Темы статей
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Учет оперативной аренды (ч. 1)

Вороная Наталья, редактор, Чернышова Наталья, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Сентябрь, 2021/№ 74
Печать
Когда основные правовые вопросы изучены, время поговорить о нюансах учета арендных операций. В этом разделе остановимся на налоговом и бухгалтерском учете как у арендодателя*, так и у арендатора, а также на особенностях налогообложения арендных доходов в случаях, когда арендодатель — физическое лицо.

* Об учете аренды у арендодателя-единоналожника см. в разделе 3.

2.1. Налоговый учет у арендодателя

Прежде всего определим, что подразумевает под оперативной арендой налоговое законодательство. В соответствии с п.п. «а» п.п. 14.1.97 НКУ оперативный лизинг (аренда) — это хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели те, что предусматриваются финансовым лизингом (арендой)**.

** О признаках, присущих финансовому лизингу в целях налогообложения, см. в подразделе 6.1.

Причем НКУ разрешает сторонам договора при его заключении определить операцию как оперативную аренду без права последующего изменения статуса операции до окончания действия соответствующего договора. То есть независимо от того, соответствует ли сделка признакам финансового лизинга, предусмотренным п.п. 14.1.97 НКУ,

в договоре можно указать, что для целей налогообложения его следует считать договором оперативной аренды

Теперь, имея общее представление об оперативной аренде, перейдем непосредственно к порядку ее учета.

Объект аренды

Налог на прибыль. Как известно, на сегодняшний день базу обложения налогом на прибыль определяют на основании бухгалтерского финансового результата до налогообложения. При этом высокодоходники и малодоходники-добровольцы*** обязаны осуществлять корректировку на разницы, предусмотренные НКУ.

*** Малодоходники-добровольцы — те малодоходные предприятия, которые не отказались от корректировки финрезультата до налогообложения.

Напомним: в настоящее время высокодоходниками считаются плательщики налога на прибыль, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный период превышает 40 млн грн (п.п. 134.1.1 НКУ). Все остальные предприятия являются малодоходниками.

Что касается непосредственно передачи объекта аренды арендатору, то здесь никаких разниц возникать не будет. Не повлияет на базу обложения налогом на прибыль и возврат арендатором объекта аренды по окончании срока действия договора, если такой объект во время аренды не подвергался никаким изменениям (например, улучшениям)****.

**** О налоговых последствиях возврата объекта аренды, который был отремонтирован или улучшен арендатором, см. далее.

Но не спешите расслабляться. Ведь при передаче объекта основных средств в оперативную аренду арендодатель начисляет на него амортизацию в течение всего срока действия договора. А значит, у высокодоходников и малодоходников-добровольцев возникает необходимость рассчитывать амортизационные разницы, предусмотренные ст. 138 НКУ (кроме случая, когда предоставленная в аренду недвижимость учитывается как инвестиционная по справедливой стоимости).

Так, согласно абзацу второму п. 138.1 и абзацу второму п. 138.2 НКУ плательщик обязан увеличить финрезультат до налогообложения на сумму амортизации, начисленной по бухгалтерским правилам, и одновременно уменьшить его на сумму амортизации, рассчитанной по правилам, регламентированным п. 138.3 НКУ. Больше об этих разницах см. в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 45.

К тому же разницы могут возникнуть, если имеет место переоценка либо изменение полезности объекта основных средств, находящегося в аренде, а также его продажа. На это указывают те же пп. 138.1 и 138.2 НКУ. Так, высокодоходники и малодоходники-добровольцы финрезультат до налогообложения увеличивают на:

— сумму уценки и потерь от уменьшения полезности объекта аренды, включенных в расходы отчетного периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

— сумму остаточной стоимости объекта аренды, определенной в соответствии с бухгалтерскими правилами, в случае его продажи.

Вместе с тем финрезультат до налогообложения уменьшают на:

— сумму дооценки объекта аренды в пределах ранее отнесенной к расходам уценки такого объекта в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

— сумму выгод от восстановления полезности объекта аренды в пределах ранее отнесенных к расходам потерь от уменьшения полезности такого объекта в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

— сумму остаточной стоимости объекта аренды, определенной с учетом норм ст. 138 НКУ, в случае продажи такого объекта.

Больше об этих разницах вы можете прочесть в спецвыпуске «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 62 и 72.

Стоит также напомнить, что НКУ называет основными средствами только те необоротные активы, стоимость которых превышает 20000 грн (6000 грн — для основных средств, введенных в эксплуатацию до 23.05.2020 г.). Активы же меньшей стоимости считаются малоценными необоротными материальными активами. В отношении них корректировки финрезультата на рассмотренные выше разницы не проводят (см., в частности, письма ГНСУ от 02.02.2021 г. № 338/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 15.12.2020 г. № 5196/ІПК/99-00-05-05-02-06, а также разъяснение в подкатегории 102.05 БЗ*).

* База знаний, размещенная на официальном сайте ГНСУ: zir.tax.gov.ua.

НДС. Операция по передаче активов в оперативную аренду не является объектом обложения НДС. Это следует из того, что:

1) передача объекта аренды в пользование не является поставкой товара (п.п. 14.1.191 НКУ);

2) необъектный статус этой операции установлен п.п. 196.1.2 НКУ.

Следовательно, при передаче объекта в оперативную аренду налоговые обязательства по НДС у арендодателя не возникают

Аналогичным образом объясняется отсутствие налоговых последствий по НДС у арендодателя при возврате объекта аренды по окончании срока действия договора (если арендатор не проводил улучшения такого объекта с компенсацией расходов арендодателем**).

** Что происходит в НДС-учете в случае проведения такого улучшения, см. на с. 17.

Арендные платежи

Налог на прибыль. Получение арендодателем арендных платежей к возникновению в налоговом учете каких-либо разниц не приводит. Таким образом, и высокодоходники, и все малодоходники в этой части полностью ориентируются исключительно на бухгалтерский учет.

НДС. Исходя из п.п. 14.1.185 НКУ аренда для целей налогообложения является поставкой услуг. В свою очередь, стоимость услуг, местом поставки которых является территория Украины, облагается НДС*** (п.п. «б» п. 185.1 этого Кодекса). Следовательно, в случае поставки услуг аренды плательщик НДС должен начислить налоговые обязательства по этому налогу.

*** Если такие услуги не отнесены к необлагаемым (ст. 196 НКУ).

При этом применяется основная ставка 20 %.

Датой возникновения налоговых обязательств у арендодателя является дата, приходящаяся на налоговый период, в котором произошло первое из событий (п. 187.1 НКУ):

— либо дата зачисления средств от арендатора на банковский счет плательщика налога, а в случае оплаты наличными — дата оприходования денежных средств в кассе;

— либо дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

Из этого следует, что в случае получения сумм арендной платы от арендатора авансом (например, за несколько периодов) арендодатель должен по первому событию (предоплате) начислить НДС-обязательства. Если происходит постоплата, налоговые обязательства начисляют на дату составления «арендного» акта и включают в декларацию по НДС за период, в котором такой акт составлен.

Базу обложения НДС операций по поставке услуг аренды определяют исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). Причем если не доказано обратное, обычная цена соответствует уровню рыночных цен (см. разъяснение из подкатегории 101.07 БЗ).

На дату возникновения налоговых обязательств арендодатель — плательщик НДС обязан составить налоговую накладную, зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (далее — ЕРНН) в установленные законодательством сроки и предоставить арендатору по его требованию (пп. 201.1 и 201.10 НКУ).

Учтите: зарегистрированы в ЕРНН должны быть даже те налоговые накладные, которые не предоставляются арендатору*.

* Например, если арендатор не является плательщиком НДС (тип причины — «02») или налоговая накладная выписана на сумму превышения обычной цены над фактической (тип причины — «15»).

