Документирование потерь ТМЦ
Недостача ТМЦ должна быть фактически подтверждена инвентаризацией. Расхождения между фактическим наличием ТМЦ и учетными данными, выявленные во время инвентаризации, фиксируют в сличительных ведомостях результатов инвентаризации запасов (п. 1 разд. IV Положения № 879*).
Инвентаризационная комиссия должна выяснить, почему возникли недостачи (недостача в пределах норм естественной убыли или сверх установленных норм, кража, потери от порчи ценностей и т. п.). При этом комиссия изучает все обстоятельства дела (проводит внутреннее расследование, экспертизу и т. п.) и ведет работу по урегулированию выявленных расхождений. По всем выявленным расхождениям материально ответственные лица дают комиссии устные и письменные объяснения.
Недостачи в пределах норм. Нормы естественной убыли применяют только после того, как установлен факт недостачи ТМЦ, то есть проведена инвентаризация.
Списывать естественную убыль по утвержденным нормам без установки факта недостачи ценностей не допускается
Заметьте! Налоговики против применения самостоятельно разработанных субъектами хозяйствования норм естественной убыли (см. письмо ГФСУ от 29.03.2018 № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Хотя, на наш взгляд, если законодательно утвержденные нормы отсутствуют, предприятие может установить их внутренним распорядительным документом. Подробно см. в статьях «Недостачи, излишки и пересортица» // «Налоги & бухучет», 2021, № 83-84 и «Нормы естественных потерь: какие они» // «Налоги & бухучет», 2020, № 81.
Идею самостоятельного утверждения норм естественной убыли поддерживают и суды (см. постановления ВС от 22.09.2022 по делу № 640/3404/20 и от 06.11.2018 по делу № 820/3760/16 и Второго апелляционного админсуда от 01.07.2019 по делу № 520/867/19).
В то же время есть и негативные для плательщика судебные решения. Пример — постановление Второго апелляционного админсуда по делу № 480/7333/22. В нем коллегия судей отмечает, что самостоятельного определения субъектами хозяйствования норм естественной убыли продукции при расчете сумм НДС НКУ не предусмотрено.
Следовательно, после выявления по результатам инвентаризации недостачи ТМЦ в протоколе инвентаризации комиссия должна определить, может ли быть списана такая недостача за счет норм естественной убыли. Если да, то должен быть составленный расчет размера естественной убыли.
Когда выявленная недостача меньше установленных норм естественной убыли, то списывают только сумму фактической недостачи.
Если на определенный вид ТМЦ нет утвержденных норм, убыль ценностей рассматривается как недостача сверх норм
На основании утвержденного руководителем протокола инвентаризационной комиссии (с выводами о списании недостачи за счет норм естественной убыли) и расчета размера естественной убыли операцию отражают в учете.
Сверхнормативные недостачи. Все недостачи сверх норм естественной убыли являются сверхнормативными потерями.
К сверхнормативным независимо от размера относят также все «неестественные» потери (например, вследствие порчи ТМЦ, их разворовывания, несоблюдения правил хранения и т. п.). Кроме того, повторим, как сверхнормативные рассматривают все потери в тех случаях, когда нормы естественной убыли не установлены (абзац четвертый п. 4 разд. IV Положения № 879).
Если лица, виновные в сверхнормативных потерях и отрицательных разницах по пересортице, не установлены, в протоколе инвентаризационной комиссии приводят причины, по которым эти потери не могут быть отнесены на виновные лица (п. 5 разд. IV Положения № 879).
Протокол составляют в двух экземплярах, а потом передают на рассмотрение и утверждение руководителю предприятия (п. 21 разд. ІІ и п. 1 разд. IV Положения № 879). Руководитель утверждает протокол в течение 5 рабочих дней после завершения инвентаризации (п. 2 разд. IV Положения № 879).
Утвержденный протокол приобретает силу распорядительного документа и становится тем первичным документом, на основании которого отражают результаты инвентаризации в бухгалтерском учете
(см. письмо Минфина от 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823). Фиксируют в бухучете результаты инвентаризации в том периоде, в котором она закончена (п. 3 разд. IV Положения № 879).
