* См. «Налоги & бухучет», 2021, № 9, с. 6, 2020, № 6, с. 2, 2018, № 102, с. 24.
Кому нужна УП?
С позиции ст. 1 Закона о бухучете** учетная политика — это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для:
** Закон Украины «О бухучете и финотчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
— ведения бухгалтерского учета;
— составления и подачи финотчетности.
То есть фактически УП — это практические правила бухгалтерского поведения.
Свою УП предприятие определяет самостоятельно по согласованию с собственником (собственниками) или руководителем (ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете).
Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций НП(С)БУ и МСФО предоставляют предприятию на выбор различные подходы и принципы, а для составления финансовой отчетности — методы оценки активов и обязательств. Вот каждое предприятие и делает свой выбор и узаконивает набор решений приказом об УП. Так что
УП — это сугубо индивидуальный бухучетный инструмент
Предприятие самостоятельно выбирает предложенные стандартами варианты УП в зависимости от специфики осуществления своей хозяйственной деятельности.
Например, по нормам п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» (1) микропредприятия, (2) юрлица — единоналожники группы 3 и (3) непредпринимательские общества могут:
1) учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости (без учета уменьшения полезности и переоценки до справедливой стоимости);
2) не создавать обеспечения предстоящих (будущих) расходов и платежей, а признавать соответствующие расходы в периоде их понесения;
3) включать текущую дебиторскую задолженность в итог Баланса по ее фактической сумме, т. е. без расчета резерва сомнительных долгов (РСД).
А поскольку у того же микропредприятия есть право выбора, то оно должно решить — воспользуется поблажкой из п. 7 разд. I НП(С)БУ 25 или будет действовать, как все. Если, скажем, микропредприятие не будет начислять обеспечение на выплату отпусков работникам (резерв отпусков), то в приказе об УП так и запишем: «не створюємо забезпечення на виплату наступних відпусток працівникам». Учтите! По умолчанию это освобождение не действует.
Поэтому УП, прежде всего, важна для самого предприятия. Налоговикам УП, по большому счету, не нужна. Но некачественную УП они, несомненно, используют против вас. Допустим, в приказе об УП для всех основных средств (ОС) зафиксировали прямолинейный метод амортизации. В реальности же применяли по отношению к отдельным объектам совершенно другой метод — ускоренного уменьшения остаточной стоимости. Фискалы при таких обстоятельствах снимают «лишнюю» амортизацию, а суды их поддерживают. Наглядный пример — постановление Шестого апелляционного админсуда от 27.04.2021 по делу № 826/7646/17 (reyestr.court.gov.ua/Review/96588773). Иногда и сами суды истребуют у предприятия УП в качестве доказательной базы.
Что не стоит заталкивать в УП?
Позиции — не УП. Ориентировочный перечень элементов, которые могут быть прописаны в УП, приведен в п. 2.1 разд. II Методрекомендаций № 635***. Однако туда бухрегулятор вписал составляющие, которые, по нашему убеждению, УП не являются. Так, Минфин предлагает в распорядительный документ об УП включать положения о:
*** Методрекомендации по УП предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 № 635.
— применении счетов класса 8 «Расходы по элементам» и 9 «Расходы деятельности» Плана счетов бухгалтерского учета;
— периодичности и объектах проведения инвентаризации;
— выделении на отдельный баланс филиалов, представительств, отделений и других обособленных подразделений предприятия.
Понятно, эти вопросы не имеют прямого отношения к УП, а относятся к организационным аспектам системы бухгалтерского учета. Их целесообразно отражать
в другом распорядительном документе — приказе об организации бухучета на предприятии
Наряду с этим в приказ об УП втискивают Положение о служебных командировках, всевозможные положения о премировании и другие организационные документы, не имеющие ничего общего с УП.
Чем это может обернуться? С одной стороны, никаких негативных последствий для предприятия это иметь не будет. Но, с другой стороны, есть немало примеров из практики, когда такое рвение сыграло с предприятием злую шутку. Например, написали в приказе об УП, что ведем учет в программе 1С. Затем начали использовать другую бухгалтерскую программу, но забыли подправить УП. Налоговики при проверке выкосили у предприятия все расходы на такую другую бухпрограмму.
Уценка. Еще пример. В УП занесли норму об уценке товаров не ранее чем через 6 месяцев после их оприходования, но уценили готовую продукцию раньше. Фискалы такие «уценочные» расходы (Дт 946) попросту не признали.
