

1. Так звана генераторна пільга не самостійна, а включена до складу пільги, спрямованої для боротьби з коронавірусом (зокрема, для ліків і медвиробів; п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ). Хоча абсолютно очевидно, що жодного відношення до боротьби з коронавірусом вона не має і викликана обстрілом енергетичної інфраструктури російськими загарбниками. Тому для електрообладнання, що підпадає під пільгу, характерні ті ж особливості, що й для пільги щодо ліків та медвиробів.

2. Генераторна пільга була впроваджена з 11.11.2022 (постановою КМУ від 09.11.2022 № 1260). Проте для її застосування протрібна була наявність або документів про відповідність, передбачених техрегламентами, і нанесеного на товар знака відповідності, або повідомлення Міненерго. А ці речі були далеко не в усіх. Тому зовсім не факт, що при продажу, скажімо, вимикачів або запобіжників ви мали право не нараховувати ПДВ уже починаючи з 11.11.2022.

3. І тільки з 17.11.2022 (постанова КМУ від 16.11.2022 № 1288) ці додаткові умови були зняті. Із цієї дати можна сміливо застосовувати зазначену пільгу.

Ціна в договорі: чи потрібно зменшувати

Якщо договір на постачання тепер уже пільгових електротоварів був укладений до появи пільги (тобто в договорі ціна фігурувала з ПДВ), а постачання здійснюється після, то в покупця може виникнути запитання: якщо правочин у результаті виявився без ПДВ, то за логікою підсумкову ціну товару потрібно понизити на 20 %. Адже згідно з п.п. 194.1.1 ПКУ ПДВ накручується зверху договірної ціни.

Важливо, що подібного підходу дотримуються суди. Так, в одній справі ВС розглядав спір про коригування підсумкової ціни в разі, коли ставка ПДВ зменшилася з 20 до 14 % (див. «При зміні ставки ПДВ — база оподаткування лишається незмінною!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 57). Це трохи інша ситуація, але її суть аналогічна. Висновок суду можна звести до такого: ПДВ не є предметом домовленості між сторонами правочину, він установлюється ПКУ і ніяк не залежить від волі покупця та продавця. Домовляються сторони тільки про договірну ціну, яка і є базою оподаткування. Тобто ВС «за» зменшення ціни. У нашому випадку на 20 %.

З іншого боку, ніхто не заважає сторонам зробити по-іншому: внести зміни в договір і залишити ціну незмінною, але вже без ПДВ. Утім, до якого б рішення не дійшли продавець і покупець, краще внести зміни в договір, щоб ціна не викликала пересудів.

Розірвані продажі

Перша подія «до», друга — «після». Найпопулярніше запитання: як бути, якщо передоплата за електротовари була отримана до появи пільги, а саме відвантаження здійснюється після? Відповідь на нього знайдена дуже давно.

Тому в цьому випадку ПДВ має бути нарахований як за звичайною оподатковуваною операцією.

Якщо ж ви визначаєте податкові зобов’язання за грошима (касовий метод (п.п. 14.1.266 ПКУ) або оплата за рахунок бюджетних коштів (п. 187.7 ПКУ)), то тут усе залежатиме від дати надходження коштів на банківський рахунок.

Іноді ставлять і таке запитання — а якщо перша подія відбулася до появи пільги, а ПН ми реєструємо після? Чи не вплине це якось на застосування пільги? Ні, дата реєстрації ПН ніяк на оподатковуваність операції не впливає. Повторимося: усе залежить від дати першої події.

Передоплата за непридбаний товар. Наступне за популярністю запитання ставлять перепродавці (а також виробники, у яких на вході і виході будуть електротовари з пільгового переліку). Як бути, якщо передоплата отримана до появи пільги, а самі електротовари купили в постачальника (чи імпортували) і відвантажуються покупцеві вже після?

Відразу зауважимо: такий правочин у плані оподаткування зовсім не вигідний. Для прозорості покажемо приклад у таблиці.

Облік ПДВ при отриманні передоплати до введення пільги і придбання товару після

Судіть самі: на момент отримання передоплати (перша подія) перепродавець повинен нарахувати ПДВ у загальному порядку (оподатковувана операція). А ось при придбанні цього товару (чи імпорті) вже діє пільга, тому ПК збільшити не вийде. Виходить, ПДВ перетворюється на податок з обороту за ставкою 20 %.

Ба більше, відсутність залишків на віртуальному складі на момент отримання передоплати може стати причиною блокування цієї ПН за п. 1 Критеріїв ризиковості операцій (звичайно, якщо не дотримуються критерії безумовної реєстрації).

