Неоплачений експорт, або Прощення грошового боргу за товар нерезиденту

Валютний контроль

Передусім слід врахувати, що експорт неоплачених товарів підлягає валютному нагляду. Тобто в такому разі необхідно дотримуватися граничного строку ЗЕД-розрахунків — зарахувань експортної валютної виручки (який зараз становить 180 календарних днів, детальніше див. «Граничні строки ЗЕД-розрахунків: 90, 120, 180!» // «Податки & бухоблік», 2022, № 62; ст. 13 Закону про валюту*, п. 21 Положення № 5**, п. 14² постанови № 18***, п.п. 1 п. 6 Інструкції № 7****).

* Закон України «Про валюту і валютні операції» від 21.06.2018 № 2473-VIII.

** Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затверджене постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5.

*** Постанова Правління НБУ «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 № 18.

**** Інструкція про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, затверджена постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 7.

Утім, трохи заспокоїмо: жодних питань не виникне з «непіднаглядним» експортом. Тобто якщо сума операції (в еквіваленті за курсом НБУ на дату її здійснення) не перевищує незначного розміру — 400 тис. грн (п.п. 2 п. 2 Положення № 2, п.п. 7 п. 2 Положення № 5, ст. 20 Закону України від 06.12.2019 № 361-IX). Оскільки

Тому в такому разі для прощення заборгованості достатньо домовленості сторін. Виняток — дроблення операцій експорту товарів (див. п.п. 1 п. 22 Положення № 5, п.п. 1 п. 14³ постанови Правління НБУ від 24.02.2022 № 18, БЗ 112.02*).

* Про дроблення операцій читайте в статті «ЗЕД-розрахунки: детально про «90 днів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 37.

Складніше, якщо експорт «піднаглядний», оскільки в такому разі порядок зняття операції з валютного нагляду при прощенні боргу Інструкцією № 7 прямо не врегульований. У зв’язку із цим про всяк випадок уточнимо, що:

— по-перше, для зняття операції з валютного нагляду проведення заліку в ЗЕД не допускається (п. 14⁶ постанови № 18, детальніше див. «Взаємозалік у ЗЕД» // «Податки & бухоблік», 2022, № 76), а

— по-друге, наприклад, зменшення ціни (і відповідно суми експортної валютної виручки, яка надходить) щодо неякісних (бракованих) товарів можливе тільки при дотриманні певної умови — якщо рішення про таку невідповідність приймає Міжнародний комерційний арбітражний суд, або Морська арбітражна комісія при Торгово-промисловій палаті, або інший орган (експертна організація тощо), уповноважені розглядати спори або засвідчувати таку невідповідність за правилами та звичаями країни перебування сторони договору або третьої країни згідно з умовами договору (п.п. 1 п. 12 Інструкції № 7). Тобто такі обставини мають бути належним чином підтверджені уповноваженими органами (для чого доведеться звернутися, наприклад, у міжнародний арбітраж).

Інакше якщо ця умова не дотримується, то можна вдатися до альтернативних варіантів вирішення питання, детальніше про які див. «Кредит-нота нерезиденту: можна, але не завжди» // «Податки & бухоблік», 2019, № 44. І можливо навіть, що дешевше вийде оплатити нерезиденту повернення товару (п.п. 4 п. 12 Інструкції № 7), ніж платити пеню. Або ж можна через експертну організацію намагатися зменшити ціну щодо бракованого товару до «непіднаглядних» 400 тис. грн. Або ж повісити борг за нерезидентом, а через 180 днів звернутися в арбітраж про його стягнення з нерезидента (що зупинить нарахування пені, ч. 7 ст. 13 Закону про валюту) і вже після домовлятися про зниження ціни до 400 тис. грн. Але для цього при кожному варіанті доведеться прорахувати свої витрати.

Утім, оскільки в цьому випадку все-таки йдеться не про зменшення ціни, а про прощення всієї суми боргу (і ситуація Інструкцією № 7 не врегульована), то краще все ж з приводу зняття операції з валютного контролю звернутися безпосередньо у валютний відділ свого банку. І отримати інструкції, як правильно тут вчинити.

Бухгалтерський облік

Курсові різниці. Грошова заборгованість нерезидента в інвалюті є монетарною (підлягає перерахунку). Тому за нею на кожну дату балансу і на дату операції розраховують курсові різниці (пп. 7, 8 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).

На дату додаткової угоди (прощення заборгованості) суму валютного боргу остаточно перераховують — визначають за ним курсові різниці (оскільки господарською операцією є в тому числі й операція прощення боргу). При цьому

Адже до цього заборгованість була монетарною. Тому курсові різниці за нею рахувалися правомірно (відповідно до вимог валютного НП(С) БО 21) і жодної помилки не було.