Ликвидационная стоимость ОС. Не стоит писать в приказе об УП, что ликвидационная стоимость абсолютно всех ОС равна нулю. Пусть даже потом это так и будет. Угроза здесь в том, что налоговики ее сами определяют и доначисляют налог на прибыль. Аргумент — ликвидационная стоимость относится к каждому конкретному объекту отдельно. И с этим, согласитесь, не поспоришь. Определяют ее во время ввода объекта ОС в эксплуатацию (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 34). По-хорошему, ликвидационную стоимость неплохо периодически пересматривать. Для отчитывающихся по МСФО — по крайней мере, на конец каждого финансового года.
Позиция — в нашу пользу, заносим в УП!
Шины и аккумуляторы. Напомним: варианты учета автомобильных шин и аккумуляторов зависят от момента признания их стоимости в составе расходов (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 87, с. 18, 2020, № 81, с. 22):
1) при выбытии из эксплуатации ввиду непригодности;
2) во время передачи со склада в эксплуатацию (т. е. установки на автомобиль).
Если решили воспользоваться вторым — более выгодным с точки зрения предприятия вариантом, тогда в УП не помешает записать: «Вартість шин та акумуляторів списується відразу до складу відповідних витрат при встановленні на автомобіль — залежно від сфери діяльності, у якій використовується такий автомобіль: Дт 23, 91, 92, 93, 94».
Дисконтирование. Во избежание налоговых споров имеет смысл закрепить в своей УП методику дисконтирования долгосрочной дебиторской задолженности и долгосрочных обязательств. А именно:
— формулу расчета настоящей (дисконтированной) стоимости долгосрочной задолженности;
— подходы к определению ставки дисконтирования для каждого из видов долгосрочных задолженностей;
— количество периодов дисконтирования — год, квартал, месяц.
Ответы на топ-10 вопросов о дисконтировании долгосрочных задолженностей см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 59, с. 6.
Подтверждение хозяйственности операции. Речь идет о (не)начислении налоговых обязательств (НО) по НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ при разного рода бесплатных раздачах, операциях по уценке запасов, списанию образцов товаров, обязательной выдаче работникам спецпитания (молока) и т. п.
Так вот, налоговики в подобных случаях не требуют начислять компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ, если стоимость таких товаров включается в продажную стоимость готовой продукции, товаров, услуг. Подтверждать это должна калькуляция цены или другой аналогичный документ, определенный УП (см. письмо ГНСУ от 25.05.2020 № 2183/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Очевидно, что фискалы хотят, чтобы перечень расходов, формирующих продажную цену товаров/услуг, был установлен УП.
Управляем финрезультатом через УП
Примеряя на практику деятельности конкретного предприятия те или иные варианты УП, вполне возможно до некоторой степени «играть» финансовым результатом в свою пользу. А плательщики налога на прибыль, напомним, исходя из бухфинрезультата определяют прибыльный объект. Поэтому, творчески применяя различные учетные приемы, финрезультат удастся уменьшить либо, наоборот, при необходимости увеличить. Как именно? Давайте посмотрим!