Недостачи ТМЦ в пределах норм
Бухучет. Выявленные во время инвентаризации недостачи ТМЦ в пределах норм следует списать с баланса. Если недостачи в пределах норм выявлены в цехах (участках и т. п.), их стоимость включают в состав общепроизводственных расходов и относят на счет 91 «Общепроизводственные расходы» (п.п. 15.9 НП(С)БУ 16 «Расходы»). В иных случаях недостачи в пределах норм включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16) по дебету субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Розничные торговцы, которые ведут учет товаров по ценам продажи, списывают также соответствующую сумму торговой наценки, которая по расчету относится к стоимости ТМЦ, которые оказались в недостаче (п. 5.7 Методрекомендаций № 2*). В этом случае списание первоначальной стоимости отражают проводкой: Дт 947 — Кт 282 «Товары в торговле», а списание торговой наценки — записью: Дт 285 «Торговая наценка» — Кт 282 (или методом «красное сторно» Дт 282 — Кт 285).
* Методрекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина от 10.01.2007 № 2.
Материальной ответственности за выявленные потери в пределах норм естественной убыли нет
Поэтому сумму потерь в пределах норм по дебету субсчета 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» не фиксируют.
Налог на прибыль. Недостачи в пределах норм отражают по бухучету. На суммы естественной убыли товаров в НКУ разницы не предусмотрены (см. письма ГНСУ от 21.08.2023 № 2602/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 24.03.2021 № 1149/ІПК/99-00-21-02-02-06).
НДС. Выявленные во время инвентаризации недостачи запасов в пределах норм расцениваются как хозяйственные. Поэтому компенсирующие налоговые обязательства (НО) по НДС на недостачи в пределах норм не начисляют.
Однако налоговики считают, что компенсирующие НО не начисляют, только если стоимость списанных в пределах норм естественной убыли товаров включается в цену другой продукции, которая подлежит налогообложению. В иных случаях фискалы требуют компенсировать входящий налоговый кредит (НК) налоговыми обязательствами согласно п. 198.5 НКУ (см. письма ГНСУ от 16.03.2021 № 974/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 04.02.2020 № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.04).
По нашему убеждению, для таких требований оснований нет — ведь
потери ТМЦ вследствие естественной убыли не могут считаться нехозяйственным использованием или другой операцией, которая требует начислять НДС по п. 198.5 НКУ
Однако тем, кто не хочет спорить с налоговиками, лучше заложить норму естественной убыли в калькуляцию цены единицы изготовляемой продукции / продаваемого товара, а розничным торговцам — в торговую наценку. Такое включение следует зафиксировать документально (см. статью «Уместились в калькуляцию — налоговые обязательства по НДС не начисляем» // «Налоги & бухучет», 2019, № 54).
Сверхнормативные недостачи ТМЦ
Бухучет. ТМЦ, которые оказались отсутствующими по результатам инвентаризации, не отвечают критериям признания активом — они не могут быть использованы по назначению и не принесут предприятию экономических выгод в будущем. Следовательно должны быть списаны с баланса. При этом всю сумму сверхнормативных недостач включают в состав прочих операционных расходов (п. 20 НП(С)БУ 16) и отражают по дебету субсчета 947.
Розничные торговцы, которые ведут учет товаров по ценам продажи, списывают также соответствующую сумму торговой наценки, которая относится к их стоимости (п. 5.7 Методрекомендаций № 2). Списание недостачи отражают записью: Дт 947 — Кт 282, а списание торговой наценки — записью: Дт 285 — Кт 282 (или методом «красное сторно» Дт 282 — Кт 285).
Сумму сверхнормативных недостач одновременно со списанием на расходы отражают на забалансовом субсчете 072. Здесь ее учитывают до решения вопроса о виновнике.
Как только виновное в недостаче ТМЦ лицо будет установлено, сразу признают его задолженность перед предприятием по возмещению ущерба: Дт 375 «Расчеты по возмещению нанесенных ущербов» — Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов». Одновременно сумму недостачи списывают по кредиту субсчета 072.