Тут треба звернути увагу на один нюанс. Узагалі безПДВшні придбання відображаються в ряд. 10.4 декларації. По суті, цей рядок ні на що не впливає: ні податкового кредиту там немає, ні регліміт не збільшується, та й у додатках його розкривати не треба. Тому платники часто не заповнюють цей рядок. Але тут є одна небезпека, пов’язана саме з блокуваннями ПН. Податківці говорять, що якщо ви цей рядок не заповните і потім захочете подати Таблицю даних, щоб запобігти блокуванню ПН, то Таблицю не врахують. Звичайно, ніхто не гарантує, що із заповненим рядком її неодмінно повинні врахувати, проте шанси при заповненні цього рядка вищі. Загалом, не ігноруйте його. Саме в цій ситуації з оподатковуваною передоплатою Таблиця може бути дуже до речі.

Коригування

Якщо постачання відбулося до появи пільги, а в період її дії сторони домовилися про повернення або зміну суми компенсації (наприклад, вартість товару прив’язана до валютного курсу), то і саме коригування буде теж оподатковуваним. Тобто, скажімо, при поверненні електротоварів складаємо звичайний зменшуючий РК (реєструє покупець), за яким покупець зменшує ПК, а постачальник — ПЗ.

Утім, тут треба звернути увагу на ситуацію, коли після отримання передоплати сторони вирішили збільшити кількість товарів, що постачаються. Податківці свого часу радили на збільшену кількість складати РК (лист ДФСУ від 10.05.2018 № 2072/6/99-95-42-03-15/ІПК). Ми зі свого боку висловлювали сумніви в подібних діях: тут змінюється не база за вже існуючим об’єктом оподаткування, а фактично з’являється новий об’єкт (див. «Дата складання розрахунку коригування» // «Податки & бухоблік», 2020, № 31). Тому набагато логічніше складати не РК, а додаткову ПН (на дату доплати або постачання). При цьому, якщо перша подія за додатковим постачанням буде вже в пільговий період, то вона не повинна оподатковуватися ПДВ. Отже, в цьому випадку РК узагалі не доречний, адже тоді вийде, що в одній ПН (з урахуванням РК) будуть і оподатковувані, і пільгові постачання. А це прямо забороняє п. 17 Порядку № 1307*.

* Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Компенсуючі ПЗ і розподіл ПДВ

Це наріжне питання застосування коронавірусної ПДВ-пільги. У п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ є така специфічна умова:

Тому за залишками електротоварів, придбаних або імпортованих з ПДВ, який був включений до ПК, нараховувати компенсуючі ПЗ не треба. При цьому сам ПК зберігається незважаючи на використання товарів у пільгових операціях. Ба більше, в ПКУ немає норми, яка б забороняла ставити цей ПК на бюджетне відшкодування.

Не треба робити і розподіл ПДВ за тими товарами (послугами), які були одночасно задіяні в оподатковуваних і неоподатковуваних операціях (оренда, комуналка, послуги зв’язку тощо). Це чудово, оскільки істотно полегшує роботу бухгалтера.

Отже, якщо у вас тільки ця пільгова операція, то:

— не треба нараховувати компенсуючі ПЗ;

— не треба нараховувати розподільчі ПЗ;

— не треба розраховувати коефіцієнт ЧВ.

Якщо ж ви маєте справу ще і з якимись іншими пільговими операціями, то обсяги постачань обговорюваних електротоварів не повинні впливати на розрахунок ЧВ. Тобто вони хоч і відображаються в пільговому ряд. 5 декларації, все ж не повинні враховуватися в гр. 4 і 5 табл. 1 дод. Д6 (нагадаємо, там розраховується коефіцієнт ЧВ). Тобто вони не повинні впливати на розподіл ПДВ у разі, якщо у вас є інші пільгові операції*.

* Заради справедливості зауважимо, що у формулі для розрахунку ЧВ, наведеній у табл. 1 дод. Д6 фігурує і показник ряд. 5 декларації. Тобто згідно з порядком заповнення декларації показник ряд. 5 повинен автоматично впливати на коефіцієнт ЧВ. Проте свого часу при поверненнях пільгового товару порушення алгоритму заповнення декларації анітрохи не бентежило податківців (див. «Коригування неоподатковуваного» // «Податки & бухоблік», 2020, № 80).

Здавалося б, краса, користуйся пільгою і не плати ПДВ, як це і передбачає ПКУ. Та й податківці свого часу саме так і тлумачили розрахунок ЧВ за пільговими операціями, виведеними з-під дії ст. 199 ПКУ (див. листи ДФСУ від 22.12.2018 № 5364/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 05.04.2018 № 1387/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Але зараз справа йде по-іншому: фіскали наполягають, що обсяги цих пільгових постачань треба враховувати при розрахунку коефіцієнта ЧВ. Так, в одній з консультацій вони стверджують, що операції, визначені в п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, враховуються при заповненні гр. 4 ряд. 3.1 табл. 1 дод. Д6 до декларації з ПДВ (нагадаємо, в цьому рядку розраховується коефіцієнт ЧВ для річного перерахунку). При цьому за товарами/послугами, придбаними для використання частково в оподатковуваних операціях і частково в операціях, визначених цим пунктом, податкові зобов’язання, передбачені п. 199.1 ПКУ, не нараховуються (БЗ 101.24).