Списання боргу. Суму прощеного боргу (перерахованого за курсом НБУ на дату додаткової угоди) у бухобліку відносять на витрати. При цьому списання прощеного грошового боргу в бухобліку залежить від того, чи створювався під нього резерв сумнівних боргів — РСБ (детальніше про його створення див. «Резерв сумнівних боргів» // «Податки & бухоблік», 2020, № 23). Залежно від цього прощення боргу в обліку відображають записами:

— якщо резерв не створювався: Дт 949, 977 — Кт 362;

— якщо резерв створювався, то: Дт 949, Дт 977 — Кт 362 (списують борг) з одночасним коригуванням (зменшенням) раніше нарахованого резерву: Дт 38 — Кт 719 (чи коригуванням резерву методом «червоне сторно»: Дт 944 — Кт 38, якщо РСБ створювався в поточному році).

Податок на прибуток

У малодохідників (які відмовилися від податкових різниць з розд. III ПКУ) в податковоприбутковому обліку операції прощення боргу облікуються за бухобліковими правилами. І жодних коригувань фінрезультату не виникне.

А ось високодохідникам (платникам податку на прибуток з річним бухдоходом понад 40 млн грн, п.п. 134.1.1 ПКУ) і малодохідникам-добровольцям різниць не уникнути.

Боргові різниці (п. 139.2 ПКУ). Передусім виникнуть різниці за пп. 139.2.1 і 139.2.2 ПКУ:

Податкові різниці при прощенні боргу

А ось зменшуючої різниці, передбаченої абзацом третім п.п. 139.2.2 ПКУ, на суму списаної дебіторської заборгованості не буде, оскільки прощена заборгованість не відповідає ознакам безнадійної з п.п. 14.1.11 ПКУ. Таким чином через податкові різниці вплив операції на фінрезультат буде нівельовано і

Тому в них у податковоприбутковому обліку прощення заборгованості ніяк не вплине на фінрезультат (об’єкт оподаткування) — його не зменшить.

Подарункова різниця (п.п. 140.5.10 ПКУ). Оскільки плата за товари від нерезидента не надійде (прощена), то поставлені, але не оплачені товари фактично стають безоплатно переданими. У зв’язку із цим з’являється запитання: чи показувати подарункову різницю за п.п. 140.5.10 ПКУ? Адже згідно із цим підпунктом фінрезультат треба збільшити, зокрема, на вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно переданих неплатникам податку на прибуток (і таким чином виключити собівартість безоплатно переданих товарів з податкових витрат).

Відразу скажемо: подарункову різницю можна не показувати, якщо з доходу нерезидента (подарунка) утримано податок з доходів нерезидента (так званий податок на репатріацію), оскільки тоді нерезидент виявиться платником податку на прибуток (п.п. 133.2.1 ПКУ; БЗ 102.12).

А ось якщо податок на репатріацію з доходів нерезидента не утримувався (і юрособа-нерезидент платником податку на прибуток не є), з’явиться подарункова різниця по п.п. 140.5.10 ПКУ. Проте в цьому випадку податок на репатріацію, швидше за все, доведеться утримати. Розглянемо чому.

Податок на репатріацію. Перелік доходів нерезидентів із джерелом походження з України (що підлягають оподаткуванню податком на репатріацію, якщо інше не встановлене міжнародним договором) визначений п.п. 141.4.1 ПКУ. До них, зокрема, належать доходи у вигляді благодійних внесків та пожертвувань на користь нерезидента (за п.п. «ї» п.п. 141.4.1 ПКУ). Тому якщо подарунок нерезиденту-юрособі оформлений у вигляді благодійності/пожертвування, то такий дохід нерезидента оподатковується податком на репатріацію (якщо інше не передбачене міжнародним договором України з країною нерезидента).

Хоча податківці вважають, що і в інших випадках з будь-яких подарунків нерезидентам податок на репатріацію (за ставкою 15 %) усе одно треба утримати — як з інших доходів нерезидента (за п.п. «к» п.п. 141.4.1 ПКУ). Щоправда, при цьому рекомендують звертатися за індивідуальною податковою консультацією (БЗ 102.12). Ну а оскільки іншими доходами нерезидента (за п.п. «к») вважаються доходи, отримані від здійснення господарської діяльності в Україні (і спочатку відносини з нерезидентом вибудовувалися саме в межах госпдіяльності, а вже після через брак експорт став подарунком), то обстояти відсутність податку на репатріацію, посилаючись, наприклад, на негосподарність доходу нерезидента, схоже, буде дуже проблематично. Інша річ, що при браку утримувати податок сповна — з усієї договірної вартості товарів було б неправильно. А тут потрібно буде оцінити «подарунок» і вже потім рахувати податок на репатріацію. Також нагадаємо, що

Пс = СД х 100 : (100 - СП) - СД,

де Пс — сума податку до сплати;

СД — сума виплаченого доходу;

СП — ставка податку, встановлена п.п. 141.4.2 ПКУ (в цьому випадку 15 %).

