Темы статей
Выбрать темы

Неоплаченный экспорт, или Прощение денежного долга за товар нерезиденту

Солошенко Людмила, налоговый эксперт
Осуществили экспорт товара нерезиденту. Впоследствии выяснилось, что товар некачественный (бракованный). Поэтому было принято решение простить денежный долг нерезиденту (договорились о прекращении обязательств путем прощения долга). Как операции отразить в учете? Какими будут последствия по налогу на прибыль и по НДС?

Валютный контроль

Прежде всего, следует учесть, что экспорт неоплаченных товаров подлежит валютному надзору. То есть в таком случае необходимо соблюдать предельный срок ВЭД-расчетов — зачисления экспортной валютной выручки (который сейчас составляет 180 календарных дней, подробнее см. «Предельные сроки ВЭД-расчетов: 90, 120, 180!» // «Налоги & бухучет», 2022, № 62; ст. 13 Закона о валюте*, п. 21 Положения № 5**, п. 142 постановления № 18***, п.п. 1 п. 6 Инструкции № 7****).

* Закон Украины «О валюте и валютных операциях» от 21.06.2018 № 2473-VIII.

** Положение о мерах защиты и определении порядка осуществления отдельных операций в иностранной валюте, утвержденное постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 № 5.

*** Постановление Правления НБУ «О работе банковской системы в период введения военного положения» от 24.02.2022 № 18.

**** Инструкция о порядке валютного надзора банков за соблюдением резидентами предельных сроков расчетов по операциям по экспорту и импорту товаров, утвержденная постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 № 7.

Впрочем, немного успокоим: никаких вопросов не возникнет с «неподназдорным» экспортом. То есть если сумма операции (в эквиваленте по курсу НБУ на дату ее осуществления) не превышает незначительный размер — 400 тыс. грн (п.п. 2 п. 2 Положения № 2, п.п. 7 п. 2 Положения № 5, ст. 20 Закона Украины от 06.12.2019 № 361-IX). Так как

операции незначительного размера под валютный надзор вообще не попадают

Поэтому в таком случае для прощения задолженности достаточно договоренности сторон. Исключение — дробление операций экспорта товаров (см. п.п. 1 п. 22 Положения № 5, п.п. 1 п. 143 постановления Правления НБУ от 24.02.2022 № 18, БЗ 112.02*).

* О дроблении операций читайте в статье «ВЭД-расчеты: подробно о «90 днях»» // «Налоги & бухучет», 2022, № 37.

Сложнее, если экспорт «поднадзорный», так как в таком случае порядок снятия операции с валютного надзора при прощении долга Инструкцией № 7 прямо не урегулирован. В связи с этим на всякий случай уточним, что:

— во-первых, для снятия операции с валютного надзора проведение зачета в ВЭД не допускается (п. 146 постановления № 18, подробнее см. «Взаимозачет в ВЭД» // «Налоги & бухучет», 2022, № 76), а

— во-вторых, к примеру, уменьшение цены (и соответственно суммы поступающей экспортной валютной выручки) по некачественным (бракованным) товарам возможно только при соблюдении определенного условия — если решение о таком несоответствии принимает Международный коммерческий арбитражный суд, или Морская арбитражная комиссия при Торгово-промышленной палате, или другой орган (экспертная организация и т. д.), уполномоченные рассматривать споры или удостоверять такое несоответствие по правилам и обычаям страны нахождения стороны договора или третьей страны согласно условиям договора (п.п. 1 п. 12 Инструкции № 7). То есть такие обстоятельства должны быть надлежащим образом подтверждены уполномоченными органами (для чего придется обратиться, например, в международный арбитраж).

Иначе если это условие не соблюдается, то можно прибегнуть к альтернативным вариантам решения вопроса, подробнее о которых см. «Кредит-нота нерезиденту: можно, но не всегда» // «Налоги & бухучет», 2019, № 44. И возможно даже, что дешевле выйдет оплатить нерезиденту возврат товара (п.п. 4 п. 12 Инструкции № 7), чем платить пеню. Либо же можно через экспертную организацию пытаться уменьшить цену по бракованному товару до «неподнадзорных» 400 тыс. грн. Или же повесить долг за нерезидентом, а через 180 дней обратиться в арбитраж о его взыскании с нерезидента (что остановит начисление пени, ч. 7 ст. 13 Закона о валюте) и уже после договариваться о снижении цены до 400 тыс. грн. Но для этого при каждом варианте придется просчитать свои расходы.