Расходы на содержание объекта аренды

Расходы на содержание объекта аренды (коммунальные услуги, уборка, техобслуживание и т. д.) ложатся на плечи арендатора. При этом по договоренности сторон такие расходы может оплачивать арендодатель с последующим их возмещением арендатором. Такое возможно, если на период аренды договоры с соответствующими коммунальными предприятиями и прочими поставщиками услуг не переоформляются на арендатора и стороной-заказчиком по ним продолжает оставаться арендодатель.

Прописать обязанность возмещения можно как в самом договоре аренды, так и заключив отдельный договор на возмещение эксплуатационных расходов

При этом независимо от того, на основании какого договора (арендного или отдельного) происходит компенсация, такие платежи являются возмещением (компенсацией) отдельных элементов расходов, из которых состоит стоимость услуг аренды имущества. Такого мнения придерживаются налоговики (см. письма ГНСУ от 01.04.2020 г. № 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 17.10.2019 г. № 815/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Компенсация расходов на содержание объекта аренды может происходить одним из таких способов:

1) арендатор компенсирует арендодателю такие расходы отдельным платежом (согласно арендному или отдельному договору). При этом арендодатель выставляет арендатору счета на основании показаний приборов учета.

Если в арендуемом помещении приборы учета не установлены, то, как правило, стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, возмещается на основании соответствующих экономически обоснованных расчетов, например, относительно:

услуг теплоснабжения — пропорционально занимаемой арендатором площади помещения в общей площади всего помещения;

услуг водоснабжения, водоотведения — пропорционально численности работников арендатора в общей численности работников, которые работают в здании;

электроэнергии — исходя из мощности электроприборов, находящихся в помещении, и фактического времени их работы за месяц;

2) такие расходы арендатор отдельным платежом не компенсирует. Их величину арендодатель закладывает в сумму арендной платы. То есть понесенные расходы фактически покрываются за счет арендной платы — в составе арендного платежа.

Поговорим о каждой из этих ситуаций в налоговоучетном контексте.

Налог на прибыль. Здесь много говорить не придется. Каким бы образом арендодателю ни были компенсированы расходы на содержание объекта аренды, к налоговоприбыльным разницам это не приведет. То есть абсолютно все плательщики налога на прибыль идут в этом случае исключительно по «бухгалтерским следам».

НДС. Если арендатор компенсирует арендодателю расходы отдельным платежом, то последнему нужно иметь в виду, что по своей сути компенсационные платежи считаются отдельным элементом, составляющим стоимость услуг аренды имущества. А поставка таких услуг, как мы уже говорили, является объектом обложения НДС. Следовательно,

сумма компенсации расходов на содержание объекта аренды подлежит обложению НДС в общем порядке*

* Этот вывод не касается арендодателей — бюджетных учреждений. У них суммы возмещения расходов на содержание сданного в аренду недвижимого имущества, на коммунальные услуги и энергоносители не включаются в базу обложения НДС (абзац седьмой п. 188.1 НКУ).

Это подтверждают и налоговики, в частности, в письмах ГНСУ от 01.04.2020 г. № 1343/6/99-00-07-03-02-06/ІПК и от 17.10.2019 г. № 815/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. Таким образом, на сумму возмещения арендодатель обязан начислить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %, составить налоговую накладную и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Если же расходы арендодателю возмещаются в составе арендной платы, то учет операций в таком случае аналогичен учету арендных платежей. То есть у арендодателя — плательщика НДС вся сумма арендной платы будет являться объектом обложения НДС. Поэтому на всю ее сумму (включая заложенную в нее «компенсационную» составляющую) арендодателю придется начислить НДС-обязательства.

Независимо от выбранного сторонами способа компенсации, суммы НДС, уплаченные контрагентам в составе коммунальных и прочих услуг, связанных с содержанием объекта аренды, арендодатель имеет право в общем порядке включить в состав налогового кредита. Естественно, налоговый кредит должен быть подтвержден налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН, или документами, предусмотренными п. 201.11 НКУ. В частности, его можно подтвердить счетами за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета. Такие счета должны содержать общую сумму платежа, сумму НДС и налоговый номер продавца.

Но учтите: счет на предоплату коммунальных услуг для подтверждения налогового кредита не подойдет, ведь в нем не будет показаний приборов учета. То есть такой документ не соответствует требованиям п. 201.11 НКУ.

Компенсация уплаченных налогов

В случае оперативной аренды может возникнуть вопрос о компенсации арендатором арендодателю платы за землю, налога на недвижимость и транспортного налога.

Как следует из требований разд. XII НКУ, плату за землю обязано вносить лицо, чье право пользования земельным участком в хозяйственной деятельности подтверждено соответствующими правоустанавливающими документами. Передача объекта недвижимости в аренду не изменяет субъекта платы за землю. Им продолжает выступать собственник такой недвижимости, являющийся законным землепользователем. О том, что арендатор здания, сооружения (их части) не является плательщиком платы за землю, говорят и налоговики (см. разъяснение из подкатегории 111.01 БЗ).

То же касается налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка. Согласно п.п. 266.1.1 НКУ его плательщиками являются непосредственно собственники такого недвижимого имущества.

Аналогичная норма установлена п.п. 267.1.1 НКУ в отношении транспортного налога. Его обязаны уплачивать собственники легковых автомобилей, подпадающих под объект налогообложения согласно п.п. 267.2.1 этого Кодекса.

Прямого указания на то, что арендатор должен компенсировать арендодателю сумму уплаченных им платы за землю, налога на недвижимость или транспортного налога, в нормативных документах нет. Вместе с тем такое условие может быть прописано непосредственно в договоре аренды. При этом компенсация может происходить путем:

— отдельного перечисления арендатором соответствующей суммы денежных средств;

— включения суммы уплаченных арендодателем платы за землю, налога на недвижимость или транспортного налога в арендную плату.

Для налоговоприбыльного учета порядок компенсации значения не имеет. И в первом, и во втором случае никаких разниц возникать не будет.

А как быть с НДС-учетом? Если сумма компенсации уже включена в стоимость аренды, то тут все очевидно — ее облагают НДС в составе арендной платы.

Если же плату за землю, налог на недвижимость или транспортный налог арендатор компенсирует отдельным платежом, то, по мнению налоговиков, такое возмещение является составной частью операций по поставке арендных услуг и облагается НДС в общем порядке*. Об этом они говорили в письмах ГНСУ от 22.06.2021 г. № 2510/ІПК/99-00-21-03-02-06 и ГФСУ от 21.09.2018 г. № 4111/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, а также в разъяснении из подкатегории 101.04 БЗ. Причем такой подход действует и в случае, когда между арендодателем и арендатором заключены отдельные договоры о компенсации арендатором таких расходов.

* Как и в случае с возмещением стоимости коммунальных услуг, исключение составляют арендодатели недвижимого имущества — бюджетные учреждения.

Ремонт и улучшение объекта аренды

Как мы уже упоминали (см. подраздел 1.2), договором может быть предусмотрено выполнение ремонта арендованного имущества как арендодателем, так и арендатором. При этом возможен вариант, когда сам ремонт осуществляет арендатор, а арендодатель возмещает его расходы. Кроме того, арендатор вправе потребовать возмещения понесенных им затрат на улучшение объекта аренды, если такое улучшение является неотделимым и было произведено с согласия арендодателя. Как такие мероприятия повлияют на налоговый учет предприятия-арендодателя, поговорим далее.

Налог на прибыль. Если ремонт арендованного имущества осуществляет непосредственно сам арендодатель, то в учете он отражает эти мероприятия как обычный ремонт собственных основных средств. А такой ремонт оказывает влияние на объект обложения налогом на прибыль исключительно через бухгалтерский финрезультат. Никакие налоговоприбыльные разницы для таких операций НКУ не предусмотрены. Причем не имеет значения, текущий это ремонт или капитальный. Упомянутый Кодекс устанавливает ремонтно-улучшительные разницы только в отношении непроизводственных основных средств, то есть тех, которые используются в нехозяйственной деятельности налогоплательщика. А сдача в аренду — это в любом случае хозяйственная деятельность.

