Нестача ТМЦ виявлена під час інвентаризації: документуємо, списуємо, оподатковуємо

Документування втрат ТМЦ

Нестача ТМЦ має бути фактично підтверджена інвентаризацією. Розбіжності між фактичною наявністю ТМЦ та обліковими даними, виявлені під час інвентаризації, фіксують у звіряльних відомостях результатів інвентаризації запасів (п. 1 розд. IV Положення № 879*).

* Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879.

Інвентаризаційна комісія має з’ясувати, чому виникли нестачі (нестача в межах норм природного убутку чи понад установлені норми, крадіжка, втрати від псування цінностей тощо). При цьому комісія вивчає всі обставини справи (проводить внутрішнє розслідування, експертизу тощо) і веде роботу щодо врегулювання виявлених розбіжностей. По всім виявленим розбіжностям матеріально відповідальні особи дають комісії усні та письмові пояснення.

Нестачі у межах норм. Норми природного убутку застосовують тільки після того, як установлено факт нестачі ТМЦ, тобто проведена інвентаризація.

Зауважте! Податківці проти застосування самостійно розроблених суб’єктами господарювання норм природного убутку (див. лист ДФСУ від 29.03.2018 № 1286/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Хоча, на наш погляд, якщо законодавчо затверджені норми відсутні, підприємство може встановити їх внутрішнім розпорядчим документом. Докладно див. у статтях «Нестачі, лишки та пересортиця» // «Податки & бухоблік», 2021, № 83-84 і «Норми природних втрат: які вони» // «Податки & бухоблік», 2020, № 81.

Ідею самостійного затвердження норм природного убутку підтримують і суди (див. постанови ВС від 22.09.2022 у справі № 640/3404/20 і від 06.11.2018 у справі № 820/3760/16 і Другого апеляційного адмінсуду від 01.07.2019 у справі № 520/867/19).

Водночас є й негативні для платника судові рішення. Приклад — постанова Другого апеляційного адмінсуду у справі № 480/7333/22. У ньому колегія суддів зазначає, що самостійного визначення суб’єктами господарювання норм природного убутку продукції при розрахунку сум ПДВ ПКУ не передбачено.

Відтак, після виявлення за результатами інвентаризації нестачі ТМЦ у протоколі інвентаризації комісія має визначити, чи може бути списана така нестача за рахунок норм природного убутку. Якщо так, то повинен бути складений розрахунок розміру природного убутку.

Коли виявлена нестача менше встановлених норм природного убутку, то списують тільки суму фактичної нестачі.

На підставі затвердженого керівником протоколу інвентаризаційної комісії (з висновками про списання нестачі за рахунок норм природного убутку) та розрахунку розміру природного убутку операцію відображають в обліку.

Понаднормові нестачі. Усі нестачі понад норми природного убутку є понаднормовими втратами.

До понаднормових незалежно від розміру відносять також усі «неприродні» втрати (наприклад, унаслідок псування ТМЦ, їх розкрадання, недотримання правил зберігання тощо). Крім того, повторимо, як понаднормові розглядають усі втрати в тих випадках, коли норми природного убутку не встановлені (абзац четвертий п. 4 розд. IV Положення № 879).

Якщо особи, винні у понаднормових втратах та від’ємних різницях за пересортицею, не встановлені, в протоколі інвентаризаційної комісії наводять причини, з яких ці втрати не можуть бути віднесені на винних осіб (п. 5 розд. IV Положення № 879).

Протокол складають у двох примірниках, а потім передають на розгляд і затвердження керівнику підприємства (п. 21 розд. ІІ і п. 1 розд. IV Положення № 879). Керівник затверджує протокол протягом 5 робочих днів після завершення інвентаризації (п. 2 розд. IV Положення № 879).

(див. лист Мінфіну від 13.12.2004 № 31-04200-30-10/22823). Фіксують в бухобліку результати інвентаризації в тому періоді, у якому вона закінчена (п. 3 розд. IV Положення № 879).

Нестачі ТМЦ у межах норм

Бухоблік. Виявлені під час інвентаризації нестачі ТМЦ у межах норм слід списати з балансу. Якщо нестачі в межах норм виявлені в цехах (дільницях тощо), їх вартість включають до складу загальновиробничих витрат і відносять на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати» (п.п. 15.9 НП(С)БО 16 «Витрати»). В інших випадках нестачі в межах норм включають до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Роздрібні торговці, які ведуть облік товарів за цінами продажу, списують також відповідну суму торговельної націнки, яка за розрахунком відноситься до вартості ТМЦ, що виявилися у нестачі (п. 5.7 Методрекомендацій № 2*). У цьому випадку списання первісної вартості відображають проводкою: Дт 947 — Кт 282 «Товари в торгівлі», а списання торговельної націнки — записом: Дт 285 «Торгова націнка» — Кт 282 (або методом «червоне сторно» Дт 282 — Кт 285).

* Методрекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2.

Тому суму втрат у межах норм за дебетом субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей» не фіксують.

Податок на прибуток. Нестачі в межах норм відображають за бухобліком. На суми природного убутку товарів у ПКУ різниць не передбачено (див. листи ДПСУ від 21.08.2023 № 2602/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 24.03.2021 № 1149/ІПК/99-00-21-02-02-06).

ПДВ. Виявлені під час інвентаризації нестачі запасів у межах норм розцінюються як господарські. Тому компенсуючі податкові зобов’язання (ПЗ) з ПДВ на нестачі у межах норм не нараховують.

Проте податківці вважають, що компенсуючі ПЗ не нараховують, тільки якщо вартість списаних у межах норм природного убутку товарів включається до ціни іншої продукції, яка підлягає оподаткуванню. В інших випадках фіскали вимагають компенсувати вхідний податковий кредит (ПК) податковими зобов’язаннями згідно з п. 198.5 ПКУ (див. листи ДПСУ від 16.03.2021 № 974/ІПК/99-00-21-03-02-06 і від 04.02.2020 № 451/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, БЗ 101.04).

На наше переконання, для таких вимог підстав немає — адже

Однак тим, хто не хоче сперечатися з податківцями, краще закласти норму природного убутку у калькуляцію ціни одиниці продукції, що виготовляється / товару, що продається, а роздрібним торговцям — у торговельну націнку. Таке включення слід зафіксувати документально (див. статтю «Умістилися в калькуляцію — податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуємо» // «Податки & бухоблік», 2019, № 54).

Наднормативні нестачі ТМЦ

Бухоблік. ТМЦ, які виявилися відсутніми за результатами інвентаризації, не відповідають критеріям визнання активом — вони не можуть бути використані за призначенням і не принесуть підприємству економічних вигод у майбутньому. Відтак мають бути списані з балансу. При цьому всю суму наднормативних нестач включають до складу інших операційних витрат (п. 20 НП(С)БО 16) і відображають за дебетом субрахунку 947.

Роздрібні торговці, які ведуть облік товарів за цінами продажу, списують також відповідну суму торгової націнки, що відноситься до їх вартості (п. 5.7 Методрекомендацій № 2). Списання нестачі відображають записом: Дт 947 — Кт 282, а списання торгової націнки — записом: Дт 285 — Кт 282 (або методом «червоне сторно» Дт 282 — Кт 285).

Суму наднормативних нестач одночасно зі списанням на витрати відображають на позабалансовому субрахунку 072. Тут її обліковують до вирішення питання про винуватця.

Тільки-но винну в нестачі ТМЦ особу буде встановлено, відразу визнають її заборгованість перед підприємством з відшкодування збитку: Дт 375 « Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» — Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Одночасно суму нестачі списують за кредитом субрахунку 072.

Отримання компенсації збитку від винуватця відображають записом: Дт 301 «Готівка в національній валюті», 311 «Поточні рахунки в національній валюті» — Кт 375. При цьому кошти, що надходять як відшкодування збитку, не включають до бази ПДВ-оподаткування (п. 188.1 ПКУ, див. БЗ 101.07, статтю «Відшкодування шкоди (збитків) і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2021, № 20).

Якщо ж винну особу так і не встановлено, суму нестачі обліковують на позабалансовому субрахунку до закінчення строку позовної давності — протягом 3 років з моменту встановлення факту нестачі товарів. Після закінчення цього строку суму нестачі списують за кредитом субрахунку 072. Тут врахуйте: наразі ЦКУ-строки позовної давності залишаються призупиненими до кінця воєнного стану (див. статтю «Строки позовної давності ще не стартували?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 66).

Щодо виявлених нестач МШП, які передані в експлуатацію, то для їх списання ніяких додаткових бухзаписів не роблять. При передачі в експлуатацію їх уже списали з балансу (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 22). Після цього ведуть суто оперативний кількісний облік МШП за місцями експлуатації і відповідальними особами протягом усього строку їх фактичного використання (п. 23 НП(С)БО 9 «Запаси»). Тож нестачі МШП потрібно буде зняти тільки з оперативного обліку.

Податок на прибуток. Наднормативні нестачі ТМЦ відображають за бухобліком. На суми наднормативних нестач податкових різниць ПКУ не встановлено (див. листи ДПСУ від 21.08.2023 № 2602/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 24.03.2021 № 1149/ІПК/99-00-21-02-02-06, від 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06).

ПДВ. Нестачі ТМЦ понад норми природного убутку вважають невикористанням у госпдіяльності. Тому

(див. лист ДПСУ від 17.05.2022 № 548/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.04).

Компенсуючі ПЗ нараховують у періоді списання ТМЦ за підсумками інвентаризації, виходячи з вартості їх придбання (п. 189.1 ПКУ). Якщо ТМЦ придбавалися без ПДВ, то компенсуючі ПЗ не виникають (див. лист ДПСУ від 07.02.2020 № 505/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). На підтвердження компенсуючих ПДВ-зобов’язань не пізніше останнього дня звітного місяця списання втрат ТМЦ складають зведену податкову накладну (з типом причини «13»).

Щоправда, податківці дозволяють не нараховувати компенсуючі ПЗ при списанні наднормативних нестач, якщо вартість втрат включається до вартості інших товарів, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ і пов’язані з отриманням доходів (див. листи ДПСУ від 22.07.2020 № 2993/ІПК/99-00-05-05-02-06 і від 28.02.2020 № 851/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, БЗ 101.04). Тож якщо нестачі закладені в продажну ціну товарів/послуг, що постачаються, і покриваються їх вартістю, то компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховують.

Не треба нараховувати компенсуючі ПЗ і за нестачами МШП, які вже були списані при передачі в експлуатацію (такі МШП вже встигли взяти участь у госпдіяльності).

Також не нараховують компенсуючі ПДВ-зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ, якщо ТМЦ втрачено внаслідок дії обставин непереборної сили під час воєнного, надзвичайного стану, тобто коли причина втрат — війна (п. 32¹ підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ, див. лист ДПСУ від 06.09.2023 № 2838/ІПК/99-00-21-02-02-06 і статтю «Війна = руйнація, або Облік знищених активів» // «Податки & бухоблік», 2022, № 90).