Впрочем, поскольку в данном случае речь все-таки идет не об уменьшении цены, а о прощении всей суммы долга (и ситуация Инструкцией № 7 не урегулирована), то лучше все же по поводу снятия операции с валютного контроля обратиться непосредственно в валютный отдел своего банка. И получить инструкции, как правильно тут поступить.

Бухгалтерский учет

Курсовые разницы. Денежная задолженность нерезидента в инвалюте является монетарной (подлежит пересчету). Поэтому по ней на каждую дату баланса и на дату операции рассчитывают курсовые разницы (пп. 7, 8 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»).

На дату допсоглашения (прощения задолженности) сумму валютного долга окончательно пересчитывают — определяют по нему курсовые разницы (так как хозяйственной операцией является в том числе и операция прощения долга). При этом

показанные в бухучете ранее курсовые разницы из-за прощения долга сторнировать не нужно

Ведь до этого задолженность являлась монетарной. Поэтому курсовые разницы по ней считались правомерно (в соответствии с требованиями валютного НП(С)БУ 21) и никакой ошибки не было.

Списание долга. Сумму прощенного долга (пересчитанного по курсу НБУ на дату допсоглашения) в бухучете относят на расходы. При этом списание денежного прощенного долга в бухучете зависит от того, создавался ли под него резерв сомнительных долгов — РСД (подробнее о его создании см. «Резерв сомнительных долгов» // «Налоги & бухучет», 2020, № 23). В зависимости от этого прощение долга в учете отражают записями:

— если резерв не создавался: Дт 949, 977 — Кт 362;

— если резерв создавался, то: Дт 949, Дт 977 — Кт 362 (списывают долг) с одновременной корректировкой (уменьшением) ранее начисленного резерва: Дт 38 — Кт 719 (или корректировкой резерва методом «красное сторно»: Дт 944 — Кт 38, если РСД создавался в текущем году).

Налог на прибыль

У малодоходников (отказавшихся от налоговых разниц из разд. III НКУ) в налоговоприбыльном учете операции прощения долга учтутся по бухучетным правилам. И никаких корректировок финрезультата не возникнет.

А вот высокодоходникам (плательщикам налога на прибыль с годовым бухдоходом свыше 40 млн грн, п.п. 134.1.1 НКУ) и малодоходникам-добровольцам от разниц не уйти.

Долговые разницы (п. 139.2 НКУ). Прежде всего, возникнут разницы по пп. 139.2.1 и 139.2.2 НКУ:

Налоговые разницы при прощении долга

Финрезультат:

На сумму:

— увеличивают (п.п. 139.2.1 НКУ)

— РСД, созданного в бухучете (Дт 944 — Кт 38)

— списанной в расходы прощенной дебиторской задолженности (Дт 949, 977 — Кт 36, 37)*

— уменьшают (абзац второй п.п. 139.2.2 НКУ)

— корректировки РСД в соответствии с НП(С)БУ/МСФО, на которую увеличился финрезультат до налогообложения (Дт 38 — Кт 719 или Дт 944 — Кт 38 методом «красное сторно»)

* Причем такую увеличивающую разницу (по п.п. 139.2.1 НКУ) показывают и в случае, если по списываемой дебиторской задолженности РСД не создавался (БЗ 102.06; письмо ГНСУ от 12.02.2020 № 564/6/99-00-07-02-02-06/ІПК).

А вот уменьшающей разницы, предусмотренной абзацем третьим п.п. 139.2.2 НКУ, на сумму списанной дебиторской задолженности не будет, так как прощенная задолженность не соответствует признакам безнадежной из п.п. 14.1.11 НКУ. Тем самым через налоговые разницы влияние операции на финрезультат будет нивелировано и

списанную прощенную задолженность высокодоходники и малодоходники-добровольцы не смогут учесть в налоговых расходах в налоговоприбыльном учете

Поэтому у них в налоговоприбыльном учете прощение задолженности никак не повлияет на финрезультат (объект налогообложения) — его не уменьшит.

Подарочная разница (п.п. 140.5.10 НКУ). Так как оплата за товары от нерезидента не поступит (прощена), то поставленные, но не оплаченные товары фактически становятся бесплатно переданными. В связи с этим появляется вопрос: показывать ли подарочную разницу по п.п. 140.5.10 НКУ? Ведь согласно этому подпункту финрезультат нужно увеличить, в частности, на стоимость товаров, работ, услуг, бесплатно переданных неплательщикам налога на прибыль (и тем самым исключить себестоимость бесплатно переданных товаров из налоговых расходов).