Цю рекомендацію можна зрозуміти так:

— якщо у вас з пільгових операцій є тільки ті, які передбачені п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, то жодного розподілу ПДВ не буде;

— якщо ж у вас, окрім цієї пільги, є ще якісь інші, то операції з постачаня пільгових електротоварів повинні брати участь у розрахунку коефіцієнта ЧВ. Таким чином вони впливатимуть на розподільчі ПЗ, що нараховуються. Причому оскільки вони збільшать обсяг неоподатковуваних операцій, то коефіцієнт ЧВ буде менше, а так званий анти-ЧВ, навпаки, більше.

Насправді ж така методика призводить до абсурдних наслідків. Річ тут ось у чому. Як стверджують податківці, обсяг неоподатковуваних постачань за п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ треба враховувати в гр. 4 табл. 1 дод. Д6. Якщо уявити, що жодних інших пільгових операцій не було, то заповнюючи таким чином дод. Д6, ми неминуче розрахуємо коефіцієнт ЧВ. А далі алгоритм заповнення декларації підштовхує визначати розподільчі ПЗ. Але даруйте, адже сам ПКУ говорить, що ст. 199 ПКУ для наших операцій не застосовується!

Який же вихід? На наш погляд:

— якщо ви користуєтеся тільки генераторною пільгою, то дод. Д6 узагалі не заповнюємо;

— якщо у вас, окрім цієї пільги, є ще й інші, то при розрахунку коефіцієнта ЧВ за підсумками року постачання електротоварів враховувати не слід ні в чисельнику, ні в знаменнику формули (тобто ні в гр. 4, ні в гр. 5 табл. 1 дод. Д6). Але готуйтеся до спорів з податківцями.

Відображення в декларації і заповнення ПН

Тепер детальніше про заповнення декларації. Власне постачання відображається в ряд. 5 і 5.1 (вважаємо, що заповнюється він за першою подією). БезПДВшні придбання — у ряд. 10.4, а пільговий імпорт узагалі не відображається.

Крім того, пільгове постачання треба відобразити в дод. Д5. У таблиці 1 вони не відображаються. А ось із таблицею 2 доведеться повозитися. Тут такі нюанси:

— у графі 2 зазначають найменування пільги згідно з Довідником пільг (ця пільга зазначена в Довіднику № 111/2 станом на 01.10.2022). Тут можна просто переписати зміст пільги з Довідника;

— у графі 3 — код пільги (у нашому випадку це «14060544»);

— у графі 4 — суму ПДВ, не сплачену до бюджету у зв’язку з пільгою. Вона розраховується за формулою гр. 4 = гр. 5 х 20 % - (гр. 6 + гр. 7 + гр. 8 + гр. 9) х 20 %;

— у графі 5 — обсяг пільгової операції;

— у графі 6 або в графі 8 — обсяг операцій придбаних у минулих або поточному періоді товарів, використаних у пільговому постачанні. Якщо товар був придбаний з ПДВ, то заповнюється гр. 6, якщо вже з пільгою, то гр. 8.

Складні правила заповнення. Але не переживайте, за великим рахунком, помилки в заповненні дод. Д5 не страшні, вони не штрафуються (детальніше про заповнення дод. Д5 див. «Додаток Д6: рахуємо ПДВ-пільги» // «Податки & бухоблік», 2020, № 64, с. 5, а також «Застосовуємо пільги з ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 84).

Що стосується ПН, то оскільки це пільгове постачання, вона підпадає під критерії безумовної реєстрації (п. 3 Порядку № 1165*). Тому її не заблокують. А ось реєструвати її потрібно в будь-якому разі. Адже для таких ПН передбачені свої штрафи за несвоєчасну реєстрацію (2 % обсягу постачання, але не більше 1020 грн) і відсутність реєстрації (5 % обсягу постачання, але не більше 3400 грн).

* Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН, затверджений постановою КМУ від 11.12.2019 № 1165.

Складається ПН на покупця за датою першої події. Особливості такі:

— у верхній табличці ліворуч у ряд. «Складена на операції, звільнені від оподаткування» треба зазначити «без ПДВ» (інші рядки таблички не заповнюються);

— у гр. 8 зазначаємо «903»;

— у гр. «9» — код пільги («14060544»);

— у нижній частині ПН (див. виноску 7 ПН) у спеціальному полі наводять норму ПКУ, на підставі якої операція звільняється від оподаткування ПДВ (наприклад, так «п. 71 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ»).

З іншими тонкощами заповнення пільгової ПН можна ознайомитися в статті «ПН на пільговані постачання» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48 (ср. ).

Можливо, комусь може здатися, що застосування генераторної пільги пов’язане з такими складнощами, що краще від неї відмовитися. Зі свого боку зауважимо, що, по-перше, відмовитися від пільги неможливо (п. 30.4 ПКУ). А по-друге, складнощі явно перебільшені, та й ефект від пільги очевидний. Принаймні не потрібно компенсувати і розподіляти ПДВ.