Выбор/изменение составляющих УП в пользу предприятия
| Элементы УП и другие факторы | Пояснения |
| ОС, МНМА и НМА | |
| Метод начисления амортизации | Методы начисления амортизации описаны в п. 26 НП(С)БУ 7 «Основные средства». Наиболее эффективны в плане большей суммы амортизации методы уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости и кумулятивный метод. Производственный метод также в деле. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы сейчас тоже могут применять его и в налоговом учете. Для малоценных необоротных нематериальных активов (МНМА), безусловно, наиболее приемлемый — метод «100 %». Но если расходы сразу в периоде их ввода в эксплуатацию не нужны, выбираем прямолинейный либо производственный метод. Дабы пересмотреть метод амортизации ОС и нематериальных активов (НМА), обязательно вносим изменения в приказ об УП предприятия. И только после этого рассчитываем сумму амортизации с применением такого избранного метода, причем как по новым, так и по ранее введенным в эксплуатацию объектам ОС/НМА. Заметьте! В письме от 02.11.2009 № 31-34000-20-23-5535/5708 Минфин дал четко понять, что изменение метода начисления амортизации — это изменение учетных оценок. А значит, отражаем такое изменение перспективно: в текущем и последующих отчетных периодах. Подробнее об изменении УП см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 9, с. 6 |
| Срок полезного использования объекта | Хотя срок полезного использования — не элемент УП, тем не менее, им в полной мере можно регулировать сумму амортизации, удлиняя либо укорачивая его. Чем меньше срок службы объекта, тем быстрее его амортизируемая стоимость попадет в состав расходов. Однако высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нет смысла устанавливать менее продолжительные сроки полезного использования, нежели приведенные в п.п. 138.3.3 НКУ. Увеличение или уменьшение срока полезного использования считают изменением учетной оценки. То есть здесь применяют перспективный (а не ретроспективный) подход (п. 8 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Поэтому проводить какие-либо корректировки по прошлым отчетным периодам в бухучете не нужно |
| Ликвидационная стоимость объекта | Установление ликвидационной стоимости объекта ОС — тоже не элемент УП. Однако ее величина непосредственно влияет на финансовый результат. Чем меньше ликвидационная стоимость объекта, тем больше его амортизируемая стоимость. Соответственно большая сумма попадет в расходы в виде амортизации. Учтите! Равняться нулю ликвидационная стоимость объекта ОС может далеко не всегда. Так, обязательно определяют ликвидационную стоимость (1) при переоценке объекта ОС с нулевой остаточной стоимостью (п. 17 НП(С)БУ 7) и (2) при использовании метода амортизации уменьшения остаточной стоимости (п. 26 НП(С)БУ 7). Изменение ликвидационной стоимости — это изменение учетной оценки. Результат таких изменений отражаем перспективно |
| Дробление объекта на части (компонентный учет) | Имеем в виду отдельный учет составляющих объекта ОС. По нормам п. 4 НП(С)БУ 7 в учетных целях объектом ОС может считаться не только актив в целом (комплекс предметов — если они служат одной цели), но и его части (компоненты). Условие для признания отдельным объектом ОС — такие компоненты должны иметь разный срок полезного использования (эксплуатации). В результате некоторые из этих частей можно классифицировать как МНМА. А это, в свою очередь, дает возможность амортизировать их методами «100 %» и «50/50 %» по п. 27 НП(С)БУ 7. Особенно выгоден (в краткосрочной перспективе) метод «100 %» — он позволяет уже в первом месяце использования объекта отнести в состав расходов всю его амортизируемую стоимость. При этом в УП стоит обозначить, что каждый компонент объекта ОС с различным сроком службы может отражаться в учете как отдельный объект необоротных активов |
| Предел для разделения ОС и МНМА | В прибыльном учете п.п. 14.1.138 НКУ устанавливает четкий стоимостный критерий для отделения ОС от МНМА (с 23.05.2020 он равен 20 тыс. грн). В бухучете же решение этого вопроса отдается на откуп предприятия. Устанавливать его на отличном от налогового уровне имеет смысл только для малодоходников-отказников. Зафиксировав стоимостный критерий как можно более высоким, вы тем самым получаете возможность увеличить амортизационные расходы. Поскольку при таком подходе больше необоротных активов попадет в состав МНМА, а не в ОС. Изменение предела для разграничения ОС и МНМА п. 2.6 Методрекомендаций № 635 трактует как изменение учетных оценок. А раз так, то классифицировать по-новому получится лишь те объекты, которые введены в эксплуатацию после внесения изменений в приказ об УП предприятия. Не забывайте! Без изменений в приказ об УП стоимостная граница ОС при ее увеличении в налоговом учете (до 20 тыс. грн с 23.05.2020) автоматом для бухучета не срабатывает |
