Темы статей
Выбрать темы

Первичка: что в ней интересует налоговиков?

Амброзяк Наталья, юрист
Вопрос первичной документации — это всегда один из краеугольных камней в налоговом и бухучете. А война только поддала огня. Поэтому в данном тематическом номере мы собрали материалы с анализом самых актуальных проблем и напоминанием о некоторых основах. Начнем, конечно, с последнего… Поговорим о том, что такое первичка, и рассмотрим, к чему, как правило, цепляются налоговики.

Уверены, что многим из наших читателей базовые определения в отношении первички известны. Но освежить в памяти знание не будет лишним. Тем более, это имеет практическое значение. Само определение и базовые моменты могут вытянуть и подкрепить позицию плательщика в спорах с контролирующими органами.

Первичные документы — это какие?

Первичный документ — это документ, который содержит сведения о хозоперации (ст. 1 Закона о бухучете). Он может, как известно, составляться в письменной или электронной форме.

Каждый такой документ должен иметь определенные реквизиты. Среди обязательных (см. ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, п. 2.4 Положения № 88):

— название документа;

— дата составления;

— название предприятия, от имени которого составлен документ;

— содержание и объем хозяйственной операции, единица измерения хозоперации;

— должности лиц, ответственных за осуществление хозоперации и правильность ее оформления;

— личная подпись или другие данные, дающие возможность идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации.

Заметим: законодательством может быть установлена необязательность некоторых реквизитов, перечисленных выше, или необходимость включать дополнительные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Например, обязательным реквизитом ТТН является наименование (Ф. И. О.) грузополучателя (п. 11.1 Правил № 363).

Конечно, не запрещается также добавлять свои реквизиты. Хотя не по отношению ко всем документам это возможно.

Кроме того, именно на основании первички налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств (п. 44.1 НКУ).

Хотя кроме них, эти показатели могут формироваться также на основании регистров бухучета, финотчетности и других, предусмотренных законодательством, документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов. Об этом также говорит п. 44.1 НКУ.

Обратите внимание: не каждый документ является первичным! Основной его признак — это то, что он содержит сведения о хозоперации. Вот, например, калькуляция себестоимости не является первичным документом, потому что она не содержит сведений о хозоперации. Также не является первичкой договор, поскольку он закрепляет лишь намерение осуществить ту или иную хозоперацию (см. постановление ВС от 22.12.2022 по делу № 815/7270/14). Но в процессе доказывания реальности хозоперации все средства хороши. Поэтому в споре с налоговиками помогают и непервичные документы (в частности и калькуляции вместе с договорами).

Коротко о сроках хранения первички

По общему правилу первичку нужно хранить в течение 3 лет. В частности, в соответствии с п. 44.3 НКУ не меньше чем 1095 дней (для обычной первички) или 2555 дней (для первички, связанной с трансфертным ценообразованием и КИК).

Не забываем, что на первичку в определенных случаях эти сроки не действуют (например, в отношении ЕСВ).

Кроме того, в правила применения сроков хранения внесли свои особенности карантин и военное положение. В частности, принимая решение об уничтожении или продлении хранения первички, нужно учесть, что эти сроки приостанавливались:

— частично в период карантина (см. подробнее в статье «Сроки хранения документов», «Налоги & бухучет», 2022, № 14);

— на период военного положения (как и большинство других сроков). О том, какие сроки теперь приостановлены, читайте в статье «Военная остановка сроков по-новому», «Налоги & бухучет», 2022, № 39. А о том, как военная приостановка сопоставляется с карантинной, — в статье «Приостановка сроков: основы», «Налоги & бухучет», 2022, № 32.

Как налоговики придираются к первичке?

Чаще, если набор первичных документов не нравится фискалам, то они приходят к выводу, что та или иная операция является бестоварной или нереальной.

Напомним, что законодательство, по сути, не определяет, что является нереальной или бестоварной операцией. Фискалы предоставляют такой статус хозоперации исходя из определения «хозяйственная операция». А это действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). Следовательно, как они говорят, если движения никакого не происходило, то и операция нереальная/бестоварная.