А вот, осуществляя улучшение собственного имущества, высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны учесть, что такие затраты увеличат налоговую стоимость объекта аренды. Это значит, что

налоговую амортизацию после улучшений нужно рассчитывать исходя из новой (увеличенной) стоимости такого объекта

Налоговоприбыльных разниц и в этом случае не будет.

Далее остановимся на случае, когда ремонт (улучшение) осуществляет арендатор с возмещением или без возмещения таких расходов арендодателем.

С ремонтом все просто. Никаких налоговоприбыльных разниц здесь не будет, независимо от того, возмещает арендодатель расходы на проведение такого ремонта или нет. То есть ориентир — исключительно на бухучет.

А вот осуществление арендатором улучшения арендованного имущества в большинстве случаев не пройдет для налоговоприбыльного учета арендодателя бесследно. Разберем возможные случаи.

Так, если арендодатель возместил «улучшительные» расходы, действовать следует так же, как при самостоятельном улучшении объекта аренды (см. выше).

Арендодатель не возмещает понесенные расходы*?

* Такое развитие событий возможно, если его согласие на проведение улучшений не было получено (ч. 5 ст. 778 ГКУ).

Понятно, что никаких налоговоприбыльных последствий не будет, если улучшения отделимы и арендатор изъял их до передачи объекта аренды арендодателю.

Другое дело, если улучшения неотделимы и арендатор возвращает улучшенный объект. В этом случае арендодатель бесплатно получает улучшения в собственность. А значит, если он является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, ему необходимо увеличить налоговую стоимость объекта аренды на стоимость проведенных улучшений. Вследствие этого налоговую амортизацию придется начислять исходя из новой стоимости объекта.

Отметим также, что на финрезультат (а значит, и на объект налогообложения) в случае невозмещения стоимости неотделимых улучшений будет влиять бухучетный доход, отражаемый по мере начисления амортизации (о нем мы подробнее поговорим в подразделе 2.2 на с. 18). При этом для целей налогового учета корректировать бухгалтерский финрезультат на сумму такого дохода не нужно.

НДС. Если ремонт или улучшение объекта аренды производит арендодатель (самостоятельно или с помощью специализированного предприятия), то «входной» НДС по таким операциям он имеет полное право включить в свой налоговый кредит. Конечно, при условии наличия зарегистрированных в ЕРНН налоговых накладных по таким операциям.

А что если ремонт или улучшение объекта аренды осуществляет арендатор? В таком случае все зависит от того, за чей счет «банкет». Так, если арендодатель не компенсирует понесенные арендатором расходы на указанные мероприятия, то, ясное дело, ни о каком налоговом кредите у арендодателя речи быть не может. Если же арендодатель возмещает такие расходы, то при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН, никаких препятствий к отражению налогового кредита по НДС у него нет.

Если были карантинные арендные скидки

Как мы говорили ранее (см. с. 5), в период действия «ковидного» карантина арендатор может требовать от арендодателя уменьшения арендной платы, если из-за карантинных ограничений он не использовал объект недвижимости в полном объеме. При этом новая сумма арендной платы не должна превышать совокупный объем расходов арендодателя на уплату налога на недвижимость, платы за землю и коммунальных услуг. Если указанные расходы арендатор уплачивает отдельно от арендной платы, то арендная плата фактически будет равна нулю.

Предположим, такое послабление имело место. Отразится ли это как-то на налоговом учете арендодателя? Сейчас выясним.

Налог на прибыль. Влияние такой поблажки на налоговоприбыльный учет зависит от степени послабления. Так, если произошло только снижение размера арендной платы, то на налоговоприбыльный учет арендодателя это никак не повлияет. Высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны и дальше считать амортизационные разницы (конечно, если недвижимость, предоставленная в аренду, не учитывается как инвестнедвижимость по справедливой стоимости). Никаких корректировок в связи со снижением арендной платы (в том числе и в случае, если она окажется ниже себестоимости) проводить не нужно.

То же самое касается и случая, когда арендодатель полностью освободил арендатора от уплаты арендных платежей и при этом объект аренды последним вообще не используется. Ведь фактически аренды не было и арендные услуги не предоставлялись.

Если же арендодатель принял решение освободить арендатора от арендной платы на период карантина, но при этом помещение продолжает использоваться, то имеет место бесплатное предоставление услуг. В связи с этим высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам, возможно, придется осуществить корректировку, установленную п.п. 140.5.10 НКУ*. Так, исходя из этой нормы, финрезультат необходимо увеличить на стоимость аренды, если арендатором, бесплатно использующим имущество, является неплательщик налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ) или прибыльщик по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ упомянутого Кодекса.

* Эта норма не распространяется на безвозмездное предоставление товаров/услуг неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Для таких случаев действуют особые правила, установленные пп. 140.5.9 и 140.5.14 НКУ (см. «Налоги & бухучет», 2018, № 24, с. 28).

НДС. При дешевой аренде НДС-облагаемая операция никуда не девается. Базу налогообложения в этом случае, напомним, определяют исходя из договорной стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ). Причем если не доказано обратное, обычная цена соответствует уровню рыночных цен (см. разъяснение из подкатегории 101.07 БЗ). А рыночной, на наш взгляд, следует считать экономически обоснованную цену в конкретных условиях деятельности. Поэтому арендодателю, не желающему начислять НДС сверх реальной договорной суммы, следует обосновать экономическую целесообразность предоставленной скидки. При этом нужно все должным образом задокументировать. Подтверждением могут служить письма-требования арендатора о снижении арендной платы, ценовая политика предприятия-арендодателя, экономические расчеты, приказы о снижении арендной платы и пр.

НДС-последствия бесплатной аренды зависят от того, использует арендатор объект аренды или нет. Если да, то имеет место бесплатное предоставление услуг, которое, напомним, для целей НДС считается их поставкой (п.п. 14.1.185 НКУ). Следовательно,

в случае бесплатной аренды арендодателю придется начислить налоговые обязательства по этому налогу

База налогообложения — договорная стоимость, но не ниже обычных цен. Так что сумма налоговых обязательств по НДС, которую необходимо начислить, зависит от того, какой уровень обычной цены готов обосновать арендодатель.

А вот в случае когда арендатор при бесплатной аренде вообще не использует объект аренды, поставки услуг нет, поэтому, на наш взгляд, и поставочных налоговых обязательств тут быть не может. Правда, если при приобретении услуг на содержание имущества был отражен налоговый кредит, то налоговики могут увидеть основания для начисления компенсирующих налоговых обязательств как при нехозяйственном использовании объекта (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2020, № 14, с. 27). Хотя, по нашему мнению, оснований для этого нет.

2.2. Бухгалтерский учет у арендодателя

Говоря о бухгалтерском учете аренды, оперировать прежде всего придется нормами профильного НП(С)БУ 14. Пункт 4 этого стандарта определяет аренду как соглашение, по которому арендатор приобретает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока. При этом оперативной (операционной*) арендой является аренда иная, нежели финансовая (см. подраздел 5.1).

* В НП(С)БУ 14, в отличие от НКУ, употребляется термин «операционная аренда», который тождественен термину «оперативная аренда».

Учет объекта аренды

Как указано в п. 16 НП(С)БУ 14, стоимость объекта операционной аренды арендодатель отражает на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». Таким образом, переданный в оперативную аренду объект продолжает числиться в составе необоротных активов арендодателя.

Передачу имущества арендатору отражают только в аналитическом учете.

Особого внимания заслуживает учет недвижимости, передаваемой в аренду.

Напомним: с точки зрения п. 4 НП(С)БУ 32 собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, а также здания и сооружения, расположенные на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели либо продажи в процессе обычной деятельности, классифицируют как инвестиционную недвижимость. Бухгалтерский учет таких объектов ведут на отдельном субсчете 100.

Отразив при приобретении объект инвестнедвижимости по первоначальной стоимости (пп. 9 — 13 НП(С)БУ 32), в дальнейшем его следует показывать в бухучете и финансовой отчетности (на каждую дату баланса) по одному из приведенных в п. 16 НП(С)БУ 32 методов:

1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить).

В таком случае на каждую дату баланса необходимо корректировать стоимость объекта путем сравнения его балансовой и справедливой стоимости. Изменение (увеличение или уменьшение) справедливой стоимости на каждую дату баланса отражают в составе прочих операционных доходов (субсчет 710) или прочих расходов операционной деятельности (субсчет 940) предприятия (п. 22 НП(С)БУ 32).

Амортизацию на объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые по справедливой стоимости, не начисляют

2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления, которые признаются в соответствии с НП(С)БУ 28.

То есть при оценке по первоначальной стоимости объекты инвестнедвижимости подлежат амортизации (кроме земельных участков). Информацию о сумме износа обобщают на субсчете 135.

Такие объекты ежегодно (на дату годового баланса) тестируют на предмет уменьшения/восстановления полезности согласно НП(С)БУ 28. А вот переоценке они не подлежат (п. 18 НП(С)БУ 32).

Выбранный подход применяют к оценке всех подобных объектов инвестиционной недвижимости.

Конечно, не всегда предприятие сразу приобретает недвижимость для сдачи ее в аренду. Возможно, что при покупке предполагалось использовать объект в собственной операционной деятельности, а уже затем принимается решение о сдаче недвижимости в аренду. В такой ситуации нужно перевести недвижимость из операционной в инвестиционную: Дт 100 — Кт 101, 103. Также на соответствующий счет следует перебросить сумму накопленного износа: Дт 131 — Кт 135 (если инвестнедвижимость будет учитываться по первоначальной стоимости).

Если же инвестиционная недвижимость будет оцениваться по справедливой стоимости, сумму износа списывают (Дт 131 — Кт 103), а разницу между балансовой (остаточной) и справедливой стоимостью объекта отражают в учете согласно пп. 19 и 20 НП(С)БУ 7, т. е. в том же порядке, что и переоценку объекта основных средств (п. 27 НП(С)БУ 32)**.

** Подробно о бухучете инвестиционной недвижимости см. «Налоги & бухучет», 2019, № 22, с. 13; 2020, № 86, с. 8.

Еще одна возможная ситуация. Часть объекта недвижимости предприятие использует для производства, административных или сбытовых нужд, а часть — для сдачи в аренду. При этом, если эти части могут быть проданы (или переданы в финансовую аренду) отдельно, то их отражают как отдельные инвентарные объекты. Если же раздельную продажу этих частей осуществить нельзя, объект признается инвестиционной недвижимостью при условии его использования преимущественно с целью получения арендной платы.

При наличии признаков, по которым объект основных средств может быть отнесен и к операционной, и к инвестиционной недвижимости, предприятие разрабатывает критерии их разграничения. Принятые критерии фиксируют в приказе об учетной политике.

Амортизация объекта аренды

Амортизацию переданных в аренду необоротных активов арендодатель начисляет согласно правилам, установленным для таких активов (если, конечно, они в принципе подлежат амортизации согласно НП(С)БУ 7 или НП(С)БУ 32).

То есть амортизационные отчисления по объекту операционной аренды отражают на счете 13, как и в случае, когда предприятие эксплуатирует такой актив самостоятельно. При этом напомним: земельные участки, а также объекты инвестиционной недвижимости, учитываемые по справедливой стоимости, амортизации не подлежат.

Начисленную амортизацию включают в расходы. На каких «расходных» счетах она будет учитываться?

Если аренда — основной вид деятельности или в аренду передан объект инвестиционной недвижимости (в случае когда ее учет ведут по первоначальной стоимости), суммы начисленной амортизации отражают по дебету счета 23, формируя себестоимость арендных услуг. В остальных случаях амортизацию включают в состав прочих операционных расходов (дебет субсчета 949).

Арендная плата

Сдавая имущество в операционную аренду, арендодатель получает доход в виде арендных платежей. Согласно п. 17 НП(С)БУ 14 такой доход (кроме дохода от аренды инвестнедвижимости) признают прочим операционным доходом соответствующего отчетного периода:

— на прямолинейной основе в течение срока аренды (т. е. равными частями)

или

— с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта аренды.

Из изложенного следует, что доход от операционной аренды отражают по кредиту субсчета 713. В то же время согласно Инструкции № 291 на этом субсчете обобщается информация о доходах от аренды (кроме финансовой), если эта деятельность не является предметом (целью) создания предприятия. То есть использовать этот субсчет следует, если аренда — не основной вид деятельности юридического лица.

Если же предоставление в аренду имущества является основным видом деятельности предприятия, доход в виде арендной платы нужно отражать по кредиту субсчета 703. Такой же вывод делает Минфин в письме от 22.09.2010 г. № 31-34020-20-27/25329 (ср. 025069200).

Также на субсчете 703 учитывают доход от аренды объектов инвестиционной недвижимости. На это указывают как нормы Инструкции № 291, так и положения п. 3.3 Методрекомендаций № 433.

Имейте в виду:

полученную авансом за несколько периодов арендную плату сразу в доходы не включают

Сначала ее относят в состав доходов будущих периодов (кредит счета 69), а уже в тех периодах, за которые арендная плата получена, признают доход (Дт 69 — Кт 713 или 703).

Причем здесь не имеет значения расчетный период (месяц, квартал, год), установленный в договоре аренды. Ведь момент отражения дохода прямо прописан в п. 17 НП(С)БУ 14. А он требует признавать доход от аренды равномерно по отчетным периодам.

Так что даже если договором предусмотрено начисление арендной платы только раз в год, арендодателю все равно в общем случае нужно признавать доход от аренды как минимум раз в квартал. Ведь такой начисленный арендный доход непосредственно влияет на показатели промежуточной финансовой отчетности. А значит, и на налог на прибыль, если плательщик отчитывается поквартально (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2021, № 45, с. 13; 2018, № 55, с. 11).

Учет расходов, связанных с договором аренды

В соответствии с п. 18 НП(С)БУ 14 расходы арендодателя по заключению соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признают прочими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место. Их учитывают по дебету субсчета 949.

Арендодатель несет какие-либо расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (например, уборка помещений, техническое обслуживание и т. п.)?

В случае когда аренда является основным видом деятельности, суммы упомянутых расходов формируют себестоимость арендных услуг (дебет счета 23). Таким же образом учитывают расходы, связанные с передачей в аренду объекта инвестнедвижимости. В последующем обобщенные по дебету счета 23 расходы списывают на себестоимость реализации (Дт 903 — Кт 23).

Во всех прочих случаях расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, отражают по дебету субсчета 949.

Проиллюстрируем вышеизложенное на примере.

Пример 2.1. В сентябре 2021 года предприятие-арендодатель передало в оперативную аренду оборудование. Первоначальная стоимость оборудования — 120000 грн. Согласно договору размер арендной платы составляет 3600 грн (в том числе НДС — 600 грн) в месяц и соответствует уровню обычных цен. Она перечисляется на счет арендодателя ежемесячно авансом не позднее 10-го числа текущего месяца.

На переданное в аренду оборудование арендодатель ежемесячно начисляет в бухучете амортизацию по прямолинейному методу в сумме 1400 грн.

Сумма других расходов, связанных с предоставлением оборудования в аренду (зарплата персонала, занятого обслуживанием объекта аренды, с начислениями на нее, стоимость материалов и т. п.), — 1080 грн.

Аренда является:

вариант 1 — основным видом деятельности предприятия;

вариант 2 — неосновным видом деятельности.

В учете арендодателя указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 2.1):

Таблица 2.1. Учет арендных операций у арендодателя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Оборудование передано в оперативную аренду

104/Аренда

104

120000

2

Получена авансом арендная плата за сентябрь 2021 года

311

681

3600

3

Отражена сумма налоговых обязательств по НДС в составе полученной арендной платы

643

641/НДС

600

Вариант 1. Аренда — основной вид деятельности

4

Отражена сумма дохода от сдачи оборудования в аренду за сентябрь 2021 года

361

703

3600

5

Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС

703

643

600

6

Произведен зачет задолженностей

681

361

3600

7

Начислена амортизация оборудования, переданного в аренду, за сентябрь 2021 года

23

131

1400

09

1400

8

Отражены другие расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду

23

20, 651, 661

1080

9

Отражена фактическая себестоимость предоставленных услуг по аренде (1400 грн + 1080 грн)

903

23

2480

10

Отнесены на финансовый результат:

— доход от сдачи оборудования в аренду

703

791

3000

— расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду

791

903

2480

Вариант 2. Аренда — неосновной вид деятельности

4

Отражена сумма дохода от сдачи оборудования в аренду за сентябрь 2021 года

377

713

3600

5

Списана отраженная ранее сумма налоговых обязательств по НДС

713

643

600

6

Произведен зачет задолженностей

681

377

3600

7

Начислена амортизация оборудования, переданного в аренду, за сентябрь 2021 года

949

131

1400

09

1400

8

Отражены другие расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду

949

20, 651, 661

1080

9

Отнесены на финансовый результат:

— доход от сдачи оборудования в аренду

713

791

3000

— расходы, связанные с предоставлением оборудования в аренду

791

949

2480

Расходы на содержание имущества

Как мы говорили ранее, арендодатель может нести расходы на оплату коммунальных услуг, содержание и эксплуатацию объекта аренды, которые в дальнейшем компенсирует арендатор. При этом компенсация таких расходов может осуществляться как отдельным платежом, так и в составе арендной платы.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы все проще простого — оформление документов и все расчеты происходят как собственно за аренду имущества. При этом у арендодателя расходы на коммунальные услуги являются:

— составляющей себестоимости арендной услуги (Дт 23), если речь идет об инвестнедвижимости или когда аренда — основной вид деятельности предприятия;

— прочими расходами операционной деятельности (Дт 949) — в остальных случаях.

Но если стоимость таких услуг не «сидит» в арендной плате, а возмещается арендатором арендодателю отдельно, тогда затраты на оплату коммунальных услуг, а также на содержание и эксплуатацию объекта, переданного в аренду, арендодатель включает в состав прочих операционных расходов (Дт 949 — К 685). В свою очередь, полученную от арендатора сумму возмещения этих затрат он показывает в составе прочего дохода от операционной деятельности (Дт 377 — Кт 719).

Порядок отражения рассмотренных операций в бухгалтерском учете арендодателя покажем на примере.

Пример 2.2. По договоренности сторон по объекту инвестиционной недвижимости, сданному в аренду, арендодатель самостоятельно оплачивает коммунальные услуги. В сентябре 2021 года они составили 7650 грн (в том числе НДС — 1275 грн).

Арендатор компенсирует арендодателю сумму понесенных расходов:

вариант 1 — отдельным платежом;

вариант 2 — в составе арендной платы (сумма арендной платы соответствует уровню обычных цен и с учетом возмещаемых коммунальных услуг составляет 16650 грн, в том числе НДС — 2775 грн).

В учете арендодателя операции по возмещению стоимости коммунальных услуг будут отражены следующим образом (см. табл. 2.2):

Таблица 2.2. Учет возмещения стоимости коммунальных услуг у арендодателя

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

Вариант 1. Возмещение расходов осуществляется отдельным платежом

1

Включена в расходы стоимость коммунальных услуг в помещении, предоставленном в аренду

949

685

6375

2

Отражен налоговый кредит по НДС от стоимости коммунальных услуг (при наличии счетов за услуги, соответствующих требованиям п. 201.11 НКУ)

641/НДС

685

1275

3

Осуществлены расчеты с поставщиками коммунальных услуг

685

311

7650

4

Отражена стоимость коммунальных услуг, возмещаемая арендатором (выставлены счета, составлены акты)

377

719

7650

5

Отражены налоговые обязательства по НДС с сумм, возмещаемых арендатором

719

641/НДС

1275

6

Возмещены расходы арендатором

311

377

7650

Вариант 2. Возмещение расходов осуществляется в составе арендной платы

1

Включена в расходы стоимость коммунальных услуг в помещении, предоставленном в аренду

23*

685

6375

* Поскольку стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором в составе арендной платы, для арендодателя расходы на коммуналку являются составляющей себестоимости арендной услуги. Собранные на счете 23 расходы в конце месяца списывают проводкой: Дт 903 — Кт 23.

2

Отражен налоговый кредит по НДС по коммунальным услугам (при наличии счетов за услуги, соответствующих требованиям п. 201.11 НКУ)

641/НДС

685

1275

3

Осуществлены расчеты с поставщиками коммунальных услуг

685

311

7650

4

Начислена арендная плата (отражен доход от сдачи имущества в аренду)

361

703

16650

5

Отражены налоговые обязательства по НДС

703

641/НДС

2775

6

Получена арендная плата от арендатора

311

361

16650

Ремонт и улучшение объекта аренды

Если ремонт и улучшение объекта аренды осуществляет сам арендодатель, то каких-либо особенностей в бухгалтерском учете таких операций нет. Это обычные ремонт и улучшение собственных основных средств. Учет таких операций осуществляют в соответствии с пп. 14 и 15 НП(С)БУ 7, а именно:

— затраты, которые производятся для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов. Это означает, что их отражают:

а) в составе прочих операционных расходов (дебет субсчета 949), если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности;

б) в составе себестоимости арендных услуг (дебет счета 23), если предоставление имущества в аренду — основной вид деятельности или в аренду передают инвестнедвижимость;

— расходы, связанные с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость такого объекта. То есть расходы на улучшения подлежат капитализации (дебет соответствующего субсчета счета 15) с последующим списанием в дебет соответствующего субсчета счета 10.

Таким же образом отражают расходы на ремонт и улучшение объекта аренды в случае, когда их осуществляет арендатор с последующим возмещением арендодателем.

А вот если расходы арендатора на ремонт и улучшение арендованного имущества арендодатель не возмещает, учитывайте следующее:

— проведенные арендатором ремонты, не приводящие к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта аренды, арендодатель у себя в учете не отражает;

— осуществленные арендатором улучшения объекта, переданные арендодателю по окончании срока действия договора аренды, арендодатель отражает в учете как бесплатное получение необоротных активов (Дт 15* — Кт 424).

* По мнению Минфина (см. п. 19 приложения к Методрекомендациям № 561, письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570), стоимость необоротных активов, полученных бесплатно, на счете 15 не отражают. Однако мы советуем применять этот счет для формирования первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств.

После ввода возвращенного объекта аренды в эксплуатацию сумму произведенных улучшений включают в состав первоначальной стоимости объекта (Дт 10 — Кт 15). Одновременно с начислением амортизации на улучшенный объект арендодатель признает прочий доход в сумме, пропорциональной амортизации улучшений: Дт 424 — Кт 745.

Рассмотрим пример.

Пример 2.3. Предприятие имеет на балансе оборудование, переданное в аренду. В течение срока аренды арендодатель:

— произвел (подрядным способом) ремонт объекта аренды, не приводящий к увеличению первоначально ожидаемых экономических выгод, на сумму 18000 грн (в том числе НДС — 3000 грн);

— осуществил (у того же подрядчика) модернизацию оборудования на сумму 81000 грн (в том числе НДС — 13500 грн);

— возместил расходы арендатора, связанные с модернизацией оборудования, на сумму 45000 грн (в том числе НДС — 7500 грн).

Кроме того, арендатором были проведены несогласованные с арендодателем улучшения объекта аренды, стоимость которых арендодатель не возмещает. По окончании срока договора указанные улучшения передаются арендодателю. Согласно акту приемки-передачи улучшений их стоимость на момент передачи составляет 27000 грн.

Для арендодателя операции по предоставлению в аренду имущества не являются основным видом деятельности.

Как указанные операции отразить в учете предприятия-арендодателя, вы можете увидеть в табл. 2.3.

Таблица 2.3. Учет у арендодателя ремонтов и улучшений объекта аренды

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн

Дт

Кт

1

Отражены произведенные арендодателем расходы на ремонт оборудования, переданного в аренду

949

631

15000

2

Отражена стоимость произведенной арендодателем модернизации оборудования

152

631

67500

3

Отражен налоговый кредит по НДС от стоимости произведенных ремонта и модернизации (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

631

16500

641/НДС

644/1

16500

4

Оплачена подрядной организации стоимость ремонта и улучшения оборудования

631

311

99000

5

Отражена возмещаемая арендодателем стоимость модернизации оборудования, произведенной арендатором

152

685

37500

6

Отражен налоговый кредит по НДС (при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной)

644/1

685

7500

641/НДС

644/1

7500

7

Перечислена арендатору сумма компенсации за произведенную модернизацию оборудования

685

311

45000

8

Введены в эксплуатацию улучшения оборудования

104

152

105000

9

Уменьшен на сумму произведенных улучшений остаток на забалансовом счете 09

09

105000

10

Отражена стоимость бесплатно полученных от арендатора улучшений

152

424

27000

11

Увеличена первоначальная стоимость оборудования на сумму полученных улучшений

104

152

27000

12

Начислен доход в сумме, пропорциональной начисленной за месяц амортизации улучшений

424

745

450*

* Условно.

Карантинные арендные скидки

Если во время карантина арендодатель в соответствии с законодательством (см. ранее) по требованию арендатора снизил размер арендной платы, то никаких особенностей для его бухучета эта ситуация иметь не будет. Как и раньше, доход от предоставления имущества в аренду (только уже в меньшей, чем было, сумме) арендодатель показывает проводкой Дт 377 (361) — Кт 713 (703). Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, он аккумулирует либо на субсчете 949 (если аренда — не основной вид деятельности), либо на счете 23 (если аренда — основной вид деятельности или в аренду сдается инвестиционная недвижимость).

Арендодатель полностью освободил арендатора от уплаты арендных платежей на период карантина? В таком случае дохода у него не будет. А вот расходы на содержание имущества, вероятнее всего, никуда не денутся. Но их в такой бездоходный период даже в случае, когда аренда — основной вид деятельности или в аренду сдается инвестиционная недвижимость, целесообразно отражать не на счете 23, а на субсчете 949.

Если арендатор по отдельному договору компенсирует коммунальные расходы, такое возмещение арендодатель начисляет проводкой: Дт 377 — Кт 719, а на сумму понесенных коммунальных расходов делает запись: Дт 949 — Кт 685.

И помните: если арендованное имущество арендатором во время карантина вообще не используется, амортизацию на период такого неиспользования приостанавливать не нужно (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 24, с. 8).

2.3. Налоговый учет у арендатора

Пришло время рассмотреть арендные операции со стороны арендатора. Вначале остановимся на налоговом учете таких операций.

Получение и возврат объекта аренды

Налог на прибыль. Получение в аренду имущества к каким-либо налоговоприбыльным разницам не приведет. Более того, на базе обложения налогом на прибыль такая операция вообще не отразится, поскольку она никак не влияет на бухгалтерский финрезультат, который лежит в основе указанной базы (см. подраздел 2.4).

Не оказывает влияния на базу обложения налогом на прибыль и возврат арендодателю объекта аренды по окончании срока действия договора, за исключением случая, когда арендатор осуществлял улучшения такого объекта*.

* О налоговоприбыльных последствиях улучшения арендованного имущества см. далее.

НДС. Как мы указывали ранее, операция по передаче активов в пределах оперативной аренды не является объектом обложения НДС, поскольку:

1) передача объекта аренды в пользование не является поставкой товара (п.п. 14.1.191 НКУ);

2) необъектный статус этой операции установлен п.п. 196.1.2 НКУ.

Таким образом,

у арендатора не возникает права на налоговый кредит по НДС при получении объекта аренды

Не будет налоговых последствий у арендатора и при возврате объекта аренды арендодателю по окончании срока действия договора (если не проводились какие-либо ремонты или улучшения такого объекта**).

** Об НДС-учете возврата отремонтированного/улучшенного объекта аренды см. далее.

Арендные платежи

Налог на прибыль. Осуществлять какие-либо специальные корректировки финрезультата до налогообложения при уплате арендных платежей НКУ не требует. Однако высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам необходимо помнить об общем ограничении, установленном п.п. 140.5.4 НКУ по расходам на приобретения у неприбыльщиков, включенных в Реестр неприбыльных учреждений и организаций на дату такого приобретения (кроме бюджетников).

В соответствии с этой нормой, если стоимость товаров***, работ и услуг, приобретенных у упомянутых лиц, совокупно в течение отчетного (налогового) года превышает 25 размеров минзарплаты на 1 января отчетного (налогового) года (в 2021 году — 150000 грн), то финрезультат необходимо увеличить на 30 % стоимости таких товаров, работ и услуг. Считают эту разницу исключительно по итогам отчетного года.

*** В том числе необоротных активов (кроме активов по праву пользования по договорам аренды).

Если это не ваш случай, то держите курс исключительно на бухгалтерский учет (независимо от размера годового дохода предприятия).

НДС. Когда и арендатор, и арендодатель являются плательщиками этого налога, НДС, начисленный арендодателем на сумму арендной платы, арендатор включает в состав своего налогового кредита в общем порядке. То есть датой возникновения права арендатора на налоговый кредит будет дата события, произошедшего ранее (п. 198.2 НКУ):

— либо дата перечисления арендной платы арендодателю;

— либо дата получения арендной услуги.

Заметьте:

в случае перечисления предоплаты за несколько периодов арендатор имеет право на весь налоговый кредит сразу

Главное, чтобы налоговый кредит подтверждала налоговая накладная, зарегистрированная в ЕРНН (п. 198.6 НКУ).

Но! Если объект аренды используется в нехозяйственной, необъектной или льготной деятельности, необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС на основании п. 198.5 НКУ. Базой налогообложения в таком случае будет стоимость приобретения арендной услуги (п. 189.1 НКУ).

Расходы на содержание объекта аренды

Налог на прибыль. Как мы уже говорили, расходы на содержание объекта аренды (коммунальные услуги, уборка помещений, техобслуживание и т. п.), как правило, возлагаются на арендатора. При этом каким бы способом обязанность по оплате таких услуг ни выполнялась арендатором (см. ранее), налоговоприбыльные разницы в общем случае ему рассчитывать не придется. Ведь никакие специальные корректировки для таких операций не предусмотрены. Но все же не стоит забывать, что в отдельных случаях могут всплыть разницы, установленные п.п. 140.5.4 НКУ (см. ранее).

НДС. Если оплату расходов на содержание объекта аренды арендатор осуществляет самостоятельно, то он имеет полное право на налоговый кредит по НДС по таким операциям. При этом напоминаем: счет, выставляемый за услуги, стоимость которых определяется по показаниям приборов учета, содержащий общую сумму платежа, сумму налога и налоговый номер продавца, дает право на налоговый кредит без получения налоговой накладной (п.п. «а» п. 201.11 НКУ). Во всех остальных случаях право на налоговый кредит должно быть подтверждено налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН*.

* Подробнее ознакомиться с отражением налогового кредита по коммунальным услугам рекомендуем в тематическом номере «Налоги & бухучет», 2019, № 33, с. 6.

Имейте в виду! Счет на предоплату по коммуналке для подтверждения налогового кредита не подойдет, ведь в нем не будет показаний приборов учета.

При включении стоимости коммунальных и других услуг, связанных с содержанием объекта аренды, в состав арендной платы НДС-учет будет такой же, как и в отношении арендных платежей (см. ранее).

Если же арендатор возмещает арендодателю стоимость содержания арендованного имущества отдельной суммой, то он имеет право на увеличение налогового кредита по НДС по общим правилам. То есть по дате, определенной в соответствии с п. 198.2 НКУ (чаще всего по дате составления документа, подтверждающего получение услуг), и при наличии зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной.

Но учтите: если объект аренды используется в нехозяйственной, необъектной или льготной деятельности, необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ). Базой налогообложения в таком случае будет стоимость приобретения коммунальных услуг (п. 189.1 НКУ).

