Перш за все зауважимо, що у подальшому будемо спиратися на один із принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності — превалювання сутності над формою. А він передбачає, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Відтак, виходячи з описаної ситуації, вбачаємо дві окремі операції:
1) безоплатний імпорт товарів (перероблених паливних брикетів) і
2) надання послуг нерезиденту з вивезення відходів.
Тож від цього і будемо відштовхуватися. А розпочнемо із ввезення безоплатно отриманих товарів від нерезидента.
Безоплатний імпорт і ПДВ
ПДВ-об’єкт. Ввезення товарів на митну територію України — об’єкт оподаткування ПДВ (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Тож у разі безоплатного отримання товару від нерезидента особа, що здійснює його ввезення, має сплатити ввізний ПДВ. При цьому не важливо, ввозить безоплатний товар платник чи неплатник ПДВ (п.п. 3 п. 180.1 ПКУ). Головне, щоб обсяги товарів, що ввозяться, підпадали під оподатковувані. А
оподатковуваний обсяг імпортної операції досягнуто, якщо митна вартість товарів, що ввозяться, перевищує еквівалент 150 євро (п.п. 196.1.16 ПКУ)
Коли ж митна вартість товару-подарунка незначна — не перевищує еквівалент 150 євро, то його ввезення ні ПДВ (п.п. 196.1.16 ПКУ), ні ввізним митом (ст. 277 МКУ) не оподатковується. І митну декларацію (МД) тоді не оформляють.
Ввезення цілого ряду товарів звільнене від оподаткування ПДВ завдяки пільгам, передбаченим ст. 197 ПКУ і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. Поширюються пільги й на безоплатний імпорт. Однак щодо перероблених паливних брикетів наразі ПДВ-пільги ПКУ не передбачені.
Оформлення ввезення. Отже, якщо ввезення товару оподатковуване (перевищує еквівалент 150 євро), у тому числі й пільгове, то без МД не обійтися. У цілому порядок митного оформлення безоплатного імпорту товарів абсолютно ідентичний порядку оформлення ввезення товару за кошти. Різниця лише в тому, що зазвичай
заявлену митну вартість безоплатного товару підтверджує рахунок-проформа (п.п. 3 ч. 2 ст. 53 МКУ)
У ньому наводять вартість товару з позначкою тільки для митних цілей (сама ж вартість товарів за договором постачання буде нульова) і вказують на безоплатний характер договору. У такому разі графи 20 і 28 МД не заповнюють (гл. 1 розд. II Порядку заповнення митних декларацій за формою єдиного адміністративного документа, затвердженого наказом Мінфіну від 30.05.2012 № 651).
ПЗ з ПДВ. Датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) зі сплати ПДВ з оподатковуваного ввезення товарів завжди буде дата подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). Сплатити імпортний ПДВ відповідно до п. 206.1 ПКУ слід до/або на день подання МД.
Безоплатні товари, що ввозяться на митну територію України, оподатковують ПДВ за стандартними ставками — 20 %, 14 % або 7 % (п. 206.2, п.п. 194.1.1 ПКУ).
Базою ПДВ-оподаткування безоплатних товарів буде їх митна вартість, визначена відповідно до розд. III МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті (п. 190.1 ПКУ). Перерахунок іноземної валюти у валюту України для визначення бази оподаткування за імпортною операцією здійснюють за курсом НБУ на дату подання МД (абзац третій п. 190.1, п. 391.1 ПКУ).
Зауважте! Суму ПДВ при ввезенні товару сплачують на митниці без використання електронного ПДВ-рахунку. І щоб сума ПДВ з МД була врахована у збільшення реєстраційного ліміту через показник ΣМитн (див. статтю «Ліміт реєстрації податкових накладних» // «Податки & бухоблік», 2023, № 35), декларант неодмінно повинен у графі МД у рядку, в якому відображено відомості про сплату ПДВ, правильно зазначити у квадратних дужках податковий номер особи (імпортера), яка претендує на податковий кредит (ПК) з ПДВ у розмірі відповідної сплаченої суми (див. лист ДФСУ від 15.12.2014 № 15182/7/99-99-24-02-02-17, БЗ 101.17).
І ще врахуйте! На суму сплаченого імпортного ПДВ податкову накладну (ПН) не складають. Такі імпортні ПЗ у декларації з ПДВ не відображають.