Поэтому любые недостатки или отсутствие того или иного первичного документа (который, по мнению фискалов, должен быть) рассматривается именно как нереальность/бестоварность хозоперации.

Приводят такие выводы к доначислениям и штрафам. Потому что нереальную/бестоварную операцию ставить в расходы нельзя, как вы понимаете.

Следовательно, условно можно разделить претензии фискалов к первичке на несколько групп:

1) отсутствие того или иного реквизита в первичном документе;

2) отсутствие первичного документа как таковое;

3) первичка, которая подписана «неправильно» (неуполномоченным лицом или не тем лицом, которое уквазано как подписант);

4) противоречивость первичных документов (например, в первичке указано место ее составления, однако подписант не мог на дату ее составления находиться в этом месте и поставить свою подпись).

Обстоятельства этих претензий часто сейчас только заостряются. Потому что в условиях войны часто бывает не до качественного составления первички.

Рассмотрим каждый из пунктов подробнее.

Отсутствие реквизита. Достаточно часто фискалы придираются к наличию обязательных реквизитов (см. выше). Отсутствие даты, названия должности и Ф. И. О. подписанта, недостаточная детализация данных о хозоперации и так далее. Иногда даже им может не нравиться, например, то, что не все графы той же ТТН были заполнены.

Однако вам, в случае возникновения спора, всегда стоит помнить о главном правиле: несущественные недостатки в документах, которые содержат сведения о хозоперации, не являются основанием для непризнания такой операции при условии, что такие недостатки одновременно:

— не препятствуют возможности идентифицировать лицо, которое участвовало в осуществлении хозоперации;

— содержат сведения о дате составления документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержании и объеме хозоперации и тому подобное.

Это правило закреплено в ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете, а также в п. 2.4 Положения № 88. Также упоминание о нем часто встречается в судебной практике (см., например, постановления ВС от 02.06.2022 по делу № 160/70/19, от 18.05.2022 по делу № 280/5989/20 и от 23.10.2021 по делу № 200/11977/19-а.

Также один из хороших примеров — постановление ВС от 02.06.2022 по делу № 160/70/19. Налоговикам не понравилось то, как плательщик подтверждал списание ГСМ в своем учете. Якобы путевые листы не содержали достаточно информации для этого (не был указан маршрут транспортировки, адрес продавца или магазина). Однако Верховный Суд указал на то, что данных в утвержденной Обществом форме путевого листа вполне достаточно информации для того, чтобы определить объем использованных ГСМ (то есть можно четко установить дату и время, маршрут движения автомобиля, пробег, расстояние до заказчиков и тому подобное).

Встречались также, например, случаи, когда нижестоящие инстанции допускали, что несущественным недостатком может быть отсутствие подписи на первичке (читайте подробнее в статье «Суды о действительности документов и/или операций», «Налоги & бухучет», 2021, № 38).

Но пренебрежительно относиться к реквизитам первичных документов также не стоит. Потому что судьи Верховного Суда могут встать на сторону налоговиков, определив, что отсутствие той же подписи не может игнорироваться. То есть такой документ не должен учитываться во время доказывания той же реальности хозопераций (см., например, постановление ВС от 02.12.2021 по делу № 400/3580/19).

Однако обратите внимание: если посмотреть негативную для плательщика судебную практику (то есть когда ВС таки признавал операцию нереальной), то можно понять, что недостатки в первичке сыграют против хозсубъекта, если этими проблемами ситуация не ограничивается. То есть если речь идет о большом их количестве плюс несопоставимых фактических обстоятельствах проведения той или иной операции (об этом см. ниже).

Отсутствие первичного документа. Чаще у налоговиков возникают претензии в отношении отсутствия у плательщика ТТН*. Причем там, где это нужно и не нужно… Еще и

в случае с отсутствием тех или иных первичных документов используется правило о том, что отсутствие тех или иных первичных документов не всегда говорит о нереальности операции

* Хотя иногда налоговики утверждают, что ТТН не является первичным документом (см. постановление ВС от 22.06.2022 по делу № 280/4902/19).

Как правило, фискалы задаются этим вопросом, проверяя логику операции. Если мы говорим о ТТН, то налоговикам при ее наличии понятно, каким образом товар попал к покупателю. А вот отсутствие этой накладной, можно сказать, вгоняет в ступор.

В большинстве случаев, как показывает практика, выводы в отношении признания операции нереальной из-за того, что у хозсубъекта нет ТТН, являются преждевременными. Поскольку перемещение товара не всегда может сопровождаться этим видом документа. Например, когда идет речь о самовывозе. Об этом говорит и судебная практика.

Что касается самовывоза, показательным является постановление ВС от 10.12.2021 по делу № 560/3135/19. Судьи обратили внимание на то, что налоговики не обратили внимание на соответствующие условия договора, требуя от плательщика предоставить ТТН.

Также есть случаи, когда налоговиков не устраивает, например, количество расходных накладных. Пример — ситуация с поставкой подсолнечного масла (см. постановление ВС от 10.12.2021 по делу № 560/300/19). Фискалам не понравилось, что плательщик зарегистрировал большое количество налоговых накладных на основании соответствующего количества расходных накладных. По их мнению, партия масла должна была быть оформлена одной расходной накладной.

Однако Верховный Суд с этим не согласился. Выводы были сделаны на основании того, что якобы поставка происходила в одной цистерне через одно удостоверение качества масла на весь его объем. Но как указали судьи ВС, одно удостоверение качества не значит, что товар поставлялся в одной цистерне, кроме того, в удостоверении в графе «цистерна №» указано «партия».

Конечно, говоря об отсутствии первички, следует помнить о нормах в отношении ее потери (в том числе в период военного положения). Подробнее об этом читайте в статьях «Утрата документов: порядок действий» и «Первичка уничтожена войной — что делать?» этого номера.

Подпись на первичке. Сейчас вопрос подписи на первичке именно уполномоченного лица заострился. В частности, все чаще бывают случаи, когда с директорами предприятий нет связи*.

* О том, что можно в этом случае сделать, читайте в статье «Директор не выходит на связь: что делать?» в «Налоги & бухучет», 2022, № 33.

Если налоговики, проверяя полномочия лица, которое подписало тот или иной документ, обнаружат, что оно не имеет достаточно полномочий, то такая первичка ими не признается. Потом, как правило, фискалы утверждают, что налицо нереальность или бестоварность хозопераций.

Яркий пример-аналогия из довоенных времен — налоговики не признали первичку, подписанную директором, который находился на то время в отпуске (см. статью «Директор подписал документы в отпуске: проблемы» в «Налоги & бухучет», 2019, № 12). Однако, судебная практика в этом случае более лояльна. Например, в ситуациях, когда бухгалтер предприятия находилась в отпуске, однако подписывала расходные кассовые ордера, Верховный Суд не поставил под сомнение их доказательную силу (см. постановление ВС от 29.06.2022 по делу № 400/1550/19).

Чтобы доказать свою правоту, в суд были предоставлены:

— объяснительная записка бухгалтера о том, что она по собственной инициативе в период отпуска исполняла трудовые обязанности разового характера. Также утверждала, что на ордерах содержится ее собственноручная подпись. Кроме того, указывала, что при выходе в отпуск право подписи никому не передавала;

— приказ предприятия, где определено, что материально ответственным лицам, в том числе бухгалтеру, предоставлена возможность, находясь в ежегодном отпуске, в случае неотложной потребности только по собственной инициативе по согласованию с руководителем подразделения исполнять отдельные трудовые обязанности разового характера без соблюдения режима рабочего времени, появляться на рабочее место для подтверждения финхозяйственных операций, которые касаются непосредственно его должностных обязанностей.

В свою очередь ВС отметил, что ни КЗоТ, ни Закон № 504 не имеет предостережений или ограничений в отношении осуществления работником во время отпуска или в другой период отдыха предусмотренных трудовым договором функций по собственной инициативе.

Противоречивость. Доказывание (не)реальности и бестоварности хозоперации фактически строится на двух китах: наличие правильной первички + фактическое движение активов.

Правильная первичка — это не только та, которая содержит в себе все необходимые реквизиты. Через нее должна быть понятная логика той или иной операции

Например, как мы уже говорили выше, если это поставка товара, то должно быть понятно, каким образом товар попадает к покупателю. Отвечает ли то, что указано в первичке, реальности.

Что это могут быть за ситуации?

Налоговики, базируясь на данных ТТН, могут утверждать, что определенный объем товаров за тот или иной промежуток времени не мог быть доставлен определенным транспортным средством.

Или приходить к выводу, что те хозяйственные операции, которые отражены в первичке, было нереально выполнить, поскольку у контрагента не было достаточной материально-технической базы или трудовых ресурсов для этого.

Также при отсутствии документов, подтверждающих покупку того или иного товара, утверждать, что в действительности никаких товаров не было.

В этих случаях достаточно часто бывает, что фискалы поверхностно анализируют ситуацию или им не удается собрать достаточную доказательную базу. Здесь главное задание плательщика — это объяснить максимально понятно как фискалам, так и судье, то, как в действительности происходила операция.

Примеры доказывания плательщиками своей правоты:

постановление ВС от 22.06.2022 по делу № 640/24096/20. Налоговики отмечали, что перевозка невозможна, поскольку в ТТН указаны авто, которые не принадлежат на праве собственности (аренды) перевозчику. Однако, как оказалось, это не аргумент, поскольку информация от ГСЦ МВД была предоставлена фискалам более поздней датой, чем происходила спорная хозоперация. Кроме того, доставка товара по договору возлагалась на контрагента. ВС поддержал плательщика;

постановление ВС от 29.06.2022 по делу № 826/13904/14. Фискалы отмечали, что у контрагентов нет возможности выполнить обязательство по договору. Среди аргументов: малая грузоподъемность автомобилей. Суд в свою очередь отметил, что плательщик-истец предоставил достаточное количество первичных документов, которые подтверждают факт реальности доставки. То, что у контрагентов есть какие-то проблемы, в частности, с ТТН, его не должны тревожить. ВС поддержал плательщика;

постановление ВС от 13.07.2021 по делу № 808/78/15 (СН/808/48/16). Фискалы поставили под сомнение возможность авто доставить товар по адресу выгрузки за такое короткое время. В свою очередь, хозсубъект объяснил, что водитель просто подъезжал на место загрузки груза еще с вечера. Это позволяло быстро, за один день, осуществить доставку. ВС поддержал плательщика;

постановление ВС от 30.11.2021 по делу № 320/5387/20. Налоговики требовали по некоторым договорам подряда акты приема выполненных строительных работ (форма № КБ-2в) и справки о стоимости выполненных строительных работ (форма № КБ-3). Плательщик обратил внимание суда на то, что работы в соответствии с договором еще продолжаются, потому актов в этом случае быть не может. ВС встал на сторону плательщика.

Итак, первичка, как ни крути, всему голова в бухучете. Хотя и доказать наличие хозоперации с помощью других доказательств и документов также вполне реально. Даже если первичные документы имеют какие-то недостатки.

Выводы:

  • Первичный документ фиксирует сведения о хозяйственной операции и должен обязательно содержать определенные законодательством реквизиты.
  • Незначительные недостатки в заполнении первичных документов, как и отсутствие того или иного документа, еще не свидетельствует о нереальности хозоперации.
  • Одним из главных заданий для плательщика является четкое объяснение того, как происходила та или иная операция, которая отражена в имеющейся первичке.
  • Отсутствие первички в период военного положения имеет свои особенности, потому, если вы соблюдали условия, определенные в отношении нее в НКУ, то претензий от налоговиков не должно быть.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше