Уменьшение арендной платы
С просьбой об уменьшении во время военного положения (ВП) арендной платы к арендодателю может обратиться арендатор. Эта возможность предусмотрена законодательством. Ведь арендатор может требовать уменьшения арендной платы, если из-за обстоятельств, за которые он не отвечает, возможность пользования имуществом существенно уменьшилась (ч. 4 ст. 762 ГКУ). Либо обе стороны (арендатор и арендодатель), свободные, в определении условий договора, могут решить этот вопрос по договоренности (ч. 1 ст. 627 ГКУ). Подробнее об оформлении уменьшения арендной платы при каждом варианте см. статью «Аренда во время войны: что делать с оплатой?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 35. Однако в любом случае договоренность об уменьшении арендной платы лучше закрепить подписанием допсоглашения к договору аренды (или путем обмена письмами) и определить период действия пониженной платы за аренду.
Бухучет. В бухучете при понижении арендной платы никаких особенностей не предусмотрено. Доходы от аренды у арендодателя (Дт 377 — Кт 713, а если аренда является основным видом деятельности: Дт 361 — Кт 703), расходы на аренду у арендатора (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685) возникнут исходя из уменьшенной платы за аренду.
При этом расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, в учете арендодателя отразятся записью: Дт 949 — Кт 13, 20, 651, 661, 631, 685 (а если аренда является основным видом деятельности, то записями: Дт 23 — 13, 20, 651, 661, 631, 685, Дт 903 — Кт 23).
Налог на прибыль. В налоговоприбыльном учете арендодатели (высокодоходники и малодоходники-добровольцы) по объектам основных средств, предоставленным в аренду, продолжают отражать амортизационные разницы по ст. 138 НКУ (за исключением предоставления в аренду объектов инвестиционной недвижимости, учитываемой по справедливой стоимости, амортизацию по которым не начисляют; подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2021, № 74, с. 18). При этом
никаких налоговых разниц (корректировок финрезультата) ввиду снижения размера арендной платы (даже, если она окажется ниже себестоимости арендных услуг) в налоговоприбыльном учете не возникнет
НДС. В каком размере при уменьшении арендной платы начислять НО по НДС? В таком случае, на наш взгляд, есть все основания начислять НДС исходя из пониженной (уменьшенной) платы за аренду. Ведь базу обложения НДС определяют с учетом правила минбазы (п. 188.1 НКУ). Минбазой для услуг (в том числе аренды) является обычная цена. А налоговики обычной ценой традиционно считают рыночную цену (письмо ГНСУ от 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06).
Однако при определении рыночной цены необходимо ориентироваться на рыночные цены в сопоставимых экономических условиях деятельности (п.п. 14.1.219 НКУ). А в условиях военного положения есть все основания считать, что пониженная сумма арендной платы и является обычной (рыночной) ценой. Ведь вероятность найти новых арендаторов, готовых платить хотя бы столько же в период ВП, очень невысока!
Пример. Согласно заключенному арендному договору плата за аренду помещения (склада для хранения товаров) составляет 6000 грн (в том числе НДС — 1000 грн) в месяц. В связи с военным положением стороны договорились об уменьшении размера арендной платы на период март — июнь на 50 % (подписано допсоглашение).
В учете операции отразятся следующими записями:
Уменьшение арендной платы во время ВП
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| У арендодателя | ||||
| 1 | Отражен доход от предоставления помещения в аренду | 377 | 713* | 3000 |
| 2 | Начислены НО по НДС | 713* | 641/НДС | 500** |
| 3 | Получена арендная плата от арендатора | 311 | 361 | 3000 |
| * Если предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности, то в учете будут сделаны записи: Дт 361 — Кт 703 и Дт 703 — Кт 641/НДС. ** Так как уменьшенный размер арендной платы является обычной (рыночной) ценой, минбазные НО не начисляются. | ||||
| У арендатора | ||||
| 1 | Начислена ежемесячная плата за аренду помещения склада | 93 | 685 | 2500 |
| 2 | Отражен НК по НДС (при наличии зарегистрированной НН) | 644/1 | 685 | 500 |
| 641/НДС | 644/1 | 500 | ||
| 3 | Перечислена арендодателю плата за аренду | 685 | 311 | 3000 |
Освобождение от арендной платы
Во время военного положения может быть принято решение об освобождении арендатора от арендной платы. Причины освобождения могут быть разными: то ли арендатор временно не пользуется имуществом, то ли не в состоянии оплатить аренду или пр. Ведь как предусмотрено ч. 6 ст. 762 ГКУ, арендатор может освобождаться от арендной платы за все время, в течение которого имущество не могло быть использовано им из-за обстоятельств, за которые он не отвечает. Либо освобождение от платы за аренду возможно по согласию сторон (ч. 1 ст. 627 ГКУ). При этом (как и в случае уменьшения арендной платы) решение об освобождении от арендной платы также нужно подкрепить допсоглашением или путем обмена письмами.
Бухучет. В случае освобождения арендатора от арендной платы никаких доходов у арендодателя не возникнет (поскольку не выполняются доходные критерии, предусмотренные п. 5 НП(С)БУ 15: нет ни увеличения активов, ни уменьшения обязательств). При этом расходы на содержание имущества арендодатель учитывает на счете 949.
А что у арендатора? Если арендатор имуществом не пользуется, то это не повлечет последствий в бухучете. А вот если освобожденный от арендной платы арендатор при этом продолжает пользоваться арендованным имуществом (а значит, получает бесплатные услуги), то в бухучете бесплатное получение услуг отражается следующей непривычной записью: Дт 23 (92, 93, 949) — Кт 719 (которую обычно делают, исходя из размера средней арендной платы, взимаемой при аренде подобного имущества).
Налог на прибыль. Для налогового учета также важно: продолжает пользоваться освобожденный от платы арендатор арендованным имуществом или нет.
Если освобожденный от платы арендатор не пользуется арендованным имуществом, то на налоговоприбыльный учет сторон (арендодателя и арендатора) это никак не повлияет. При этом арендодатель в налоговоприбыльном учете по объекту аренды продолжает начислять налоговую амортизацию и отражать амортизационные разницы. Ведь если амортизация (даже в период временного неиспользования объекта) в бухучете не приостанавливается, то и в налоговом учете ее не прекращают. С этим согласны и налоговики (БЗ 102.05; письмо ГНСУ от 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06 // «Налоги & бухучет», 2020, № 86, с. 27).
Если же освобожденный от арендной платы арендатор продолжает пользоваться имуществом, то у арендодателя (высокодоходника или малодоходника-добровольца), может возникнуть необходимость в отражении увеличивающей налоговой разницы по п.п. 140.5.10 НКУ как по бесплатно оказанным услугам. То есть финрезультат придется увеличить на себестоимость аренды (попавшую в расходы — чтобы такие расходы нивелировать), если арендатором, использующим имущество бесплатно, является: (1) неплательщик налога на прибыль, в том числе единоналожник (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ), или (2) плательщик налога на прибыль — связанное с арендодателем лицо, задекларировавшее за предыдущий год налоговый убыток по налогу на прибыль. Однако имейте ввиду, что по услугам, бесплатно оказанным неприбыльным организациям, увеличивающие налоговые разницы показывают по особым правилам, установленным пп. 140.5.9 и 140.5.11 НКУ.
Единый налог. Если от арендной платы освобожден арендатор-единоналожник, который продолжает пользоваться арендованным имуществом, то у него может возникать доход от бесплатно полученных услуг (п. 292.3 НКУ). Причем, по мнению фискалов, — исходя из обычных цен (БЗ 107.01.03; 108.01.02). Хотя порой налоговики высказывались за отсутствие ЕН-дохода у ФЛП-единоналожника (письмо ГНСУ от 05.01.2021 № 86/ІПК/99-00-04-03-03-06 // «Налоги & бухучет», 2021, № 15, с. 28). Правда, обычной ценой, на наш взгляд, следует считать экономически обоснованную рыночную цену в конкретных условиях деятельности. Поэтому в условиях военного положения обычная цена может существенно отличаться от прежней довоенной. И если арендная плата в военный период вообще отменена, то можно, в принципе, говорить о том, что нулевая аренда в этих условиях является рыночной (обычной).
НДС. Если освобожденный от арендной платы арендатор не пользуется арендованным имуществом (т. е. аренды нет и арендные услуги как таковые не оказываются), то никаких бесплатных услуг в таком случае не может быть. Поэтому никаких последствий в НДС-учете не возникнет.
А вот если арендатор, освобожденный от платы за аренду, при этом продолжает пользоваться арендованным имуществом, то в таком случае действительно имеет место поставка услуг аренды и бесплатное предоставление услуг. Поэтому
арендодателю придется (с учетом правила минбазы, п. 188.1 НКУ) с бесплатно предоставленных услуг начислить НО по НДС исходя из обычных цен
Правда, определение размера обычной цены в такой ситуации — вопрос открытый. Тут все будет зависеть от того, какой размер обычной цены готов обосновать арендодатель. То ли в возникших обстоятельствах настаивать на обычности бесплатности; то ли, возможно, как вариант, обычную цену определять на уровне: коммунальные + налоги (а может быть, и ниже); то ли другим способом.