Право на ПК. Згідно з п.п. «ґ» п. 198.1 ПКУ ПДВ, сплачений під час митного оформлення, платник ПДВ має право включити до складу ПК. Зробити це потрібно на дату сплати імпортних ПЗ за ввезеними товарами (п. 198.2 ПКУ). Підстава — МД, яка підтверджує факт сплати податку (п. 201.12 ПКУ). При цьому те, що такі товари були отримані безоплатно, значення не має (див. лист ДПСУ від 07.12.2020 № 5003/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.13, роз’яснення ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 25.10.2022).
ПК відображають у декларації з ПДВ за той період, у якому відбулися сплата ПДВ і оформлення МД
Показують ПК у рядках 11.1 — 11.3 декларації з ПДВ (залежно від ставки ПДВ).
Компенсуючі ПЗ. Якщо безоплатно ввезений товар призначено для використання у господарській діяльності в межах оподатковуваних операцій, то нараховувати компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не знадобиться. Тож коли плануєте продати ввезені паливні брикети, нараховувати компенсуючий ПДВ не доведеться.
Якщо ж безоплатно отримані товари призначені для негосподарського, пільгового чи необ’єктного використання, то виникає обов’язок нарахувати компенсуючі ПЗ, з урахуванням вимог п. 189.1 ПКУ — виходячи з вартості придбання товарів.
Формально, якщо імпортні товари отримано від нерезидента безоплатно (їх вартість придбання дорівнює нулю), то і компенсуючі ПЗ мають дорівнювати нулю
Однак податківці стверджують: якщо товари ввезені в митному режимі імпорту із нарахуванням ПДВ, але виникли обставини, у зв’язку з якими вони підлягають утилізації, то такі товари розцінюються як товари, що не будуть використовуватися в оподатковуваних ПДВ операціях. А отже, виникає обов’язок щодо нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ виходячи із суми ПДВ, включеної до складу ПК під час ввезення таких товарів на митну територію України (див. лист ДПСУ від 23.12.2021 № 4776/ІПК/99-00-21-03-02-06). Тобто у разі негосподарського та/або необ’єктного використання безоплатно імпортованих товарів фіскали наполягають на обнуленні ПК, відображеного на підставі МД.
Мінбазні ПЗ. А от при постачанні на території України імпортних товарів податківці наголошують, що база ПДВ-оподаткування визначається за загальними правилами — виходячи з їх договірної вартості, але не нижче ціни придбання, без урахування величини митної вартості (див. листи ДПСУ від 19.12.2023 № 4757/ІПК/99-00-21-03-02, від 11.09.2023 № 2931/ІПК/99-00-04-02-03-06 і від 17.08.2020 № 3382/ІПК/99-00-05-06-02-06, БЗ 101.07). Тобто
нижньою планкою для ПДВ-бази при постачанні імпортних товарів має виступати ціна, зазначена в договорі на придбання товару в нерезидента
(див. лист ГУ ДПС у м. Києві від 13.12.2023 № 4632/ІПК/26-15-04-04-08).
Проте, на наш погляд, безпечніше за орієнтир для нарахування мінбазних ПЗ брати первісну вартість безоплатно отриманих товарів, сформовану за рахунок супутніх ввезенню витрат (див. статтю «Мінбаза при реалізації імпортних товарів» // «Податки & бухоблік», 2024, № 28).
Бухоблік безоплатних товарів від нерезидента
При безоплатному отриманні товарів від нерезидента не буде ні курсових різниць, ні валютних перерахунків. Адже плата за них не передбачена. Тобто монетарна заборгованість, виражена в іноземній валюті, тут не виникає.
Отримані від нерезидента безоплатні товари оприбутковують на дату, коли щодо них виконуються критерії визнання активом, установлені п. 5 НП(С)БО 9 «Запаси» (див. статтю «Бухоблік імпорту товарів: момент оприбуткування і гривневий еквівалент» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31). Для обліку отриманих активів використовують рахунки 20, 22 або 28 (залежно від напряму подальшого використання товару). У випадку, що розглядається, перероблені паливні брикети ввозяться з метою продажу, тож обліковувати їх слід на субрахунку 281 «Товари на складі».
Оприбутковують безоплатно отримані від нерезидента активи (п. 12 НП(С)БО 9):
— за справедливою вартістю (щодо товарів — це ціна реалізації за вирахуванням витрат на реалізацію та суми надбавки, додаток до НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»). Визначитися зі справедливою вартістю допоможе або рахунок-проформа (він має містити вартість паливних брикетів для митниці), або ж вартість аналогічного товару;
— з урахуванням додаткових витрат, передбачених п. 9 НП(С)БО 9. Первісну вартість імпортованих товарів можуть поповнити: ввізне мито (за наявності), вартість послуг митного брокера, витрати на транспортування тощо (Дт 20, 22, 28 — Кт 377, 631, 685 тощо).
При оприбуткуванні отриманих безоплатно товарів підприємству доведеться визнати дохід у розмірі їх справедливої вартості: Дт 20, 22, 28 — Кт 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» (п. 21 НП(С)БО 15 «Дохід»)
Податок на прибуток і безоплатний імпорт
Вартість безоплатних товарів, потрапивши в бухоблікові доходи, збільшить об’єкт оподаткування податком на прибуток. Це стосується також високодохідників і малодохідників-добровольців — зменшуючих коригувань щодо безоплатно отриманих товарів ПКУ не передбачає.
У високодохідників і малодохідників-добровольців не буде і збільшуючої 30 % різниці, передбаченої п.п. 140.5.4 ПКУ, якщо товари передав йому безоплатно «особливий» нерезидент (див. статтю «Імпортні різниці з податку на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31). Справа у тому, що для обчислення збільшуючої 30 % різниці береться договірна (контрактна) вартість придбаних товарів (див. лист ДФСУ від 23.08.2018 № 3679/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А раз за договором із нерезидентом вартість придбання товару дорівнює нулю, то і збільшуюча різниця матиме нульове значення.
Послуги для нерезидента
ПДВ. Об’єктом ПДВ-оподаткування є операції з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п.п. «б» п. 185.1 ПКУ). При цьому
місце постачання послуг визначають за особливими правилами, встановленими ст. 186 ПКУ
У нашій ситуації щодо наданих нерезиденту послуг з вивезення відходів спрацює загальне правило визначення місця постачання послуг — за місцем реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Адже названі послуги не перелічені у пп. 186.2 — 186.31 ПКУ. А позаяк постачальник — резидент, то такі послуги, надані нерезиденту, оподатковуються ПДВ.
Базою оподаткування при постачанні послуг нерезидентам є договірна (контрактна) вартість послуг (п. 188.1 ПКУ). Заразом слід також дотримуватися правила мінбази: для покупних послуг мінбазою є ціна придбання, а для самостійно виготовлених послуг — звичайна (ринкова) ціна.
Під час нарахування ПДВ з послуг, наданих нерезиденту, суму податку доведеться «витягнути зсередини» — з вартості послуг (як 1/6 від вартості послуг).
ПЗ з ПДВ виникають за правилом першої події — тобто на дату отримання авансу або надання послуг (п. 187.1 ПКУ). Договірну вартість послуг у іноземній валюті перераховують у гривні за курсом НБУ на дату першої події (тобто на дату виникнення ПЗ).
За послугами, наданими нерезиденту (з місцем постачання в Україні), ПН складають з типом причини «21» (п. 8 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307, див. БЗ 101.16). При цьому (див. статтю «Міжнародне перевезення для нерезидента — податкова накладна з типом причини «21» // «Податки & бухоблік», 2023, № 62):
— у графі «Отримувач (покупець)» зазначають найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому країну, в якій зареєстрований покупець (нерезидент);
— у полі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «500000000000»;
— поля «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» і «код» не заповнюють.
Послуги, надані нерезиденту, які оподатковуються ПДВ (місце постачання в Україні), відображають у рядку 1.1 декларації з ПДВ. Якщо на момент подання декларації послужна ПН не зареєстрована, її дані зазначають у таблиці 1.1 додатка Д1 (щоб потім зареєструвати її за рахунок ΣПеревищ).
Детальніше про ПДВ-облік послуг, наданих нерезиденту, читайте у статті «Послуги для нерезидента і ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2022, № 76.
Бухоблік. Датою визнання доходу від експорту послуг є акт або інший погоджений сторонами документ, що підтверджує факт надання послуг нерезиденту (Дт 362 — Кт 703). Для розрахунку величини доходу, вираженого в іноземній валюті, керуються НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».
Якщо перша подія — надання послуг (Дт 362 — Кт 703), тоді суму, що включається до складу доходу, обчислюють за курсом НБУ на дату визнання доходу (п. 5 НП(С)БО 21). Виникла дебіторська заборгованість нерезидента (Дт 362) є монетарною і за нею розраховують курсові різниці (пп. 7 і 8 НП(С)БО 21).
У разі передоплати (Дт 316 — Кт 681) гривневий еквівалент доходу обчислюють за курсом НБУ на дату надходження такого авансу (п. 6 НП(С)БО 21). Тобто в цьому випадку інвалютний дохід у бухобліку відображають на дату оформлення акта наданих послуг, а розраховують його за курсом НБУ на дату отримання авансу на розподільчий рахунок. І ще відзначимо: оскільки кредиторська заборгованість перед нерезидентом (Кт 681) є немонетарною статтею балансу, то жодних курсових різниць за нею не виникає (п. 7 НП(С)БО 21).
Щодо собівартості послуг з вивезення відходів, врахуйте наступне. Всі витрати, які понесе підприємство на транспортування перероблених паливних брикетів до місця їх використання, мають збільшити первісну вартість таких безоплатно отриманих активів (Дт 281 — Кт 377, 631, 685 тощо). Відтак, у нашого підприємства просто не буде проводки: Дт 903 — Кт 23. Адже витрати на доставку підуть у первісну вартість безоплатних товарів. Про те, чого чекати, якщо витрати показати в чужому періоді, читайте у статті «Витрати не в тому періоді: наслідки» // «Податки & бухоблік», 2021, № 93.
Податок на прибуток. Прибутківці-малодохідники, які відмовилися від розрахунку різниць із розд. III ПКУ (поставили відмітку про нерозрахунок різниць у річній декларації з податку на прибуток), у всьому орієнтуються на бухоблік.
А от якщо підприємство є високодохідником чи малодохідником-добровольцем, то при продажах послуг «особливим» нерезидентам йому доведеться показати збільшуючу 30 % різницю (через ряд. 3.1.7, 3.1.7.1 додатка РІ до прибуткової декларації, див. статтю «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7).
Зауважте! 30 % різниця (за п.п. 140.5.51 ПКУ) виникає тільки (!) за операціями з «особливими» нерезидентами:
— з низькоподаткових країн (тобто зі ставкою податку на прибуток на 5 % і нижче української — нижче 13 %) — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 27.12.2017 № 1045, або
— з особливою організаційно-правовою формою (ОПФ), які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок) та/або не є податковими резидентами країни, у якій вони зареєстровані, — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою КМУ від 04.07.2017 № 480.
Не підпадають під 30 % різницю:
— контрольовані операції з нерезидентами (різниці за якими визначають за п.п. 140.5.1 ПКУ);
— якщо доходи (при продажах) з «особливими» нерезидентами підтверджені платником за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки» за процедурою згідно зі ст. 39 ПКУ, але без подання звіту про контрольовані операції (абзац п’ятий п.п. 140.5.51 ПКУ).Так от, польські підприємства з особливою ОПФ є у Переліку № 480. Утім при операціях з нерезидентами з Переліку № 480 не буде 30 % різниці, якщо нерезидент з особливою ОПФ сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) у країні, у якій він зареєстрований, — зважаючи на що може вважатися податковим резидентом такої країни. У такому разі не доведеться проводити 30 % коригування і збільшувати фінрезультат. Проте тут потрібне документальне підтвердження. А для цього слід отримати від нерезидента з особливою ОПФ документ, який підтверджує сплату податку нерезидентом у своїй державі в періоді здійснення операції (див. БЗ 102.12, статтю «30 % різниця за операціями з «особливими» нерезидентами: як захиститися?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 58).
Висновки
- ПДВ, сплачений при розмитненні ввезених товарів у разі їх безоплатного отримання, включають до складу ПК на підставі належним чином оформленої МД.
- Отримані від нерезидента безоплатні товари оприбутковують на дату, коли щодо них виконуються критерії визнання активом, визначені п. 5 НП(С)БО 9.
- Щодо наданих нерезиденту послуг з вивезення відходів спрацьовує загальне правило визначення місця постачання послуг — за місцем реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ), а отже, такі послуги оподатковуються ПДВ.
- Польща знаходиться в Переліку № 480. Тож високодохідникам при продажах послуг нерезидентам з Переліку № 480 (з особливою ОПФ) доведеться показати збільшуючу 30 % різницю.
