Не зарегистрировали доспецЕНные НН: последствия для продавца и покупателя

НДС-освобождение для спецЕНщиков

Прежде всего напомним, что НДС-нюансы работы на ЕН группы 3 по ставке 2 % устанавливают специальные пп. 9.5, 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ.

Так, по требованиям п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ плательщики спецЕН освобождаются от:

1) обязанности начислять и уплачивать НДС по операциям по поставке товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.

Это освобождение касается также случаев, когда ЕН-плательщик группы 3 по ставке 2 % выступает в качестве получателя услуг от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). В общем случае получатель таких услуг начисляет НДС согласно ст. 208 НКУ. Но плательщики спецЕН этот НДС не начисляют и не уплачивают (см. вопрос 72 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022).

2) подачи налоговой отчетности по НДС.

Если до перехода на спецЕН особый упрощенец был зарегистрирован плательщиком НДС, то на период пребывания на ЕН-группе 3 со ставкой 2 % его НДС-регистрация приостанавливается. Заметьте! Регистрация НДС-плательщиком именно приостанавливается, а не аннулируется (см. БЗ 101.03). Следовательно никакие последствия НДС-аннулирования по п. 184.7 НКУ плательщикам спецЕН не угрожают.

НДС-приостановка: что значит?

Под приостановкой НДС-регистрации понимается, что для ЕН-плательщиков группы 3 по ставке 2 % на период использования спецЕН приостанавливаются права и обязанности, установленные разд. V и подразд. 2 разд. ХХ НКУ (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Соответственно:

1) все операции по поставке товаров, работ и услуг, осуществленные ЕН-плательщиком по ставке 2 % в период пребывания на спецЕН, считаются такими, которые не являются объектом НДС-обложения. То есть на такие операции особый упрощенец не составляет и не регистрирует НН (см. БЗ 101.16). При этом ориентируемся на дату первого события. Если первое событие (оплата или отгрузка) произошло на спецЕН, то никакие налоговые обязательства (НО) по НДС не возникают. В то же время второе событие на возникновение НО уже никак не влияет.

При переходе на спецЕН плательщик, в частности, утрачивает право применять нулевую ставку НДС при осуществлении экспорта товаров (см. вопрос 17 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). Такие операции тоже являются для ЕН-плательщиков группы 3 по ставке 2 % необъектными;

2) по операциям по приобретению (и импорту) плательщик спецЕН, конечно же, никакого НК не формирует. Ведь его НДС-регистрация на время пребывания в рядах особых упрощенцев является приостановленной. Соответственно по его приобретениям, дата возникновения НО по которым приходится (приходилась) на период применения спецЕН, плательщики НДС — поставщики составляют НН как на обычного неплательщика НДС (см. БЗ 101.16).

Внимание! По товарам/услугам, которые приобретены, но так и не реализованы в период применения спецЕН, при возвращении плательщику полноценного НДС-статуса НК не возобновляется (см. БЗ 101.13);

3) учет СЭА-показателей, определенных ст. 200¹ НКУ, для спецЕНщиков, замораживается. Как теперь идут дела с работой СЭА и лимитом, обстоятельно читайте в статье «СЭА после Закона № 2260» // «Налоги & бухучет», 2022, № 40;

4) по приобретенным/изготовленным до начала применения ЕН по ставке 2 % товарам/услугам, необоротным активам (НА), которые использованы в операциях, не являющихся объектом налогообложения, экс-спецЕНщик должен начислить компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Но при условии, что (1) такие товары/услуги/НА поставлены или реализованы в период пребывания на спецЕН и (2) суммы входящие НДС были включены в состав НК до перехода на ЕН по ставке 2 %. Сделать это надо не позже последнего дня отчетного периода, в котором будет возобновлена НДС-регистрация. Подробности начисления компенсирующих НО см. в статье «СпецЕН и НДС — несовместимые совместимости» // «Налоги & бухучет», 2022, № 34.

А вот если товары, приобретенные с НДС до перехода на спецЕН, фактически будут использованы уже после того, как плательщик вернется к полноценной НДС-регистрации, тогда НК сохраняется и компенсировать его не нужно (см. БЗ 101.13).

Срок регистрации доспецЕНных НН и отчетность

По требованиям п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ плательщики ЕН группы 3 по ставке 2 % освобождаются от ответственности за несвоевременное выполнение налоговых обязанностей, предельный срок выполнения которых приходится на период с 24.02.2022 до дня перехода на спецЕН при условии регистрации ими НН/РК, подачи отчетности, уплаты налогов и сборов в течение 60 календарных дней со дня перехода на систему налогообложения, на которой они находились до избрания особой упрощенки.

