Зменшення (звільнення) від орендної плати під час війни: що в обліку?

Зменшення орендної плати

З проханням про зменшення під час воєнного стану (ВС) орендної плати до орендодавця може звернутися орендар. Ця можливість передбачена законодавством. Адже орендар може вимагати зменшення орендної плати, якщо через обставини, за які він не відповідає, можливість користування майном істотно зменшилася (ч. 4 ст. 762 ЦКУ). Або обидві сторони (орендар і орендодавець), вільні у визначенні умов договору, можуть вирішити це питання за домовленістю (ч. 1 ст. 627 ЦКУ). Детальніше про оформлення зменшення орендної плати при кожному варіанті див. статтю «Оренда під час війни: що робити з оплатою?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 35. Проте в будь-якому випадку домовленість про зменшення орендної плати краще закріпити підписанням додаткової угоди до договору оренди (чи шляхом обміну листами) і визначити період дії зниженої плати за оренду.

Бухоблік. У бухобліку при зниженні орендної плати жодних особливостей не передбачено. Доходи від оренди в орендодавця (Дт 377 — Кт 713, а якщо оренда є основним видом діяльності: Дт 361 — Кт 703), витрати на оренду в орендаря (Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 685) виникнуть виходячи зі зменшеної плати за оренду.

При цьому витрати, пов’язані з наданням майна в оренду, в обліку орендодавця відобразяться записом: Дт 949 — Кт 13, 20, 651, 661, 631, 685 (а якщо оренда є основним видом діяльності, то записами: Дт 23 — 13, 20, 651, 661, 631, 685, Дт 903 — Кт 23).

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку орендодавці (високодохідники і малодохідники-добровольці) щодо об’єктів основних засобів, наданих в оренду, продовжують відображати амортизаційні різниці за ст. 138 ПКУ (за винятком надання в оренду об’єктів інвестиційної нерухомості, що обліковується за справедливою вартістю, амортизацію за якими не нараховують; детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2021, № 74, с. 18). При цьому

ПДВ. У якому розмірі при зменшенні орендної плати нараховувати ПЗ з ПДВ? У такому разі, на наш погляд, є всі підстави нараховувати ПДВ виходячи зі зниженої (зменшеної) плати за оренду. Адже базу оподаткування ПДВ визначають з урахуванням правила мінбази (п. 188.1 ПКУ). Мінбазою для послуг (у тому числі оренда) є звичайна ціна. А податківці звичайною ціною традиційно вважають ринкову ціну (лист ДПСУ від 30.03.2021 № 1292/ІПК/99-00-21-03-02-06).

Проте при визначенні ринкової ціни необхідно орієнтуватися на ринкові ціни в порівнянних економічних умовах діяльності (п.п. 14.1.219 ПКУ). А в умовах воєнного стану є всі підстави вважати, що знижена сума орендної плати і є звичайною (ринковою) ціною. Адже ймовірність знайти нових орендарів, готових платити хоча б стільки ж у період ВС, дуже невисока!

В обліку операції відобразяться такими записами:

Зменшення орендної плати під час ВС

Звільнення від орендної плати

Під час воєнного стану може бути прийняте рішення про звільнення орендаря від орендної плати. Причини звільнення можуть бути різними: чи то орендар тимчасово не користується майном, чи то не в змозі оплатити оренду або ін. Адже як передбачено ч. 6 ст. 762 ЦКУ, орендар може звільнятися від орендної плати за весь час, протягом якого майно не могло бути використане ним через обставин, за які він не відповідає. Або звільнення від плати за оренду можливе за згодою сторін (ч. 1 ст. 627 ЦКУ). При цьому (як і в разі зменшення орендної плати) рішення про звільнення від орендної плати також треба підкріпити додатковою угодою або шляхом обміну листами.

Бухоблік. У разі звільнення орендаря від орендної плати жодних доходів в орендодавця не виникне (оскільки не виконуються прибуткові критерії, передбачені п. 5 НП(С) БО 15: немає ні збільшення активів, ні зменшення зобов’язань). При цьому витрати на утримання майна орендодавець обліковує на рахунку 949.

А що в орендаря? Якщо орендар майном не користується, то це не призведе до наслідків у бухобліку. А ось якщо звільнений від орендної плати орендар при цьому продовжує користуватися орендованим майном (тобто отримує безоплатні послуги), то у бухобліку безоплатне отримання послуг відображається таким незвичним записом: Дт 23 (92, 93, 949) — Кт 719 (який зазвичай роблять виходячи з розміру середньої орендної плати, що справляється при оренді подібного майна).

Податок на прибуток. Для податкового обліку також важливо: продовжує користуватися звільнений від плати орендар орендованим майном чи ні.

Якщо звільнений від плати орендар не користується орендованим майном, то на податковоприбутковий облік сторін (орендодавця й орендаря) це ніяк не вплине. При цьому орендодавець у податковоприбутковому обліку за об’єктом оренди продовжує нараховувати податкову амортизацію і відображати амортизаційні різниці. Адже якщо амортизація (навіть у період тимчасового невикористання об’єкта) в бухобліку не призупиняється, то і в податковому обліку її не припиняють. Із цим згодні й податківці (БЗ 102.05; лист ДПСУ від 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06 // «Податки & бухоблік», 2020, № 86, с. 27).

Якщо ж звільнений від орендної плати орендар продовжує користуватися майном, то в орендодавця (високодохідника або малодохідника-добровольця) може виникнути необхідність у відображенні збільшуючої податкової різниці за п.п. 140.5.10 ПКУ як за безоплатно наданими послугами. Тобто фінрезультат доведеться збільшити на собівартість оренди (що потрапила у витрати — щоб такі витрати нівелювати), якщо орендарем, що використовує майно безоплатно, є: (1) неплатник податку на прибуток, у тому числі єдиноподатник (окрім фізосіб — платників ПДФО), або (2) платник податку на прибуток — пов’язана з орендодавцем особа, що задекларувала за попередній рік податковий збиток з податку на прибуток. Проте майте на увазі, що за послугами, безоплатно наданими неприбутковим організаціям, збільшуючі податкові різниці показують за особливими правилами, встановленими пп. 140.5.9 і 140.5.11 ПКУ.

Єдиний податок. Якщо від орендної плати звільнений орендатор-єдиноподатник, який продовжує користуватися орендованим майном, то в нього може виникати дохід від безоплатно отриманих послуг (п. 292.3 ПКУ). Причому, на думку фіскалів, — виходячи зі звичайних цін (БЗ 107.01.03; 108.01.02). Хоча іноді податківці висловлювалися за відсутність ЄП-доходу у ФОП-єдиноподатника (лист ДПСУ від 05.01.2021 № 86/ІПК/99-00-04-03-03-06 // «Податки & бухоблік», 2021, № 15, с. 28). Щоправда, звичайною ціною, на наш погляд, слід вважати економічно обґрунтовану ринкову ціну в конкретних умовах діяльності. Тому в умовах воєнного стану звичайна ціна може істотно відрізнятися від колишньої довоєнної. І якщо орендна плата у воєнний період узагалі скасована, то можна, в принципі, говорити про те, що нульова оренда в цих умовах є ринковою (звичайною).

ПДВ. Якщо звільнений від орендної плати орендар не користується орендованим майном (тобто оренди немає й орендні послуги як такі не надаються), то жодних безоплатних послуг у такому разі не може бути. Тому жодних наслідків у ПДВ-обліку не виникне.

А ось якщо орендар, звільнений від плати за оренду, при цьому продовжує користуватися орендованим майном, то в такому разі дійсно має місце постачання послуг оренди і безоплатне надання послуг. Тому

Щоправда, визначення розміру звичайної ціни в такій ситуації — питання відкрите. Тут усе залежатиме від того, який розмір звичайної ціни готовий обґрунтувати орендодавець. Чи то в обставинах, що виникли, наполягати на звичайності безоплатності; чи то, можливо, як варіант, звичайну ціну визначати на рівні: комунальні + податки (а може бути, і нижче); чи то іншим способом.

Утім, мінбазних ПЗ можна уникнути, якщо безоплатні постачання закладені (закалькульовані) у вартість оподатковуваних товарів/послуг, що реалізовуються платником. Оскільки в такому разі безоплатна передача не розцінюється окремою самостійною операцією постачання, а є складовою постачання товарів/послуг, за якими виникатимуть звичайні поставні ПЗ (листи ДПСУ від 22.06.2021 № 2507/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 18.10.2021 № 3865/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 15.01.2020 № 107/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Якщо внесений аванс. А що коли орендар вніс аванс (складена авансова ПН, нараховані ПЗ), а після у зв’язку з воєнним станом домовилися про зменшення/звільнення орендаря від орендної плати? У такому разі все вирішуватимуть домовленості, оскільки сторони повинні вирішити, що робити із зайвими грошима:

— або орендодавець поверне зайву суму орендареві. У такому разі ПЗ в орендодавця / ПК в орендаря підлягають коригуванню (зменшенню). При цьому зменшуючий РК складають на дату повернення коштів (БЗ 101.04, 101.15);

— або сторони можуть домовитися, що така сума буде зарахована в рахунок оплати оренди майбутніх періодів. Тоді в майбутніх періодах до авансової ПН потрібно буде скласти РК на зміну номенклатури (для уточнення періодів — щоб скоригувати, за який місяць оренди зарахована оплата). Про те, що при зміні номенклатури після передоплати РК складають за завершальною операцією — постачанням, говорять і податківці (БЗ 101.15).

Відновлення орендної плати

Якщо потихеньку орендар повертається до роботи і налагоджує діяльність, то з часом може бути прийняте рішення про відновлення розміру орендної плати. Новий розмір орендної плати треба зафіксувати додатковою угодою.

Бухоблік. У такому разі бухоблікові наслідки — доходи від оренди в орендодавця, витрати на оренду в орендаря — виникнуть виходячи з нового (переглянутого) розміру плати за оренду.

Податок на прибуток. Жодних податкових різниць у зв’язку зі зміною (відновленням) розміру орендної плати в податковоприбутковому обліку не виникне.

ПДВ. Оскільки базою оподаткування є договірна вартість (не нижче звичайних цін, п. 188.1 ПКУ), ПЗ з ПДВ орендодавець нарахує виходячи з нової договірної (збільшеної) плати за оренду. Чіплятися до звичайності при підвищенні орендної плати контролери не повинні.

Державне (комунальне) майно

На окрему увагу заслуговує оренда держ(ком)майна. Для орендарів державного (комунального) майна питання справляння орендної плати протягом воєнного стану врегульовані постановою КМУ від 27.05.2022 № 634.

У ньому визначені категорії орендарів, які звільнені від орендної плати і для яких передбачено зменшення орендної плати (її справляння в зниженому розмірі: 50 % або 75 %), а також строки такого звільнення/зменшення.

Причому, хоча постанова № 634 набрала чинності з 01.06.2022, проте передбачає звільнення від орендної плати або зменшення її розміру з початку ВС — тобто «заднім числом». У зв’язку з чим

При цьому, як передбачено п.п. 5 п. 1 постанови № 634, для звільнення або перерахунку орендної плати окремого рішення орендодавця не вимагається.

Зважаючи на перерахунок суму нарахованого на орендну плату ПДВ слід відкоригувати. За правилами в такому разі орендодавець повинен скласти до орендних ПН зменшуючі РК, а орендар їх зареєструвати. Причому таку ситуацію не можна вважати помилкою. Адже раніше (до прийняття постанови № 634) ПДВ на оренду нараховувався правомірно, і орендар відображав ПК законно. Тому подавати УР до минулих періодів (як при виправленні помилок) орендареві не треба. А в цьому випадку має місце звичайне ПДВ-коригування поточного періоду, пов’язане з перерахунком орендної плати. Тому орендареві треба зменшити ПК у періоді проведення перерахунку орендної плати (червні), причому незалежно від реєстрації РК.

А ось якщо орендна плата вже була сплачена, то переплата, що виникла, зараховуватиметься в рахунок майбутніх періодів (останній абзац п. 1 постанови № 634). У такому разі в міру зарахування цієї суми в рахунок оренди майбутніх періодів достатньо скласти РК ПН, щоб скоригувати орендні періоди (змінити номенклатуру). До речі, така ситуація багато в чому схожа з карантинним зменшенням/звільненням орендарів від орендної плати (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2021, № 98, с. 21).

Як бачимо, при оренді держ(ком)майна можливий перегляд орендної плати (зменшення/звільнення) заднім числом. Вважаємо, за необхідності так само можна робити і при звичайній оренді недерж(неком)майна. І, скажімо, за періоди ВС, що вже минули, орендодавець може переглянути розмір орендної плати орендареві, якщо в останнього, наприклад, немає можливості вносити плату за оренду.