Оценка инвестнедвижимости
Напомним, что к инвестиционной недвижимости (ИН) относятся объекты (собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле), удерживаемые с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала (п. 4 НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость»).
При этом изначально все объекты ИН зачисляют на баланс по первоначальной стоимости (п. 9 НП(С)БУ 32), определяемой по правилам пп. 10 — 13 НП(С)БУ 32. А дальше (на каждую дату баланса) объекты ИН могут оцениваться по одному из следующих методов (п. 16 НП(С)БУ 32):
1) по справедливой стоимости (если ее можно достоверно определить);
2) по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности/выгод от ее восстановления.
Модели оценки ИН
| По справедливой стоимости | По первоначальной стоимости |
| — справедливую стоимость ИН на каждую дату баланса пересматривают (причем профессионального оценщика для определения справедливой стоимости привлекать не обязательно, хотя это и не запрещено, п.п. 35.2 НП(С)БУ 32); — такая ИН не подлежит амортизации; — уменьшение/восстановление полезности по такой ИН не признают | Такая ИН: — подлежит амортизации; — ежегодно на дату годового баланса тестируется на предмет обесценения (уменьшения/восстановления полезности по правилам НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов»); — не подлежит переоценке (п. 18 НП(С)БУ 32)* |
| * Правда, при такой модели оценки в примечаниях к финансовой отчетности все равно следует раскрыть справедливую стоимость объекта ИН либо причины, по которым она не может быть определена (п.п. 36.5 НП(С)БУ 32) | |
Предприятие самостоятельно решает, какую модель оценки инвестнедвижимости использовать. Выбранный метод оценки ИН закрепляют в учетной политике. Подробнее об учете инвестнедвижимости также можно прочесть в статьях: «Учет инвестиционной недвижимости: «по справедливости» или как?» // «Налоги & бухучет», 2017, № 83; «Инвестнедвижимость с начинкой: когда вместе, когда врозь?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 86; «Ремонт инвестиционной недвижимости» // «Налоги & бухучет», 2021, № 58.
Если оценка ИН по справедливой стоимости
Так вот, при оценке объектов ИН по справедливой стоимости такую стоимость регулярно (на каждую дату баланса) нужно пересматривать (корректировать). При этом (согласно п. 22 НП(С)БУ 32):
— увеличение справедливой стоимости ИН отражают в прочих операционных доходах (Дт 100 — Кт 710), а
— уменьшение справедливой стоимости ИН отражают в прочих операционных расходах (Дт 940 — Кт 100).
Таким образом,
изменение справедливой стоимости оказывает непосредственное влияние на бухгалтерский финрезультат (объект налогообложения). А значит, и на налог на прибыль
Поэтому при нестабильных нынешних условиях оценка по справедливой стоимости может привести к ощутимым перекосам: и в тех регионах, где справедливая стоимость упала (например, приближенных к зоне боевых действий), повлечь весомые расходы (и как следствие — убытки), а в тех, где возросла (удаленных от зоны военного конфликта), — наоборот, принести сверхдоходы (прибыль).
Ввиду этого с учетной точки зрения и налоговых последствий последним все-таки выгоднее применять модель оценки инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости. Ведь в таком случае сумма начисленной по объекту инвестнедвижимости амортизации (попавшая в расходы) будет уменьшать финрезультат — объект обложения налогом на прибыль.
Что в таком случае можно предпринять?
Уходим от справедливой стоимости ИН. Можно попробовать воспользоваться п. 17 НП(С)БУ 32. Им предусмотрено, что оценка объектов инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости должна применяться вплоть до наступления одного из следующих событий:
— выбытия объекта инвестиционной недвижимости;
— перевода инвестиционной недвижимости в состав операционной недвижимости;
— перевода инвестиционной недвижимости в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи;
— если становится невозможно достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на дату баланса. Поэтому
можно говорить, что в существующих условиях определить справедливую стоимость весьма проблематично
А значит, объекты должны быть переведены в категорию оцениваемых по первоначальной стоимости. Но тут потребуются «железные» аргументы для ухода. Поскольку п.п. 35.7 НП(С)БУ 32 требует: (1) обосновать причины невозможности достоверной оценки справедливой стоимости; (2) раскрыть такую информацию в примечаниях к финансовой отчетности. В обоснование невозможности определения справедливой стоимости можно сослаться: на отсутствие активного рынка и информации о сопоставимых сделках, уникальность объекта, резкое колебание курсов валют, нестабильность рыночного спроса, снижение покупательской платежеспособности и прочие экономические «сюрпризы», которые в целом мешают достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости в военных условиях.
Хотя нужно признать, что переход со справедливой стоимости на первоначальную — случай весьма неординарный. И тут придется заручиться соответствующим документальным подкреплением и обоснованием такого перехода. Поэтому идеальным этот вариант не назовешь. Особенно с учетом альтернативного определения справедливой стоимости — по настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива (п. 21 НП(С)БУ 32).
Делим объект на части. Минимизировать налоговые последствия можно, поделив объект в учете на части (если такое деление возможно). Так, если объект одновременно используется и как объект ИН (сдается в аренду), и как операционная недвижимость (используется в деятельности предприятия), то можно воспользоваться нормами п. 6 НП(С)БУ 32. Им предусмотрено, что если такие части объекта основных средств (ОС) можно продать по отдельности или предоставить в финаренду, то их учитывают отдельно: часть — как операционную недвижимость, а часть — как инвестиционную. Подробнее об учетной стороне деления объектов см. статью «Делим/объединяем необоротные активы: что в учете?» // «Налоги & бухучет», 2020, № 30.