Также помните: если компенсацию стоимости коммунальных услуг получает арендодатель недвижимости — бюджетное учреждение, арендатору налоговый кредит по НДС не «светит» (абзац седьмой п. 188.1 НКУ).

Возмещение суммы налогов

Бывает, что согласно условиям договора арендатор возмещает арендодателю расходы по плате за землю, налогу на недвижимость или транспортному налогу, относящимся к объекту аренды.

В налоговоприбыльном учете никакие специальные разницы для такой операции не предусмотрены.

В отношении НДС-учета отметим следующее. Как мы уже говорили, сумма возмещения (компенсация) суммы налогов, которую арендодатель-небюджетник** получил от арендатора, является составной частью арендной платы и включается в базу обложения НДС, даже если арендатор оплачивает компенсацию соответствующего налога отдельно от арендной платы. Следовательно,

** Если арендодатель является бюджетным учреждением, налогового кредита арендатору по такой операции не видать (абзац седьмой п. 188.1 НКУ).

суммы «входного» НДС по возмещаемому налогу арендатор имеет полное право включить в налоговый кредит по общим правилам: на дату, определенную в соответствии с п. 198.2 НКУ

Разумеется, при наличии налоговых накладных, зарегистрированных в ЕРНН.

Помните только, что при использовании арендованного имущества в нехозяйственной, необъектной или льготной деятельности необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ).

Если же сумма компенсации включена непосредственно в стоимость аренды, арендатор воспользуется своим правом на налоговый кредит при перечислении арендной платы либо при получении арендной услуги (в зависимости от того, какое событие наступило раньше)*.

* См. подробнее ранее.

Ремонт и улучшение арендованного имущества

Налог на прибыль. Налоговоприбыльный учет ремонтов, направленных на поддержание объекта аренды в рабочем состоянии, полностью ориентирован на бухгалтерский учет. Никакие разницы для таких случаев НКУ не предусмотрены, кроме общего ограничения, установленного п.п. 140.5.4 НКУ (см. ранее).

А вот если имеет место улучшение (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.) арендованного имущества, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам нужно учитывать ряд нюансов.

Дело в том, что в бухучете расходы на улучшение, как правило, формируют объект прочих необоротных материальных активов (подробнее см. подраздел 2.4). И этот факт определенным образом сказывается на налоговом учете. Как именно? Сейчас расскажем.

Вы знаете, что высокодоходники и малодоходники-добровольцы должны вести отдельный налоговый учет основных средств по правилам, установленным п. 138.3 НКУ. Но тут следует учитывать, что не всегда новообразовавшийся необоротный актив в понимании НКУ будет основным средством. Напомним: согласно п.п. 14.1.138 этого Кодекса для признания актива основным средством его стоимость должна быть выше 20000 грн (для основных средств, введенных в эксплуатацию до 23.05.2020 г., — выше 6000 грн), ожидаемый срок службы — более одного года и такой объект должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия.

Таким образом, если стоимость ныне проводимых улучшений объекта аренды не превышает 20000 грн, такие расходы не являются объектами основных средств в понимании НКУ. А значит, никакие манипуляции с ними в налоговоприбыльном учете проводить не нужно. В частности, нет необходимости рассчитывать в отношении них амортизационные разницы, установленные пп. 138.1 и 138.2 НКУ (см., в частности, письма ГНСУ от 02.02.2021 г. № 338/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 15.12.2020 г. № 5196/ІПК/99-00-05-05-02-06, разъяснение из подкатегории 102.05 БЗ). То есть начисленная в бухучете амортизация объекта прочих необоротных материальных активов в полном объеме повлияет на объект обложения налогом на прибыль в составе финрезультата.

Другое дело, если улучшение объекта аренды соответствует налоговому определению основных средств. В таком случае в налоговом учете его относят к основным средствам группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см., в частности, письма ГНСУ от 30.09.2020 г. № 4056/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, разъяснение из подкатегории 102.05) и в дальнейшем амортизируют**. Конечно, если объект улучшений используется в хозяйственной деятельности предприятия.

** Подробно о налоговой амортизации основных средств см. в «Налоги & бухучет», 2020, № 85, с. 42.

Причем обратите внимание: п. 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ при соблюдении определенных условий разрешает временно, до 31.12.2030 г., применять к объектам основных средств группы 9 уменьшенный минимально допустимый срок амортизации (5 лет). Однако налоговики категорически против применения таких уменьшенных сроков амортизации арендаторами для основных средств, созданных из расходов на улучшение объекта аренды (см. письмо ГНСУ от 01.06.2021 г. № 2190/ІПК/99-00-21-02-02-06 // «Налоги & бухучет», 2021, № 49, с. 26).

По улучшениям, подпадающим под понятие «основные средства», определяют амортизационные разницы, предусмотренные пп. 138.1 и 138.2 НКУ. То есть у высокодоходников и малодоходников-добровольцев возникает необходимость откорректировать бухгалтерский финрезультат до налогообложения таким образом:

увеличить его на сумму амортизации расходов на улучшение арендуемого объекта, начисленной в соответствии с НП(С)БУ или МСФО;

уменьшить на сумму амортизации расходов на улучшение арендуемого объекта, рассчитанной по налоговым правилам.

Может возникнуть ситуация, когда арендатор повторно проводит улучшение объекта аренды. В связи с этим возникает вопрос:

нужно ли под каждое новое улучшение создавать отдельный объект основных средств

По нашему мнению, нет. Здесь уместна аналогия с бухгалтерскими правилами учета улучшений собственных основных средств. В соответствии с ними каждое новое улучшение увеличивает первоначальную стоимость улучшаемого объекта (п. 14 НП(С)БУ 7). Считаем, такой же логикой следует руководствоваться при отражении улучшений арендуемого объекта. Следовательно, стоимость повторного улучшения в налоговом учете логично относить на увеличение стоимости уже созданного ранее объекта и амортизировать его в составе такой стоимости.

Однако налоговики считают по-другому. По мнению фискалов, на все повторные улучшения арендованного объекта в налоговом учете нужно создавать отдельные (новые) объекты основных средств группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. письма ГНСУ от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 16.09.2019 г. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК). Впрочем, для недорогих улучшений (до 20000 грн) такая позиция налоговиков даже на руку арендаторам. В налоговом учете у них не возникнут основные средства, а значит, не будет необходимости определять налоговоприбыльные разницы.

Важно! Если арендодатель сразу же компенсирует расходы на ремонт/улучшение объекта аренды деньгами или путем зачета в счет арендной платы, то такую операцию арендатору следует отражать как продажу работ по ремонту/улучшению (см. пример 2.5).

Это означает, что арендатор ни объект основных средств группы 9 в налоговом учете, ни объект прочих необоротных материальных активов в бухучете не формирует*. Ведь передача улучшений арендодателю будет произведена сразу, и в дальнейшем арендатор их не учитывает. Поэтому в этой ситуации не будет описанных выше амортизационных разниц. Здесь ориентируйтесь исключительно на бухгалтерский учет.

* Улучшения увеличат стоимость объекта основных средств, переданного в аренду, у арендодателя (см. ранее).

НДС. Суммы «входного» НДС по расходам на ремонт и улучшение объекта аренды арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ). Разумеется, такой налоговый кредит должен быть подтвержден налоговыми накладными, зарегистрированными в ЕРНН. Но помните:

если арендованное имущество используется в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых операциях, необходимо начислить компенсирующие налоговые обязательства по НДС (п. 198.5 НКУ)

Если по договоренности сторон арендодатель компенсирует арендатору стоимость ремонта или улучшения объекта аренды сразу (в периоде осуществления расходов) либо осуществляется зачет суммы расходов в счет арендной платы, то арендатор отражает такую операцию в налоговом учете как продажу работ и облагает НДС на основании п.п. «б» п. 185.1 НКУ (см. разъяснение из подкатегории 101.04 БЗ). Базу налогообложения в этом случае определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «ремонтно-улучшительных» работ, а если такие работы осуществлял непосредственно сам арендатор, то не ниже обычных цен (п. 188.1 НКУ).