Получение компенсации убытка от виновника отражают записью: Дт 301 «Наличность в национальной валюте», 311 «Текущие счета в национальной валюте» — Кт 375. При этом средства, которые поступают как возмещение ущерба, не включают в базу НДС-обложения (п. 188.1 НКУ, см. БЗ 101.07, статью «Возмещение ущерба (убытков) и НДС» // «Налоги & бухучет», 2021, № 20).
Если же виновное лицо так и не установлено, сумму недостачи учитывают на забалансовом субсчете до окончания срока исковой давности — в течение 3 лет с момента установления факта недостачи товаров. После окончания этого срока сумму недостачи списывают по кредиту субсчета 072. Здесь учтите: теперь ГКУ-сроки исковой давности остаются приостановленными до конца военного положения (см. статью «Сроки исковой давности еще не стартовали?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 66).
Что касается выявленных недостач МБП, которые переданы в эксплуатацию, то для их списания никаких дополнительных бухзаписей не делают. При передаче в эксплуатацию их уже списали с баланса (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). После этого ведут сугубо оперативный количественный учет МБП по местам эксплуатации и ответственным лицам в течение всего срока их фактического использования (п. 23 НП(С)БУ 9 «Запасы»). Поэтому недостачи МБП нужно будет снять только с оперативного учета.
Налог на прибыль. Сверхнормативные недостачи ТМЦ отражают по бухучету. На суммы сверхнормативных недостач налоговых разниц НКУ не установлено (см. письма ГНСУ от 21.08.2023 № 2602/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 24.03.2021 № 1149/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).
НДС. Недостачи ТМЦ сверх норм естественной убыли считают неиспользованием в хоздеятельности. Поэтому
если ранее по таким ТМЦ входящий НДС отразили в составе НК, то его следует компенсировать начислением НО на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ
(см. письмо ГНСУ от 17.05.2022 № 548/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.04).
Компенсирующие НО начисляют в периоде списания ТМЦ по итогам инвентаризации, исходя из стоимости их приобретения (п. 189.1 НКУ). Если ТМЦ приобретались без НДС, то компенсирующие НО не возникают (см. письмо ГНСУ от 07.02.2020 № 505/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). В подтверждение компенсирующих НДС-обязательств не позже последнего дня отчетного месяца списания потерь ТМЦ составляют сводную налоговую накладную (с типом причины «13»).
Правда, налоговики позволяют не начислять компенсирующие НО при списании сверхнормативных недостач, если стоимость потерь включается в стоимость других товаров, операции по поставке которых являются объектом обложения НДС и связаны с получением доходов (см. письма ГНСУ от 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 и от 28.02.2020 № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, БЗ 101.04). Поэтому если недостачи заложены в продажную цену поставляемых товаров/услуг и покрываются их стоимостью, то компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не начисляют.
Не надо начислять компенсирующие НО и по недостачам МБП, которые уже были списаны при передаче в эксплуатацию (такие МБП уже успели поучаствовать в хоздеятельности).
Также не начисляют компенсирующие НДС-обязательства на основании п. 198.5 НКУ, если ТМЦ потеряны вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы во время военного, чрезвычайного положения, то есть когда причина потерь — война (п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ, см. письмо ГНСУ от 06.09.2023 № 2838/ІПК/99-00-21-02-02-06 и статью «Война = разрушение, или Учет уничтоженных активов» // «Налоги & бухучет», 2022, № 90).
Выводы
- Налоговики против применения самостоятельно разработанных субъектами хозяйствования норм естественной убыли ТМЦ.
- На суммы недостач ТМЦ как в пределах, так и сверх норм естественной убыли налоговых разниц НКУ не установлено. Поэтому все без исключения прибыльщики и нормативные, и сверхнормативные потери ТМЦ отражают по бухправилам.
- Списание недостач ТМЦ в пределах норм естественной убыли не имеет никаких НДС-последствий. Если списываются сверхнормативные потери ТМЦ, то следует компенсировать входящий НДС начислением НО по НДС по п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