| Способ оприходования активов от списания ОС | Зачастую детали, узлы, агрегаты и другие материалы, полученные при разборке и демонтаже ликвидируемых ОС, приходуют с признанием прочего дохода: Дт 209 — Кт 746. Однако на практике, учитывая нормы п. 34 НП(С)БУ 7, применяют еще два способа оприходования постликвидационных активов путем уменьшения: — на стоимость активов суммы расходов на ликвидацию (демонтаж) ОС: Дт 209 — Кт 976; — остаточной стоимости ликвидируемого объекта ОС: Дт 209 — Кт 10. Остаток стоимости ОС списывают на расходы текущего периода: Дт 976 — Кт 10. Эти способы подходят малодоходникам, балансирующим на грани 40 млн дохода (см. «Налоги & бухучет», 2021, № 66, с. 2) |
| Запасы | |
| Метод оценки выбытия запасов | В зависимости от избранного метода оценки выбытия запасов сумма расходов, а значит и финрезультат, будет иметь меньшее или большее значение. Поэтому при принятии решения об изменении метода оценки выбытия запасов нужно проанализировать возможные финансовые последствия такого шага. Учтите! Изменение метода оценки выбытия запасов требует ретроспективного пересчета. А это означает возврат к предыдущим отчетным периодам, как если бы новая УП применялась всегда. Однако если сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года определить достоверно невозможно, тогда УП распространяют только на события и операции, происходящие после даты такого изменения (п. 13 НП(С)БУ 6). Подробнее о методах оценки выбытия запасов читайте в «Налоги & бухучет», 2021, № 14, с. 43 |
| Дебиторская задолженность | |
| Метод исчисления резерва сомнительных долгов | С налоговой точки зрения создавать резерв сомнительных долгов (РСД) выгодно малодоходникам-отказникам (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 23, с. 23). Ведь у них сумма начисленного РСД уменьшает объект обложения налогом на прибыль в момент ее зачисления в состав бухрасходов (т. е. непосредственно при начислении резерва). А вот высокодоходники и малодоходники-добровольцы корректируют финрезультат на РСД-разницы. У таких плательщиков прибыльный объект в конечном итоге уменьшит списанная безнадежная налоговая дебиторка. То есть та, которая соответствует налоговому определению безнадежной задолженности из п.п. 14.1.11 НКУ |
| Внимание! Микропредприятия, единоналожники группы 3 и непредпринимательские общества вправе не начислять РСД (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25). Свой выбор им нужно обязательно отразить в приказе об УП. | |
| Обязательства | |
| Обеспечение под судебные издержки | Перечень создаваемых обеспечений для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов из п. 12 НП(С)БУ 11 «Обязательства» не является исчерпывающим. Поэтому под будущие судебные издержки, которые предприятие ожидает понести в связи с судебным разбирательством дела, вполне можно создать соответствующее обеспечение. На такую возможность указывал в свое время Минфин в письме от 22.04.2016 № 31-11410-06-5/11705. Но, опять же, выгоду это принесет только малодоходникам-отказникам. Высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам, по сути, все равно, создавать или не создавать обеспечение под судебные дела. Так как из-за увеличивающей разницы базу обложения налогом на прибыль уменьшат только фактические судебные издержки. Подробнее об обеспечениях см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 100, с. 13 |
| Исключение из общего правила — микропредприятия, единоналожники группы 3 и непредпринимательские общества (п. 7 разд. І НП(С)БУ 25). Они имеют право вообще не создавать обеспечения предстоящих расходов и платежей, если закрепили это в приказе об УП. | |
| Корректировка обеспечений | На каждую дату баланса накопленную сумму созданных предприятием обеспечений нужно пересматривать. При этом в случае необходимости уменьшения начисленную сумму: — либо сторнируют (методом «красное сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 47; — либо отражают прямой корреспонденцией: Дт 47 — Кт 719. Малохододникам, которые балансируют на грани 40 млн и не хотят иметь лишний доход, подойдет сторнировочный вариант |
| Инвестиционная недвижимость | |
| Модель учета инвестиционной недвижимости | Для последующего учета объектов инвестиционной недвижимости (на дату баланса) п. 16 НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость» позволяет выбрать одну из двух моделей (подробнее см. в «Налоги & бухучет», 2021, № 58, с. 13, 2020, № 86, с. 8, 2017, № 83, с. 5): — по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить) — без начисления амортизации и с отражением изменения стоимости в доходах/расходах: Дт 100 — Кт 710, Дт 940 — Кт 100; — по первоначальной стоимости с начислением амортизации (Дт 23 — Кт 135). Избранный подход закрепляют в УП предприятия. В условиях роста цен на недвижимость с позиции налогового учета, бесспорно, наиболее выгодной является первоначальная модель учета инвестнедвижимости |
выводы
- Учетная политика нужна, в первую очередь, самому предприятию. Но некачественную УП фискалы используют против вас.
- В приказ об УП не заталкиваем то, что не является собственно УП. Однако если позиция работает в пользу предприятия, то разумно ее таки вписать.