Впрочем, минбазных НО можно избежать, если бесплатные поставки заложены (закалькулированы) в стоимость облагаемых товаров/услуг, реализуемых плательщиком. Так как в таком случае бесплатная передача не расценивается отдельной самостоятельной операцией поставки, а является составляющей поставки товаров/услуг, по которым будут возникать обычные поставочные НО (письма ГНСУ от 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 18.10.2021 № 3865/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 15.01.2020 № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Если внесен аванс. А что если арендатор внес аванс (составлена авансовая НН, начислены НО), а после в связи с военным положением договорились об уменьшении/освобождении арендатора от арендной платы? В таком случае все будут решать договоренности, поскольку стороны должны решить, как поступить с лишними деньгами:
— либо арендодатель вернет лишнюю сумму арендатору. В таком случае НО у арендодателя/НК у арендатора подлежат корректировке (уменьшению). При этом уменьшающий РК составляют на дату возврата средств (БЗ 101.04, 101.15);
— либо стороны могут договориться, что такая сумма будет зачтена в счет оплаты аренды будущих периодов. Тогда в будущих периодах к авансовой НН потребуется составить РК на изменение номенклатуры (для уточнения периодов — чтобы скорректировать за какой месяц аренды зачтена оплата). О том, что при изменении номенклатуры после предоплаты РК составляют по заключительной операции — поставке говорят и налоговики (БЗ 101.15).
Восстановление арендной платы
Если потихоньку арендатор возвращается к работе и налаживает деятельность, то со временем может быть принято решение о восстановлении размера арендной платы. Новый размер арендной платы нужно зафиксировать допсоглашением.
Бухучет. В таком случае бухучетные последствия: доходы от аренды у арендодателя, расходы на аренду у арендатора возникнут исходя из нового (пересмотренного) размера платы за аренду.
Налог на прибыль. Никаких налоговых разниц в связи с изменением (восстановлением) размера арендной платы в налоговоприбыльном учете не возникнет.
НДС. Поскольку базой обложения является договорная стоимость (не ниже обычных цен, п. 188.1 НКУ), НО по НДС арендодатель начислит исходя из новой договорной (увеличенной) платы за аренду. Цепляться к обычности при повышении арендной платы контролеры не должны.
Государственное (коммунальное) имущество
Отдельного внимания заслуживает аренда гос(ком)имущества. Для арендаторов государственного (коммунального) имущества вопросы взимания арендной платы в течение военного положения урегулированы постановлением КМУ от 27.05.2022 № 634.
В нем определены категории арендаторов, которые освобождены от арендной платы, и для которых предусмотрено уменьшение арендной платы (ее взимание в пониженном размере: 50 % или 75 %), а также сроки такого освобождения/уменьшения.
Причем, хотя постановление № 634 вступило в силу с 01.06.2022, однако предусматривает освобождение от арендной платы или уменьшение ее размера с начала ВП — т. е. «задним числом». В связи с чем
возникает необходимость в проведении перерасчета арендной платы за прошлые военные периоды
При этом, как предусмотрено п.п. 5 п. 1 постановления № 634, для освобождения или перерасчета арендной платы отдельного решения арендодателя не требуется.
Ввиду перерасчета сумму начисленного на арендную плату НДС следует откорректировать. По правилам в таком случае арендодатель должен составить к арендным НН уменьшающие РК, а арендатор их зарегистрировать. Причем такую ситуацию нельзя считать ошибкой. Ведь раньше (до принятия постановления № 634) НДС на аренду начислялся правомерно, и арендатор отражал НК законно. Поэтому подавать УР к прошлым периодам (как при исправлении ошибок) арендатору не нужно. А в данном случае имеет место обычная НДС-корректировка текущего периода, связанная с перерасчетом арендной платы. Поэтому арендатору нужно уменьшить НК в периоде проведения перерасчета арендной платы (июне), причем независимо от регистрации РК.
А вот если арендная плата уже была уплачена, то возникшая переплата будет зачисляться в счет будущих периодов (последний абзац п. 1 постановления № 634). В таком случае по мере зачисления этой суммы в счет аренды будущих периодов достаточно составить РК к НН, чтобы скорректировать арендные периоды (поменять номенклатуру). Кстати, такая ситуация во многом схожа с карантинным уменьшением/освобождением арендаторов от арендной платы (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 98, с. 21).
Как видим, при аренде гос(ком)имущества возможен пересмотр арендной платы (уменьшение/освобождение) задним числом. Считаем, при необходимости таким же образом можно поступать и при обычной аренде негос(неком)имущества. И, скажем, за уже прошедшие периоды ВП арендодатель может пересмотреть размер арендной платы арендатору, если у последнего, к примеру, нет возможности вносить плату за аренду.
Выводы
- При снижении арендной платы налоговых разниц в налоговоприбыльном учете не возникнет. При этом НО по НДС арендодатель начисляет исходя из уменьшенной платы за аренду, поскольку в военных условиях есть все основания считать ее обычной ценой.
- Если при освобождении от арендной платы арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом, то будут возникать учетные последствия как при бесплатном оказании/получении услуг.