Пересматриваем критерии ИН. Если же условие деления не выполняется и отдельно по частям продажа невозможна, то следует учесть, что объект признается инвестнедвижимостью при условии его использования преимущественно с целью получения арендной платы и/или для увеличения собственного капитала. При этом критерии разграничения инвестиционной и операционной недвижимости предприятие разрабатывает самостоятельно и закрепляет в приказе об учетной политике (п. 6 НП(С)БУ 32). Обычно в таком случае отталкиваются от площадей (т. е. доли площади, сдаваемой в аренду, в общей площади объекта) или стоимостного критерия (стоимости соответствующих частей или полученного от них дохода). Такой порог может быть установлен, допустим, на уровне 50 %. А потому, чтобы вывести объект недвижимости из состава ИН, можно пересмотреть установленные критерии (например, повысить размер «арендной» доли, скажем, с 50 % до 80 %, не дотягивая до которой объект перестанет отвечать критериям ИН).
Переводим ИН в удерживаемые для продажи. Еще можно принять решение о том, что объект ИН будет продаваться, и начать процесс подготовки к продаже. Тогда
недвижимость, удерживаемая с целью продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности, инвестиционной недвижимостью не считается (п.п. 5.2 НП(С)БУ 32)
Поэтому в связи с изменением характера использования и подготовкой к продаже объект из инвестнедвижимости переводят в состав запасов (п.п. 5 п. 24 НП(С)БУ 32). Причем у высокодоходников и малодоходников-добровольцев манипуляции с балансовой стоимостью необоротных активов, удерживаемых для продажи (например, снижение их стоимости до чистой стоимости реализации), не являются уценками/дооценками и не учитываются при расчете уценочно-дооценочных разниц в стр. 1.1.1.1 приложения РІ.
А там процесс продажи вообще-то может занимать до года (п. 1 разд. II НП(С)БУ 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»), и будет ли в конечном счете продан такой объект, покажет время. Ведь покупателя найти сейчас может быть непросто. Главное, что пока такой объект не будет приносить бухгалтерско-налоговый доход или ненужные убытки.
Если оценка ИН по первоначальной стоимости
По инвестнедвижимости, оцениваемой по первоначальной стоимости, может возникать вопрос с амортизацией.
Ведь по общим правилам объекты ИН, оцениваемые по первоначальной стоимости, в бухучете подлежат амортизации. А потому по ним и в налоговоприбыльном учете высокодоходники (а также малодоходники-добровольцы, рассчитывающие разницы по желанию) начисляют налоговую амортизацию и корректируют финрезультат на амортизационные разницы из ст. 138 НКУ (БЗ 102.05). Но что если в нынешних условиях объекты временно не используются (арендаторы съехали и недвижимость простаивает)? Как быть с амортизацией объектов ИН?
Хотим тут успокоить. По бухучетным правилам амортизацию приостанавливают только при выводе объектов из эксплуатации или консервации (что должно быть оформлено документально). А вот если объекты не выводятся из эксплуатации, то даже при временном простое в бухгалтерском учете по ним начислять амортизацию не прекращают. Поэтому если объекты основных средств (ОС) временно не используются (из-за отсутствия хоздеятельности простаивают), однако при этом не выведены из эксплуатации/не законсервированы, то при простое по ним плательщики-высокодоходники и малодоходники-добровольцы продолжают начислять налоговую амортизацию и отражать амортизационные разницы. Ведь для налогового учета важны бухгалтерские правила, и
если в бухучете амортизация (даже при временном неиспользовании объектов) не приостанавливается, то и в налоговом учете ее не прекращают
С этим согласны и налоговики (БЗ 102.05; письмо ГНСУ от 21.09.2020 № 3935/ІПК/99-00-05-05-02-06 // «Временные простои и амортизация ОС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 86).
Вдобавок и в БЗ 102.05 фискалы акцентируют: налоговую амортизацию не начисляют (и уменьшающую амортизационную разницу не показывают) в случае, если инвестнедвижимость не предназначена для использования в хоздеятельности. То есть, по сути, речь идет о ситуации, когда объект является непроизводственным (п.п. 138.3.2 НКУ) и изначально для использования в хоздеятельности не предназначен. А вот в том случае, если объект ОС сохраняет свое хозяйственное назначение (т. е. предназначен для использования в хоздеятельности, но временно не используется), амортизация в налоговом учете продолжает начисляться независимо от фактического использования такого объекта.
Однако знайте: в том случае, когда речь идет об основных средствах, к которым у плательщика нет доступа из-за их нахождения на неподконтрольной территории, налоговики против налоговой амортизации таких недоступных объектов ОС (БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 26.07.2018 № 3296/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; подробнее об этом см. статью «Неподконтрольные активы: учетная судьба» // «Налоги & бухучет», 2022, № 22).
Выводы
- При оценке ИН по справедливой стоимости колебания такой стоимости могут приводить к сверхдоходам/сверхрасходам и напрямую влиять на объект налогообложения и налога на прибыль. Поэтому приходится искать пути решения проблемы (ухода от справедливой стоимости, вывода объектов из ИН и пр.).
- При оценке ИН по первоначальной стоимости и временных простоях может возникать вопрос с амортизацией. Однако амортизацию временно простаивающих объектов ИН (не выведенных из эксплуатации) не приостанавливают (не прекращают).
