Возврат нерезидентом некачественного ранее экспортированного товара

Ввозной НДС и компенсирующие НО

НК по реимпортному НДС. Товары, которые были вывезены в режиме экспорта (окончательного вывоза) и возвращаются предприятию-экспортеру в связи с невыполнением (неподобающим выполнением) условий ВЭД-договора или по другим обстоятельствам, которые препятствуют его выполнению, — в нашем случае принимая во внимание выявленный брак товара — обычно помещают в таможенный режим реимпорта (п. 3 ч. 2 ст. 78 ТКУ).

По общему правилу п. 206.3 НКУ операции по ввозу товаров в таможенном режиме реимпорта освобождены от обложения НДС. Исключение:

(см. БЗ 101.10). Для таких операций возврата товаров работают обычные импортные НДС-правила:

— датой возникновения налоговых обязательств (НО) является дата подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ). Базу налогообложения определяют путем перерасчета иностранной валюты в гривни по курсу НБУ на дату подачи ТД (п. 190.1 и п. 39¹.1 НКУ). В декларации по НДС импортные НО не отражают;

— право на ввозный налоговый кредит (НК) возникает на дату уплаты импортных НДС-обязательств (п. 198.2 НКУ). Такой НК отражают на основании должным образом оформленной ТД (п. 201.12 НКУ) в строке 11.1, 11.2 или 11.3 (в зависимости от ставки налога) декларации по НДС. Включить ввозный НДС в НК возможно сугубо за тот период, в котором состоялась уплата НДС и оформление ТД. Отложить на следующие периоды импортный НК нельзя — правило «365 дней» из п. 198.6 НКУ в отношении ТД не работает (см. статью «Импортный НДС: все о нем» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31).

О том, что НДС-плательщики имеют право на возвратно-реимпортный НК, говорят в своих разъяснениях и налоговики (см. письма ГФСУ от 20.04.2018 № 1731/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.24).

Компенсирующие НО. Дальнейшая судьба ввозного НК зависит от того, как НДС-плательщик планирует использовать возвращенные нерезидентом товары. В случае, если реимпортированные товары предназначаются для их использования или начинают использоваться в нехозяйственной деятельности, плательщику придется начислить компенсирующие НО согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (см. БЗ 101.24).

При этом сформированный при реимпорте НК под действие п. 198.5 НКУ вообще не подпадает. Ведь эта норма требует компенсировать НК, отраженный при приобретении/изготовлении товаров/услуг/необоротных активов. А при реимпорте происходит возврат товара. Поэтому

То есть компенсирующие НО следует начислять исходя из НДС-базы, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ (см. БЗ 101.24).

Если же ввезенные в режиме реимпорта товары в дальнейшем будут использованы в НДС-облагаемых операциях, компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ не начисляют, а НК и НО определяют в общеустановленном порядке (см. письмо ГФСУ от 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Что касается начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ в части непредвиденного внешнего брака, то здесь налоговики придерживаются следующей теории. Если стоимость бракованного товара оказывается в стоимости продажи других товаров/услуг, операции по поставке которых облагаются НДС и связаны с получением дохода, то обязанности начислять компенсирующие НО по НДС по п. 198.5 НКУ не возникает (см. письма ГНСУ от 31.07.2023 № 2215/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 25.01.2022 № 131/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 01.06.2021 № 2175/ІПК/99-00-21-03-02-06 и ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 30.09.2021 № 3632/ІПК/04-36-18-03-15). То есть при таких обстоятельствах потери должны покрываться ценой и быть заложены в стоимость товаров/услуг, которые продаются.

Однако при несоблюдении этого условия компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ начисляют. Поскольку расценивается, что такие бракованные товары не могут быть использованы в хозяйственной деятельности плательщика. НДС-базу определяют согласно п. 189.1 НКУ.

Начисленные компенсирующие НО отражают в сводной налоговой накладной (НН) с типом причины «13» (см. статью «Компенсирующая НН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48). Ее составляют не позже последнего дня отчетного месяца списания бракованного товара и регистрируют в ЕРНН в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем месяца, в котором составлена компенсирующая НН (п. 201.10 НКУ).

РК к экспортной НН. Что касается необходимости составления расчета корректировки (РК) к экспортной НН при ситуации возврата ранее вывезенных за пределы таможенной территории Украины товаров, то никаких оснований для этого нет. Ведь операция по вывозу товаров является для целей НДС-учета отдельным объектом обложения НДС (п.п. «г» п. 185.1 НКУ).

Датой возникновения НО в случае экспорта товаров является дата оформления ТД, которая удостоверяет факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства (п.п. «б» п. 187.1 НКУ). А по нормам п.п. 195.1.1 НКУ товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины, если такой вывоз подтвержден ТД, оформленной в соответствии с требованиями ТКУ.

На дату оформления экспортной ТД возникает обязанность составить и зарегистрировать НН с типом причины «07» (п. 201.1 НКУ, п. 5 Порядка заполнения НН, утвержденного приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307). Подробнее — см. статью «НН при экспортных поставках» // «Налоги & бухучет», 2022, № 48.

Тот факт, что нерезидент впоследствии вернул товар, не отменяет операцию по его вывозу. Экспорт состоялся и экспортная НН с нулевыми НДС-обязательствами должна быть составлена и зарегистрирована в ЕРНН. Ведь ее основание — ТД, которая собственно и удостоверяет вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины. А дальнейший ввоз возвращенных нерезидентом товаров на таможенную территорию Украины — это уже другой НДС-объект (п.п. «в» п. 185.1 НКУ). Следовательно,

Да и налоговики теперь признают, что в случае изменения компенсации стоимости вывезенных товаров, РК к экспортной НН составляется, только если на такое изменение компенсации оформляется лист корректировки к вывозной ТД. Соответственно если лист корректировки к ТД не оформляется, то основания для составления РК к экспортной НН отсутствуют (см. письмо ГНСУ от 06.02.2024 № 594/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, БЗ 101.15, статью «После экспорта изменилась сумма компенсации: составлять ли РК?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 26).

Бухучет возврата бракованного товара

Оприходование товара. При отгрузке товаров на экспорт предприятие должно было отразить экспортный доход с учетом курса НБУ на дату признания дохода: Дт 362 «Расчеты с иностранными покупателями» — Кт 702 «Доход от реализации товаров» (п. 8 НП(С)БУ 15 «Доход», п. 5 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Подробно см. статью «Бухучет экспорта товаров: дата дохода и гривневый эквивалент» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35.

После возврата нерезидентом бракованных товаров признанный во время экспорта доход корректируют записью: Дт 704 «Вычеты из дохода» — Кт 362. А себестоимость реализованных товаров восстанавливают записью методом «красное сторно» по Дт 902 «Себестоимость реализованных товаров» в корреспонденции с Кт 281 «Товары на складе».

Курсовые разницы. Если первым событием по экспортной операции была отгрузка товаров (то есть в учете отражена монетарная задолженность — нерезидент должен был пересчитать оплату в иностранную валюту), то

(пп. 7, 8 НП(С)БУ 21). Ведь монетарная задолженность нерезидента (в размере стоимости товара, который возвращается) трансформируется в немонетарную статью (оплачивать ее деньгами нерезидент уже не будет). Следовательно, курсовые разницы по задолженности в отношении ранее экспортированного товара определяют до момента принятия решения о возврате товара нерезидентом — то есть до перевода задолженности из монетарной в немонетарную. Положительные курсовые разницы показывают по Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы» (Дт 362 — Кт 714), а отрицательные — по Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы» (Дт 945 — Кт 362).

А вот суммовую разницу, которая возникает по такой задолженности, отражаем по Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» (при возникновении дохода) или по Дт 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (при возникновении расходов).

Заметьте! К стоимости возвращенных некачественных (бракованных) товаров курсовые (суммовые) разницы не имеют никакого отношения.

Импортно-экспортные разницы по налогу на прибыль

Импортная 30 % разница. Никаких корректировок на налоговые разницы в случае реимпорта НКУ не предусматривает. Увеличивающая 30 % разница по п.п. 140.5.4 НКУ по приобретениям у «особых» (так называемых оффшорных) нерезидентов здесь не работает. Ведь никакого приобретения товаров в этом случае не было в принципе. Подробности см. в статьях «Импортные разницы по налогу на прибыль» // «Налоги & бухучет», 2024, № 31 и «Покупки у нерезидентов: когда с 30 % разницей?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 13.

Поэтому при возврате нерезидентом товара никакой увеличивающей 30 % разницы не будет. Поэтому руководствуемся исключительно правилами бухучета.

Экспортная 30 % разница. Однако во время отгрузки товаров на экспорт у высокодоходников и малодоходников-добровольцев могла возникнуть увеличивающая реализационно-нерезидентская разница по п.п. 140.5.5¹ НКУ — на сумму 30 % стоимости товаров, реализованных в пользу нерезидентов. Правда, ее применяют сугубо к операциям с «особыми» нерезидентами:

— из низконалоговых стран — по п.п. 39.2.1.2 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением Кабмина от 27.12.2017 № 1045, а также

— с особой организационно-правовой формой — по п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ и Перечню, утвержденному постановлением Кабмина от 04.07.2017 № 480.

Подробно об этой увеличивающей 30 % реализационно-нерезидентской разнице читайте в статье «Экспортная разница по налогу на прибыль: считаем 30 %» // «Налоги & бухучет», 2024, № 35 (ср. ).

Считаем — да! Ведь фактически реализация товаров была отменена — нерезидент их вернул. Поэтому заполняем со знаком «-» строку 3.1.7 или 3.1.7.1 приложения РІ к прибыльной декларации (см. статью «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7). Не лишним будет в таком случае подать вместе с соответствующей прибыльной декларацией объяснение по п. 46.4 НКУ.

Это же касается и увеличивающей корректировки по п.п. 140.5.5¹ НКУ на размер разницы между стоимостью, определенной исходя из уровня цены по принципу «вытянутой руки», и стоимости реализации товаров (строка 3.1.7.2 приложения РІ).

Возврат некачественного товара от нерезидента в режиме реимпорта