Обратите внимание: в случае когда арендодатель компенсирует улучшения, не имеет значения, в каких операциях арендатор использует объект аренды (облагаемых, льготных, необъектных или нехозяйственных). Ведь арендатор фактически продает арендодателю работы по ремонту имущества. А такие операции всегда связаны с хозяйственной деятельностью. Поэтому надобности начислять компенсирующие налоговые обязательства не будет.

А вот если улучшение является отделимым и после окончания договора аренды арендатор не передает его арендодателю, оснований для начисления арендатором налоговых обязательств по НДС нет.

Возврат отремонтированного/улучшенного объекта аренды

Налог на прибыль. В случае возврата отремонтированного объекта аренды арендатору о налоговоприбыльных разницах беспокоиться не придется — для таких операций они не предусмотрены.

А вот при возврате объекта аренды, который был арендатором улучшен, нужно учитывать некоторые налоговоприбыльные нюансы.

Как мы уже говорили, при осуществлении улучшений объекта аренды в учете арендатора может возникнуть новый объект необоротных активов, который в общем порядке подлежит амортизации в течение того времени, пока улучшенный объект находится у арендатора. При этом случается, что арендатор передает объект «улучшения», который не был полностью самортизирован. Что делать в таком случае?

Прежде всего напомним, что недорогостоящие улучшения (до 20000 грн) не попадают в налоговом учете в состав основных средств. А значит, по ним никаких налоговоприбыльных разниц не будет. Недоамортизированная стоимость объекта «улучшения» при его списании с баланса в связи с передачей арендодателю уменьшит финансовый результат и повлияет на объект обложения налогом на прибыль.

Теперь об объектах стоимостью выше 20000 грн.

С малодоходниками, не определяющими налоговоприбыльные разницы, все просто. Они ориентируются только на бухучет.

А что с высокодоходниками и малодоходниками-добровольцами? Как свидетельствует консультация из подкатегории 102.05 БЗ, специалисты ГНСУ не против, чтобы у таких плательщиков недоамортизированная часть объекта «улучшения» также сыграла в уменьшение налога на прибыль. Но на объект налогообложения должна повлиять стоимость, сформированная именно в налоговом учете. Это реализуется через проведение «продажных» корректировок, установленных абзацем четвертым п. 138.1 и абзацем третьим п. 138.2 НКУ.

Так, арендатор финансовый результат до налогообложения должен:

увеличить на сумму остаточной стоимости объекта «улучшения», определенной в соответствии с правилами бухгалтерского учета;

уменьшить на остаточную стоимость, определенную с учетом положений НКУ.

По-другому «продажные» разницы рассчитывают в случае, если передается улучшение объекта, который использовался арендатором в нехозяйственной деятельности. В связи с такой операцией финансовый результат до налогообложения необходимо:

увеличить на сумму остаточной стоимости объекта «улучшения», определенную в соответствии с НП(С)БУ или МСФО (абзац пятый п. 138.1 НКУ);

уменьшить на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления объекта «улучшения» и расходов на его ремонт, реконструкцию, модернизацию или другие улучшения* (если такие мероприятия производились), но не больше суммы дохода (выручки), полученной от его продажи (абзац шестой п. 138.2 НКУ).

* Напомним: налоговики считают, что на все повторные улучшения арендованного объекта в налоговом учете нужно создавать отдельные (новые) объекты основных средств группы 9. По нашему же мнению, вполне уместно стоимость повторного улучшения относить на увеличение стоимости уже созданного ранее объекта основных средств группы 9.

Кроме того, налоговоприбыльные разницы могут всплыть, если расходы на произведенные улучшения не компенсируются арендодателем. Во-первых, это разница, установленная п.п. 140.5.10 НКУ. Она будет иметь место, если арендодатель является неплательщиком налога на прибыль (кроме физлиц — плательщиков НДФЛ) или прибыльщиком-нулевиком. В таком случае финрезультат до налогообложения необходимо увеличить на сумму бесплатно переданного объекта «улучшения».

Еще два особых случая — это когда арендодателями являются:

1) субъекты физкультуры и спорта (п.п. 140.5.14 НКУ);

2) другие неприбыльные организации (п.п. 140.5.9 НКУ).

В этих случаях налоговые расходы при бесплатной передаче объекта «улучшения» арендатору разрешены, но в пределах 8-процентного и 4-процентного «лимитов» соответственно.

НДС. Если после возврата улучшенного объекта аренды арендодатель компенсирует расходы на такое улучшение, то, по нашему мнению, имеет место продажа улучшений (как объекта необоротных активов). А значит, арендатор должен начислить налоговые обязательства по НДС на основании п.п. «а» п. 185.1 НКУ на дату возврата объекта аренды или на дату получения денежных средств (в зависимости от того, какое из событий произошло раньше). Базу налогообложения в этом случае определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже остаточной стоимости улучшений по данным бухгалтерского учета на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного имущества.

Но у фискалов на этот счет иное мнение. Они рассматривают такую продажу улучшений как отдельную услугу (см. разъяснение из подкатегории 101.04 БЗ). При таком подходе налоговые обязательства, конечно, тоже начисляются, однако базу обложения определяют исходя из суммы компенсации, но не ниже цены приобретения «улучшительных» работ или обычных цен. Мы с таким подходом не согласны.

А вот если имел место обычный ремонт арендованного объекта, компенсируемый арендодателем после возврата такого объекта, то вариант налоговиков как раз в тему. В таком случае налоговые обязательства по НДС начисляют как при поставке услуг.

Арендодатель не компенсирует арендатору расходы на ремонт/улучшение объекта аренды?

Возврат отремонтированного арендованного имущества на НДС-учет арендатора никак не повлияет. Дело в том, что ремонтные расходы попадают в состав расходов в периоде их проведения, а значит, фактически они потребляются самим арендатором.

Иная ситуация с безвозмездной передачей объекта «улучшения».

Так, безвозмездная передача улучшений приравнивается к их поставке (п.п. 14.1.191 НКУ). А значит, от налоговых обязательств по НДС здесь не уйти. Базой налогообложения в этом случае, по нашему мнению, будет остаточная стоимость улучшений по данным бухгалтерского учета на начало отчетного периода, в котором осуществлялась передача улучшенного объекта аренды (п. 188.1 НКУ).

Однако учтите: у налоговиков другой взгляд на это. По их мнению, передача улучшений без компенсации — это безвозмездно предоставленная услуга, НДС-обязательства по которой должны определяться по «минбазным» правилам как «не ниже цены приобретения»** (см. упомянутую выше консультацию из подкатегории 101.04 БЗ). Мы же настаиваем на том, что речь идет не об услуге, а о необоротном активе, поэтому «минбазные» правила должны быть другими.

** Если «улучшительные» работы осуществлял непосредственно сам арендатор, то, по логике налоговиков, нужно отталкиваться от обычных цен (абзац второй п. 188.1 НКУ).

И еще. Независимо от того, возмещает ли арендодатель стоимость улучшений,

компенсировать «входной» НДС на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ в случае возврата улучшенного объекта аренды не нужно

Карантинные арендные скидки

Теперь давайте посмотрим, что происходит в налоговом учете арендатора в случае, если во время карантина при наличии соответствующих оснований, предусмотренных законом (подробнее см. ранее), арендодатель снижает размер арендной платы, в том числе до нуля.

Налог на прибыль. Для налоговоприбыльного учета арендатора такая ситуация никаких последствий иметь не будет независимо от того, дешевая это аренда (арендная плата есть, но она снижена) или вовсе бесплатная (размер арендной платы равен 0). То есть никаких корректировок в этом случае осуществлять не нужно. Ориентир — исключительно на бухучет.

НДС. Если имеет место дешевая аренда, то сумму НДС, уплаченную в стоимости аренды, арендатор в общем порядке относит в состав налогового кредита.

А вот при бесплатной аренде никаких НДС-последствий для арендатора не будет.

App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше