Прежде всего заметим, что в дальнейшем будем опираться на один из принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности — преобладания сущности над формой. А он предусматривает, что операции учитываются в соответствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы. Итак, исходя из описанной ситуации, видим две отдельных операции:
1) безвозмездный импорт товаров (переработанных топливных брикетов) и
2) предоставление услуг нерезиденту по вывозу отходов.
Поэтому от этого и будем отталкиваться. А начнем с ввоза безвозмездно полученных товаров от нерезидента.
Безвозмездный импорт и НДС
НДС-объект. Ввоз товаров на таможенную территорию Украины — объект обложения НДС (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Поэтому в случае безвозмездного получения товара от нерезидента лицо, которое осуществляет его ввоз, должно уплатить ввозный НДС. При этом не важно, ввозит безвозмездный товар плательщик или неплательщик НДС (п.п. 3 п. 180.1 НКУ). Главное, чтобы объемы товаров, которые ввозятся, подпадали под налогооблагаемые. А
налогооблагаемый объем импортной операции достигнут, если таможенная стоимость товаров, которые ввозятся, превышает эквивалент 150 евро (п.п. 196.1.16 НКУ)
Когда же таможенная стоимость товара-подарка незначительная — не превышает эквивалент 150 евро, то его ввоз ни НДС (п.п. 196.1.16 НКУ), ни ввозной пошлиной (ст. 277 ТКУ) не облагается. И таможенную декларацию (ТД) тогда не оформляют.
Ввоз целого ряда товаров освобожден от обложения НДС благодаря льготам, предусмотренным ст. 197 НКУ и подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Распространяются льготы и на безвозмездный импорт. Однако в отношении переработанных топливных брикетов теперь НДС-льготы НКУ не предусмотрены.
Оформление ввоза. Итак, если ввоз товара налогооблагаемый (превышает эквивалент 150 евро), в том числе и льготный, то без ТД не обойтись. В целом порядок таможенного оформления безвозмездного импорта товаров абсолютно идентичен порядку оформления ввоза товара за средства. Разница лишь в том, что обычно
заявленную таможенную стоимость безвозмездного товара подтверждает счет-проформа (п.п. 3 ч. 2 ст. 53 ТКУ)
В нем приводят стоимость товара с отметкой только для таможенных целей (сама же стоимость товаров по договору поставки будет нулевой) и указывают на безвозмездный характер договора. В таком случае графы 20 и 28 ТД не заполняют (гл. 1 разд. II Порядка заполнения таможенных деклараций по форме единого административного документа, утвержденного приказом Минфина от 30.05.2012 № 651).
НО по НДС. Датой возникновения налоговых обязательств (НО) по уплате НДС из налогооблагаемого ввоза товаров всегда будет дата подачи ТД для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). Уплатить импортный НДС в соответствии с п. 206.1 НКУ следует до/или в день подачи ТД.
Безвозмездные товары, которые ввозятся на таможенную территорию Украины, облагают НДС по стандартным ставкам — 20 %, 14 % или 7 % (п. 206.2, п.п. 194.1.1 НКУ).
Базой НДС-обложения безвозмездных товаров будет их таможенная стоимость, определенная в соответствии с разд. III ТКУ, с учетом пошлины и акцизного налога, которые подлежат уплате (п. 190.1 НКУ). Перерасчет иностранной валюты в валюту Украины для определения базы налогообложения по импортной операции осуществляют по курсу НБУ на дату подачи ТД (абзац третий п. 190.1, п. 391.1 НКУ).
Заметьте! Сумму НДС при ввозе товара уплачивают на таможне без использования электронного НДС-счета. И, чтобы сумма НДС из ТД была учтена в увеличение регистрационного лимита через показатель ΣМитн (см. статью «Лимит регистрации налоговых накладных» // «Налоги & бухучет», 2023, № 35), декларант непременно должен в графе ТД в строке, в которой отражены сведения об уплате НДС, правильно указать в квадратных скобках налоговый номер лица (импортера), которое претендует на налоговый кредит (НК) по НДС в размере соответствующей уплаченной суммы (см. письмо ГФСУ от 15.12.2014 № 15182/7/99-99-24-02-02-17, БЗ 101.17).
И еще учтите! На сумму уплаченного импортного НДС налоговую накладную (НН) не составляют. Такие импортные НО в декларации по НДС не отражают.
Право на НК. Согласно п.п. «ґ» п. 198.1 НКУ НДС, уплаченный во время таможенного оформления, плательщик НДС имеет право включить в состав НК. Сделать это нужно на дату уплаты импортных НО по ввезенным товарам (п. 198.2 НКУ). Основание — ТД, которая подтверждает факт уплаты налога (п. 201.12 НКУ). При этом то, что такие товары были получены безвозмездно, значения не имеет (см. письмо ГНСУ от 07.12.2020 № 5003/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.13, разъяснение ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 25.10.2022).
НК отражают в декларации по НДС за тот период, в котором состоялись уплата НДС и оформление ТД
Показывают НК в строках 11.1 — 11.3 декларации по НДС (в зависимости от ставки НДС).
Компенсирующие НО. Если безвозмездно ввезенный товар предназначен для использования в хозяйственной деятельности в пределах налогооблагаемых операций, то начислять компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не понадобится. Поэтому когда планируете продать ввезенные топливные брикеты, начислять компенсирующий НДС не придется.
Если же безвозмездно полученные товары предназначены для нехозяйственного, льготного или необъектного использования, то возникает обязанность начислить компенсирующие НО, с учетом требований п. 189.1 НКУ — исходя из стоимости приобретения товаров.
Формально, если импортные товары получены от нерезидента безвозмездно (их стоимость приобретения равна нулю), то и компенсирующие НО должны быть равны нулю
Однако налоговики утверждают: если товары ввезены в таможенном режиме импорта с начислением НДС, но возникли обстоятельства, в связи с которыми они подлежат утилизации, то такие товары расцениваются как товары, которые не будут использоваться в облагаемых НДС операциях. А следовательно, возникает обязанность по начислению НО по НДС по п. 198.5 НКУ исходя из суммы НДС, включенной в состав НК во время ввоза таких товаров на таможенную территорию Украины (см. письмо ГНСУ от 23.12.2021 № 4776/ІПК/99-00-21-03-02-06). То есть в случае нехозяйственного и/или необъектного использования безвозмездно импортированных товаров фискалы настаивают на обнулении НК, отраженного на основании ТД.
Минбазные НО. А вот при поставке на территории Украины импортных товаров налоговики отмечают, что база НДС-обложения определяется по общим правилам — исходя из их договорной стоимости, но не ниже цены приобретения, без учета величины таможенной стоимости (см. письма ГНСУ от 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02, от 11.09.2023 № 2931/ІПК/99-00-04-02-03-06 и от 17.08.2020 № 3382/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.07). То есть
нижней планкой для НДС-базы при поставке импортных товаров должна выступать цена, указанная в договоре на приобретение товара у нерезидента
(см. письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08).
Однако, на наш взгляд, безопаснее за ориентир для начисления минбазных НО брать первоначальную стоимость безвозмездно полученных товаров, сформированную за счет сопутствующих ввозу расходов (см. статью «Минбаза при реализации импортных товаров» // «Налоги & бухучет», 2024, № 28).
Бухучет безвозмездных товаров от нерезидента
При безвозмездном получении товаров от нерезидента не будет ни курсовых разниц, ни валютных перерасчета. Ведь плата за них не предусмотрена. То есть монетарная задолженность, выраженная в иностранной валюте, здесь не возникает.
Полученные от нерезидента безвозмездные товары оприходуют на дату, когда по ним выполняются критерии признания активом, установленные п. 5 НП(С)БУ 9 «Запасы» (см. статью «Бухучет импорта товаров: момент оприходования и гривневый эквивалент» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31). Для учета полученных активов используют счета 20, 22 или 28 (в зависимости от направления дальнейшего использования товара). В рассматриваемом случае переделанные топливные брикеты ввозятся с целью продажи, поэтому учитывать их следует на субсчете 281 «Товары на складе».
Оприходуют безвозмездно полученные от нерезидента активы (п. 12 НП(С)БУ 9):
— по справедливой стоимости (в отношении товаров — это цена реализации за вычетом расходов на реализацию и суммы надбавки, приложение к НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий»). Определиться со справедливой стоимостью поможет или счет-проформа (он должен содержать стоимость топливных брикетов для таможни), или же стоимость аналогичного товара;
— с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 9 НП(С)БУ 9. Первоначальную стоимость импортированных товаров могут пополнить: ввозная пошлина (при наличии), стоимость услуг таможенного брокера, расходы на транспортировку и т. п. (Дт 20, 22, 28 — Кт 377, 631, 685 и т. п.).
При оприходовании полученных безвозмездно товаров предприятию придется признать доход в размере их справедливой стоимости: Дт 20, 22, 28 — Кт 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов» (п. 21 НП(С)БУ 15 «Доход»)
Налог на прибыль и безвозмездный импорт
Стоимость безвозмездных товаров, попав в бухучетные доходы, увеличит объект обложения налогом на прибыль. Это касается также высокодоходников и малодоходников-добровольцев — уменьшающих корректировок в отношении безвозмездно полученных товаров НКУ не предусматривает.
У высокодоходников и малодоходников-добровольцев не будет и увеличивающей 30 % разницы, предусмотренной п.п. 140.5.4 НКУ, если товары передал им безвозмездно «особый» нерезидент (см. статью «Импортные разницы по налогу на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31). Дело в том, что для исчисления увеличивающей 30 % разницы берется договорная (контрактная) стоимость приобретенных товаров (см. письмо ГФСУ от 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А раз по договору с нерезидентом стоимость приобретения товара равна нулю, то и увеличивающая разница будет иметь нулевое значение.
Услуги для нерезидента
НДС. Объектом НДС-обложения являются операции по поставке услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ). При этом
место поставки услуг определяют по особым правилам, установленным ст. 186 НКУ
В нашей ситуации в отношении предоставленных нерезиденту услуг по вывозу отходов сработает общее правило определения места поставки услуг — по месту регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ). Ведь названные услуги не перечислены в пп. 186.2 — 186.31 НКУ. А поскольку поставщик — резидент, то такие услуги, предоставленные нерезиденту, облагаются НДС.
Базой налогообложения при поставке услуг нерезидентам является договорная (контрактная) стоимость услуг (п. 188.1 НКУ). Заодно следует также следовать правилу минбазы: для покупных услуг минбазой является цена приобретения, а для самостоятельно изготовленных услуг — обычная (рыночная) цена.
Во время начисления НДС с услуг, предоставленных нерезиденту, сумму налога придется «вытянуть изнутри» — из стоимости услуг (как 1/6 от стоимости услуг).
НО по НДС возникают по правилу первого события — то есть на дату получения аванса или предоставления услуг (п. 187.1 НКУ). Договорную стоимость услуг в иностранной валюте пересчитывают в гривни по курсу НБУ на дату первого события (то есть на дату возникновения НО).
По услугам, предоставленным нерезиденту (с местом поставки в Украине), НН составляют с типом причины «21» (п. 8 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307, см. БЗ 101.16). При этом (см. статью «Международная перевозка для нерезидента — налоговая накладная с типом причины «21» // «Налоги & бухучет», 2023, № 62):
— в графе «Отримувач (покупець)» указывают наименование (Ф. И. О.) нерезидента и через запятую страну, в которой зарегистрирован покупатель (нерезидент);
— в поле «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляют условный ИНН «500000000000»;
— поля «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» и «код» не заполняют.
Услуги, предоставленные нерезиденту, которые облагаются НДС (место поставки в Украине), отражают в строке 1.1 декларации по НДС. Если на момент подачи декларации услужная НН не зарегистрирована, ее данные указывают в таблице 1.1 приложения Д1 (чтобы потом зарегистрировать ее за счет ΣПеревищ).
Подробнее об НДС-учете услуг, предоставленных нерезиденту, читайте в статье «Услуги для нерезидента и НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 76.
Бухучет. Датой признания дохода от экспорта услуг является акт или другой согласованный сторонами документ, который подтверждает факт предоставления услуг нерезиденту (Дт 362 — Кт 703). Для расчета величины дохода, выраженного в иностранной валюте, руководствуются НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов».
Если первое событие — предоставление услуг (Дт 362 — Кт 703), тогда сумму, которая включается в состав дохода, исчисляют по курсу НБУ на дату признания дохода (п. 5 НП(С)БУ 21). Возникшая дебиторская задолженность нерезидента (Дт 362) является монетарной и по ней рассчитывают курсовые разницы (пп. 7 и 8 НП(С)БУ 21).
В случае предоплаты (Дт 316 — Кт 681) гривневый эквивалент дохода исчисляют по курсу НБУ на дату поступления такого аванса (п. 6 НП(С)БУ 21). То есть в этом случае инвалютный доход в бухучете отражают на дату оформления акта предоставленных услуг, а рассчитывают его по курсу НБУ на дату получения аванса на распределительный счет. И еще отметим: поскольку кредиторская задолженность перед нерезидентом (Кт 681) является немонетарной статьей баланса, то никакие курсовые разницы по ней не возникают (п. 7 НП(С)БУ 21).
В отношении себестоимости услуг по вывозу отходов учтите следующее. Все расходы, которые понесет предприятие на транспортировку переработанных топливных брикетов до места их использования, должны увеличить первоначальную стоимость таких безвозмездно полученных активов (Дт 281 — Кт 377, 631, 685 и т. п.). Следовательно, у нашего предприятия просто не будет проводки: Дт 903 — Кт 23. Ведь расходы на доставку пойдут в первоначальную стоимость безвозмездных товаров. О том, чего ожидать, если расходы показать в чужом периоде, читайте в статье «Расходы не в том периоде: последствия» // «Налоги & бухучет», 2021, № 93.
Налог на прибыль. Прибыльщики-малодоходники, которые отказались от расчета разниц из разд. III НКУ (поставили отметку о нерасчете разниц в годовой декларации по налогу на прибыль), во всем ориентируются на бухучет.
А вот если предприятие является высокодоходником или малодоходником-добровольцем, то при продажах услуг «особым» нерезидентам ему придется показать увеличивающую 30 % разницу (через стр. 3.1.7, 3.1.7.1 приложения РІ к прибыльной декларации, см. статью «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).
Заметьте! 30 % разница (по п.п. 140.5.51 НКУ) возникает только (!) по операциям с «особыми» нерезидентами:
— из низконалоговых стран (то есть со ставкой налога на прибыль на 5 % и ниже украинской — ниже 13 %) — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 27.12.2017 № 1045, или
— с особой организационно-правовой формой (ОПФ), которые не уплачивают налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы, — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением КМУ от 04.07.2017 № 480.
Не подпадают под 30 % разницу:
— контролируемые операции с нерезидентами (разницы по которым определяют по п.п. 140.5.1 НКУ);
— если доходы (при продажах) с «особыми» нерезидентами подтверждены плательщиком по ценам, определенным по принципу «вытянутой руки» по процедуре согласно ст. 39 НКУ, но без подачи отчета о контролируемых операциях (абзац пятый п.п. 140.5.51 НКУ).
Так вот, польские предприятия с особой ОПФ есть в Перечне № 480. Впрочем при операциях с нерезидентами из Перечня № 480 не будет 30 % разницы, если нерезидент с особой ОПФ уплачивает налог на прибыль (корпоративный налог) в стране, в которой он зарегистрирован, — принимая во внимание, что может считаться налоговым резидентом такой страны. В таком случае не придется проводить 30 % корректировку и увеличивать финрезультат. Однако здесь нужно документальное подтверждение. А для этого следует получить от нерезидента с особой ОПФ документ, который подтверждает уплату налога нерезидентом в своем государстве в периоде осуществления операции (см. БЗ 102.12, статью «30 % разница по операциям с «особыми» нерезидентами: как защититься?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 58).
Выводы
- НДС, уплаченный при растаможивании ввезенных товаров в случае их безвозмездного получения, включают в состав НК на основании должным образом оформленной ТД.
- Полученные от нерезидента безвозмездные товары оприходуют на дату, когда в отношении них выполняются критерии признания активом, определенные п. 5 НП(С)БУ 9.
- В отношении предоставленных нерезиденту услуг по вывозу отходов срабатывает общее правило определения места поставки услуг — по месту регистрации поставщика (п. 186.4 НКУ), а следовательно такие услуги облагаются НДС.
- Польша находится в Перечне № 480. Поэтому высокодоходникам при продажах услуг нерезидентам из Перечня № 480 (с особой ОПФ) придется показать увеличивающую 30 % разницу.