При цьому дохід нерезидента беруть за курсом НБУ на дату прощення заборгованості (тобто виплати доходу нерезиденту в негрошовій формі, БЗ 102.16).

30 % різниця при продажу особливим (офшорним) нерезидентам (п.п. 140.5.5¹ ПКУ).

Також врахуйте, якщо товар був експортований особливому (офшорному) нерезиденту:

— з низькоподаткових країн (за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліку, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045) або

— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ) (за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ та Переліку, затвердженого постановою КМУ від 04.07.2017 № 480), то

може виникнути 30 % збільшуюча різниця за п.п. 140.5.5¹ ПКУ (що вимагає фактично збільшити податкові доходи на 30 % вартості реалізованих товарів; БЗ 102.12) — оскільки продаж (реалізація) охоплює в тому числі й операції щодо безоплатного надання товарів (п.п. 14.1.202 ПКУ). Втім, таку різницю відображають тільки за підсумками року.

Щоправда, п.п. 140.5.5¹ ПКУ вимагає показати збільшуючу різницю взагалі на всю вартість товарів, реалізованих особливим нерезидентам, якщо такі операції не мають ділової мети. І під неї, можливо (киваючи на відсутність економічного ефекту, п.п. 14.1.231 ПКУ), податківці можуть намагатися підвести й неоплачений експорт. Хоча економічний ефект «подарунка» нерезиденту, наприклад, може пояснюватися тим, що повернути бракований товар платникові вийде ще дорожче. Або ж тим, що з постійним контрагентом-нерезидентом на майбутнє не хочемо псувати стосунки. Проте в будь-якому разі обов’язок доведення «неділових» обставин у такому разі покладається на податковий орган. Та й у БЗ 102.12, що стосується безоплатної передачі товарів нерезидентам, податківці все ж згадували саме про 30 % (а не 100 %) різниці.

Утім, врахуйте, що взагалі не підпадуть під різницю за п.п. 140.5.5¹ ПКУ:

— контрольовані операції з нерезидентами (різниці за якими визначають за п.п. 140.5.1 ПКУ);

— неконтрольовані операції, якщо доходи від реалізації особливим нерезидентам підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», але без подання звіту

— постачання нерезидентам з особою ОПФ, якщо від нерезидента отримати довідку (чи інший офіційний документ) про сплату ним податку на прибуток або корпоративного податку (див. питання 6 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 14.05.2021 № 266 і коментар «Різниці з нерезидентами: що узагальнив Мінфін» // «Податки & бухоблік», 2021, № 45).

Курсові різниці. У податковоприбутковому обліку курсові різниці на загальних підставах (через доходи/витрати) візьмуть участь у формуванні фінрезультату (об’єкту опоаткування). При цьому жодних податкових різниць для курсових різниць не передбачено (листи ДПСУ від 31.05.2021 № 2156/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 05.08.2021 № 2962/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 26.05.2021 № 2033/ІПК/99-00-21-02-02-06). Ну а оскільки відображені в бухобліку курсові різниці при прощенні боргу зберігаються, то і в податковоприбутковому обліку їх ніяк коригувати (прибирати) не треба.

ПДВ

При прощенні боргу експортовані товари стають безоплатно переданими. Проте слід врахувати, що

оскільки для експорту п. 189.17 ПКУ встановлена своя база оподаткування ПДВ (УПК, затверджена наказом Мінфіну від 03.08.2018 № 673, лист ДПСУ від 08.04.2020 № 1444/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). Тому необхідності в нарахуванні мінбазних ПЗ за безоплатно переданими товарами не виникне.

Проте якщо за товарами був ПДВ на вході, то суму вхідного ПДВ доведеться (як при безоплатних передачах) компенсувати шляхом нарахування компенсуючих ПЗ за п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (ср. ).

Приклад. Відвантажено товар вартістю €10000 нерезиденту (собівартість товару 200000 грн, крім того вхідний ПДВ — 40000 грн), експорт непіднаглядний; нерезидент особливим (офшорним) не є. Оскільки з’ясувалося, що товар бракований, домовилися про прощення грошового боргу нерезиденту. РСБ під борг не створювався.

В обліку операції відобразяться такими записами:

Прощення грошового боргу нерезиденту