Сразу скажем: подарочную разницу можно не показывать, если с дохода нерезидента (подарка) удержан налог с доходов нерезидента (так называемый налог на репатриацию), так как тогда нерезидент окажется плательщиком налога на прибыль (п.п. 133.2.1 НКУ; БЗ 102.12).

А вот если налог на репатриацию с доходов нерезидента не удерживался (и юрлицо-нерезидент плательщиком налога на прибыль не является), появится подарочная разница по п.п. 140.5.10 НКУ. Однако в данном случае налог на репатриацию, скорее всего, придется удержать. Рассмотрим почему.

Налог на репатриацию. Перечень доходов нерезидентов с источником происхождения из Украины (подлежащих обложению налогом на репатриацию, если иное не установлено международным договором) определен п.п. 141.4.1 НКУ. К ним, в частности, относятся доходы в виде благотворительных взносов и пожертвований в пользу нерезидента (по п.п. «ї» п.п. 141.4.1 НКУ). Поэтому если подарок нерезиденту-юрлицу оформлен в виде благотворительности/пожертвования, то такой доход нерезидента облагается налогом на репатриацию (если иное не предусмотрено международным договором Украины со страной нерезидента).

Хотя налоговики считают, что и в остальных случаях с любых подарков нерезидентам налог на репатриацию (по ставке 15 %) все равно нужно удержать — как с прочих доходов нерезидента (по п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ). Правда, при этом рекомендуют обращаться за индивидуальной налоговой консультацией (БЗ 102.12). Ну а поскольку прочими доходами нерезидента (по п.п. «к») считаются доходы, полученные от осуществления хозяйственной деятельности в Украине (и изначально отношения с нерезидентом выстраивались именно в рамках хоздеятельности, а уже после из-за брака экспорт стал подарком), то отстоять отсутствие налога на репатриацию, ссылаясь, например, на нехозяйственность дохода нерезидента, похоже, будет весьма проблематично. Другое дело, что при браке удерживать налог сполна — со всей договорной стоимости товаров было бы неправильно. А тут потребуется оценить «подарок» и уже потом считать налог на репатриацию. Также напомним, что

с неденежных доходов нерезидента налог на репатриацию рассчитывают по формуле, приведенной в п.п. 141.4.2 НКУ (БЗ 102.16)

Ну = СД х 100 : (100 - СН) - СД,

где Ну — сумма налога к уплате;

СД — сумма выплаченного дохода;

СН — ставка налога, установленная п.п. 141.4.2 НКУ (в данном случае 15 %).

При этом доход нерезидента берут по курсу НБУ на дату прощения задолженности (т. е. выплаты дохода нерезиденту в неденежной форме, БЗ 102.16).

30 % разница при продаже особым (офшорным) нерезидентам (п.п. 140.5.51 НКУ).

Также учтите, если товар был экспортирован особому (офшорному) нерезиденту:

— из низконалоговых стран (по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045), или

— с особой организационно-правовой формой (ОПФ) (по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480), то

может возникнуть 30 % увеличивающая разница по п.п. 140.5.51 НКУ (требующая фактически увеличить налоговые доходы на 30 % стоимости реализованных товаров; БЗ 102.12) — так как продажа (реализация) охватывает в том числе и операции по бесплатному предоставлению товаров (п.п. 14.1.202 НКУ). Впрочем, такую разницу отражают только по итогам года.

Правда, п.п. 140.5.51 НКУ требует показать увеличивающую разницу вообще на всю стоимость товаров, реализованных особым нерезидентам, если такие операции не имеют деловой цели. И под нее, возможно (кивая на отсутствие экономического эффекта, п.п. 14.1.231 НКУ), налоговики могут пытаться подвести и неоплаченный экспорт. Хотя экономический эффект «подарка» нерезиденту, к примеру, может объясняться тем, что вернуть бракованный товар плательщику выйдет еще дороже. Или же тем, что с постоянным контрагентом-нерезидентом на будущее не хотим портить отношения. Однако в любом случае обязанность доказывания «неделовых» обстоятельств в таком случае возлагается на налоговый орган. Да и в БЗ 102.12, касающейся бесплатной передачи товаров нерезидентам, налоговики все же упоминали именно о 30 % (а не 100 %) разнице.