То есть фактически эта норма НКУ продлевает сроки регистрации НН/РК, подачи отчетности и уплаты налога. Соглашаются с этим и налоговики (см. БЗ 101.16). Поэтому если вы не успели зарегистрировать НН/РК за февраль — июнь 2022 года и отчитаться за эти налоговые периоды, не беда! Избежать ответственности (напоминаем, что под ответственностью п. 111.1 НКУ понимает финансовую, административную и уголовную ответственность) вы сможете, если уложитесь в 60-дневный срок со дня возобновления НДС-регистрации. А возобновление НДС-статуса произойдет с первого дня месяца, следующего за месяцем:

— прекращения или отмена военного, чрезвычайного положения (ВП) — автоматически (то есть принудительно);

— в котором принято решение самостоятельно отказаться от использования особой упрощенки — при добровольном отказе от спецЕН.

Например, при самых оптимистичных раскладах ВП закончится 24 августа текущего года. Соответственно НДС-регистрация экс-спецЕНщиков будет возобновлена с 1 сентября. Именно с этой даты начнется отсчет 60 календарных дней для бесштрафной регистрации НН/РК, подачи отчетности и уплаты НДС за период с 24.02.2022 до дня перехода на ЕН по ставке 2 %. Поэтому если успеть исполнить свою налоговую обязанность не позже 30 октября 2022 года, то негативных последствий быть не должно. Этот же срок будет предельным, если подать заявление о добровольном отказе от особой упрощенки не позже 31 августа.

Следовательно, как ни крути, начало отсчета установленные 60 календарных дней для выполнения спецЕНщиками налоговых обязанностей привязано к дате размораживания НДС-регистрации.

Еще раз отметим! До возвращения на предыдущую систему налогообложения вы вряд ли сможете подать НДС-декларации (за тот же июнь или предыдущие военные месяцы, если их не подавали) и отразить НК по полученным от поставщиков за доспецЕНный период НН через уточняющий расчет (УР). Ведь ваша регистрация плательщиком НДС приостановлена и программное обеспечение на практике может их не пропустить.

А если НДС-декларации за февраль — май 2022 года успели подать до перехода на ЕН группы 3 по ставке 2 %, удастся ли исправить в них ошибки, которые привели к занижению НО, без самоштрафа после возобновления НДС-регистрации в сентябре? К сожалению, тогда воспользоваться освобождающей нормой п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ уже не получится. Ведь по ней плательщик НДС, допустивший ошибку при заполнении НДС-отчетности в отчетных периодах, которые приходятся на период действия ВП, может ее исправить без самоштрафа, если будет соблюдать следующие правила:

1) УР будет подан в период с 27.05.2022 до 25.07.2022;

2) в поданном УР будут уточняться периоды действия ВП, то есть февраль — июнь 2022 года;

3) будут соблюдены порядок, требования и ограничения в отношении исправления, определенные ст. 50 НКУ, а именно — доначисленный налог должен быть уплачен до или во время подачи УР.

В вашем случае не будет соблюдено первое из вышеперечисленных условий — УР будет подан уже после 25.07.2022. Поэтому избежать начисления и уплаты самоштрафа не удастся.

Поставщик стал спецЕНщиком — НК сохраняется

Поскольку НН/РК не регистрировались, НК за февраль — май было разрешено покупателям формировать на основании первички (п. 32² подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Впрочем, с 27 мая регистрация НН была возобновлена (Законом Украины от 12.05.2022 № 2260-IX, подробно о нем см. «Налоги & бухучет», 2022, № 40). Поэтому с этой даты поставщиков обязали зарегистрировать НН/РК в установленные сроки, а покупателей — уточнить (привести в соответствие) НК, задекларированный по первичке, с учетом данных НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН (п.п. 69.1¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

В общем случае поставщики, которые имеют возможность зарегистрировать НН/РК, должны были это сделать до 15 июля 2022 года (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Но в нашем случае поставщик лишен такой возможности, ведь от перешел на особую упрощенку — избрал ЕН группы 3 со ставкой 2 %, и его НДС-регистрация заморожена.

Учитывая это, для спецЕНщиков на регистрацию НН/РК п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ отведен свой специальный срок. Зарегистрировать НН/РК таким плательщикам следует в течение 60 календарных дней после выхода со спецЕН. То есть уже после возвращения на ту систему налогообложения, на которой они находились до перехода в единоналожники со ставкой 2 % (когда НДС-регистрация будет возобновлена).

Поэтому, принимая во внимание то, что для спецЕНщиков установлен специальный 60-дневный срок, общий срок до 15 июля 2022 года их никоим образом не касается. А потому если поставщик присоединился к ЕН-плательщикам со ставкой 2 %, корректировать по состоянию на 15 июля НК, сформированный в феврале — мае по первичке на дату первого события (отгрузка или оплата) и не подтвержденный зарегистрированными НН, покупателю не нужно. Такой НК у покупателя сохраняется при условии, что поставщик зарегистрирует НН в течение отведенных 60 календарных дней после возобновления НДС-регистрации (см. вопрос 2 инфорписьма № 3/2022). Поэтому корректировать (уменьшать) НК за февраль — май 2022 года, отраженный по первичке и по состоянию на 15.07.2022 не подтвержденный зарегистрированными НН/РК в связи с тем, что поставщик перешел на уплату спецЕН, не нужно (см. БЗ 101.15, вопрос 12 информписьма № 3/2022).

Необходимость проведения такой НК-корректировки у покупателя возникнет лишь со временем — если после истечения отведенного 60-тиденного срока экс-спецЕНщик не зарегистрирует НН/РК. Подробнее см. статьи «Продавец перешел на 2 % спецЕН — НК «по первичке» сохраняется!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 41 и «Информписьмо № 3/2022: военный НДС глазами фискалов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 47.

Заметьте! Начиная с июня 2022 года НК формируется исключительно на основании НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН.

Минусовый РК

По довоенным правилам (п. 192.1 НКУ) продавец мог уменьшить НО только после регистрации РК и только в периоде, в котором возникло право на такое уменьшение, — в зависимости от своевременности регистрации РК: при своевременной регистрации — в периоде составления РК, при несвоевременной регистрации — в периоде регистрации РК.

В целом, эти же правила налоговики спроектировали и на военные уменьшающие РК с учетом некоторых особенностей. Правда, в своей консультации (см. БЗ 101.24 // статья «Уменьшающие РК февраля-мая в декларации: когда уменьшать НО?» // «Налоги & бухучет», 2022 № 47) для военных уменьшающих РК февраля — мая* своевременность регистрации фискалы определяют по рубежной дате — до 15 июля. То есть исходят из срока, отведенного на бесштрафную регистрацию военных НН/РК за февраль — май плательщиками, которые имеют возможность исполнять налоговые обязанности (п.п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

* Фискалы почему-то говорят об уменьшающих РК, составленных в период с 24.02.2022 до 27.05.2022. Впрочем, исходя из информписьма ГНСУ № 3/2022 для всех НН/РК февраля — мая правила едины и для уменьшающих РК также.

По нашему мнению, этот подход можно распространить и на плательщиков, которые избрали спецЕН по ставке 2 %. А для них, напомним, предельный срок регистрации НН/РК (без штрафов) — в течение 60 календарных дней со дня выхода со спецЕН 2 % и возобновления НДС-регистрации. Кстати, карантинный мораторий по п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ в отношении остановки применения штрафных санкций с 27.05.2022 на период действия ВП не применяется (см. БЗ 132.01).

Итак, исходя из позиции контролеров, уменьшающие РК, зарегистрированные экс-спецЕНщиком:

— в течение 60 дней со дня возобновления его НДС-регистрации, считаются зарегистрированными своевременно — то есть продавец должен уменьшить НО периодом составления РК;

— после истечения этого срока (то есть с 61-го дня и позже), считаются зарегистрированными несвоевременно — потому продавец должен уменьшить НО периодом регистрации РК.

Однако в этой консультации (см. БЗ 101.24) налоговики ни слова не сказали об уменьшении НО на основании первичных документов. То есть о возможности уменьшения НО февраля — мая по первичке, если до 15 июля будет зарегистрирован уменьшающий РК. А единственным условием для уменьшения НО называют регистрацию РК — поскольку, как отмечают фискалы, никаких особенностей уменьшения НО за такие налоговые периоды без зарегистрированных РК НКУ не предусмотрено.

Хотя в действительности, если уменьшающий РК будет зарегистрирован своевременно (до 15 июля, а в вашем случае — в течение 60 дней), то, по большому счету, как ни уменьшай НО (хоть по РК, хоть по первичке с подтверждением РК), конечный итог будет одинаков. Ведь при любом раскладе НО у продавца будут уменьшены периодом составления РК. Потому вариант уменьшения НО по первичке дает, по сути, тот же результат! Да и, вероятно, за него никак не смогут наказать. Ведь никакое занижение НО не произойдет, а следовательно, и штрафовать будет не за что.

Поэтому вам надо отслеживать этот предельный 60-дневный срок. И если бывший особый упрощенец не уложится в 60 дней и не зарегистрирует уменьшающий РК, придется подать УР к НДС-декларации за март 2022 года и снять (отменить) минусовую корректировку НО, отраженную по первичке. Но тогда уже при занижении НО от 3 % самоштрафа не спрятаться.

Также учтите! РК, датированный мартом, в СЭА подтянется к периоду его регистрации, и за этот период возникнет ∑Перевищ (поскольку в периоде регистрации такой РК учтется в СЭА, но не будет отражен в НДС-декларации). Так, к сожалению, настроена СЭА. Подробно см. статью «СЭА после Закона № 2260» // «Налоги & бухучет», 2022, № 40.

Поэтому в любом случае выбор за вами!