Впрочем, учтите, что вообще не подпадут под разницу по п.п. 140.5.51 НКУ:

— контролируемые операции с нерезидентами (разницы по которым определяют по п.п. 140.5.1 НКУ);

— неконтролируемые операции, если доходы от реализации особым нерезидентам подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки», но без подачи отчета,

— поставки нерезидентам с особой ОПФ, если от нерезидента получить справку (или другой официальный документ) об уплате им налога на прибыль или корпоративного налога (см. вопрос 6 ОНК, утвержденной приказом Минфина от 14.05.2021 № 266 и комментарий «Разницы с нерезидентами: что обобщил Минфин» // «Налоги & бухучет», 2021, № 45).

Курсовые разницы. В налоговоприбыльном учете курсовые разницы на общих основаниях (через доходы/расходы) поучаствуют в формировании финрезультата (объекта обложения). При этом никаких налоговых разниц для курсовых разниц не предусмотрено (письма ГНСУ от 31.05.2021 № 2156/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 05.08.2021 № 2962/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 26.05.2021 № 2033/ІПК/99-00-21-02-02-06). Ну а поскольку отраженные в бухучете курсовые разницы при прощении долга сохраняются, то и в налоговоприбыльном учете их никак корректировать (убирать) не нужно.

НДС

При прощении долга экспортированные товары становятся бесплатно переданными. Однако следует учесть, что

при экспорте правило минбазы не работает,

так как для экспорта п. 189.17 НКУ установлена своя база обложения НДС (ОНК, утвержденная приказом Минфина от 03.08.2018 № 673, письмо ГНСУ от 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Поэтому необходимости в начислении минбазных НО по бесплатно переданным товарам не возникнет.

Однако если по товарам был НДС на входе, то сумму входного НДС придется (как при бесплатных передачах) компенсировать путем начисления компенсирующих НО по п.п. «г» п. 198.5 НКУ (ср. ).

Пример. Отгружен товар стоимостью €10000 нерезиденту (себестоимость товара 200000 грн, кроме того входной НДС — 40000 грн), экспорт неподнадзорный; нерезидент особым (офшорным) не является. Поскольку выяснилось, что товар бракованный, договорились о прощении денежного долга нерезиденту. РСД под долг не создавался.

В учете операции отразятся следующими записями:

Прощение денежного долга нерезиденту

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

€/грн

Дт

Кт

Экспорт товара

1

Отгружен товар на экспорт нерезиденту

(курс НБУ — 30,0 грн/€)

362

702

€10000

300000

2

Отражены экспортные НО по НДС

702

641/НДС

0

3

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

200000

4

На дату баланса 30.09.2022 отражена курсовая разница по долгу нерезидента в инвалюте (курс НБУ — 35,6 грн/€) [(€10000 х (35,6 грн/€ - 30,0 грн/€)]

362

714

56000

Прощение денежного долга

5

На дату подписания допсоглашения сумма валютного долга пересчитана, отражена курсовая разница (курс НБУ — 35,4 грн/€) [(€10000 х (35,4 грн/€ - 35,6 грн/€)]

945

362

2000

6

Прощен долг нерезиденту

949

362

€10000

354000*

7

Начислены компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ (для компенсации входного НДС)

949

641/НДС

40000

* При прощении долга в налоговоприбыльном учете высокодоходники и малодоходники-добровольцы отражают увеличивающую разницу (по п.п. 139.2.1 НКУ) — на стоимость прощенной задолженности, списанной в бухучете на расходы (в сумме 354000 грн).

Если при прощении долга нерезиденту был удержан налог на репатриацию (Дт 949 — Кт 641/налог с доходов нерезидента, Дт 641/налог с доходов нерезидента — Кт 311), то подарочная разница (по п.п. 140.5.10 НКУ) не возникает.

Разницы по п.п. 140.5.51 НКУ не возникнет, так как нерезидент обычный (неофшорный).

Выводы

  • При прощении нерезиденту долга за поднадзорный экспорт возможны проблемы со снятием операции с валютного надзора.
  • В налоговоприбыльном учете задолженность, прощенную нерезиденту, высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам не получится учесть в налоговых расходах.
  • При прощении долга нерезиденту-юрлицу за экспортированный товар, скорее всего, придется удержать налог на репатриацию.
  • Если при прощении долга удерживался налог на репатриацию, то подарочной разницы по п.п. 140.5.10 НКУ у высокодоходников и малодоходников-добровольцев не возникнет. Однако если товар был поставлен особому (офшорному) нерезиденту, то может возникнуть 30 % увеличивающая разница по п.п. 140.5.51 НКУ.
  • Если по товару был НДС на входе, то при прощении задолженности придется начислить компенсирующие налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ.
  • Отраженные до прощения задолженности курсовые разницы ни в бухучете, ни в налоговом учете сторнировать не нужно.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше