Ввізний ПДВ і компенсуючі ПЗ
ПК за реімпортним ПДВ. Товари, які були вивезені в режимі експорту (остаточного вивезення) і повертаються підприємству-експортерові у зв’язку з невиконанням (неналежним виконанням) умов ЗЕД-договору або з інших обставин, що перешкоджають його виконанню, — у нашому випадку зважаючи на виявлений брак товару — зазвичай, поміщають у митний режим реімпорту (п. 3 ч. 2 ст. 78 МКУ).
За загальним правилом п. 206.3 ПКУ операції з ввезення товарів у митному режимі реімпорту звільнені від оподаткування ПДВ. Виняток:
операції з ввезення в режимі реімпорту повернених нерезидентом товарів. Їх оподатковують ПДВ за ставкою 20 %, 7 % або 14 %
(див. БЗ 101.10). Для таких операцій повернення товарів працюють звичайні імпортні ПДВ-правила:
— датою виникнення податкових зобов’язань (ПЗ) є дата подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). Базу оподаткування визначають шляхом перерахунку іноземної валюти в гривні за курсом НБУ на дату подання МД (п. 190.1 і п. 391.1 ПКУ). У декларації з ПДВ імпортні ПЗ не відображають;
— право на ввізний податковий кредит (ПК) виникає на дату сплати імпортних ПДВ-зобов’язань (п. 198.2 ПКУ). Такий ПК відображають на підставі належним чином оформленої МД (п. 201.12 ПКУ) у рядку 11.1, 11.2 або 11.3 (залежно від ставки податку) декларації з ПДВ. Включити ввізний ПДВ до ПК можливо суто за той період, у якому відбулася сплата ПДВ і оформлення МД. Відкласти на наступні періоди імпортний ПК не можна — правило «365 днів» із п. 198.6 ПКУ щодо МД не працює (див. статтю «Імпортний ПДВ: все про нього» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31).
Про те, що ПДВ-платники мають право на поворотно-реімпортний ПК, говорять у своїх роз’ясненнях і податківці (див. листи ДФСУ від 20.04.2018 № 1731/6/99-99-15-03-02-15/ІПК і від 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.24).
Компенсуючі ПЗ. Подальша доля ввізного ПК залежить від того, як ПДВ-платник планує використовувати повернені нерезидентом товари. У разі, якщо реімпортовані товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в негосподарській діяльності, платникові доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ згідно з п.п. «г» п. 198.5 ПКУ (див. БЗ 101.24).
При цьому сформований при реімпорті ПК під дію п. 198.5 ПКУ взагалі не підпадає. Адже ця норма вимагає компенсувати ПК, відображений при придбанні/виготовленні товарів/послуг/необоротних активів. А при реімпорті відбувається повернення товару. Тому
якщо реімпортовані неякісні товари будуть використані в негосподарських операціях (будуть списані через непридатність до подальшого використання), тоді слід компенсувати ПК, сформований при їх придбанні/виготовленні, а не ПК, відображений при реімпорті
Тобто компенсуючі ПЗ слід нараховувати виходячи з ПДВ-бази, визначеної відповідно до п. 189.1 ПКУ (див. БЗ 101.24).
Якщо ж увезені в режимі реімпорту товари надалі будуть використані в ПДВ-оподатковуваних операціях, компенсуючі ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховують, а ПК і ПЗ визначають у загальновстановленому порядку (див. лист ДФСУ від 29.12.2017 № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Щодо нарахування компенсуючих ПЗ за п. 198.5 ПКУ в частині непередбаченого зовнішнього браку, то тут податківці дотримуються такої теорії. Якщо вартість бракованого товару опиняється у вартості продажу інших товарів/послуг, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ і пов’язані з отриманням доходу, то обов’язку нараховувати компенсуючі ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ не виникає (див. листи ДПСУ від 31.07.2023 № 2215/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 25.01.2022 № 131/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 01.06.2021 № 2175/ІПК/99-00-21-03-02-06 і ГУ ДПС у Дніпропетровській обл. від 30.09.2021 № 3632/ІПК/04-36-18-03-15). Тобто за таких обставин втрати мають покриватися ціною і бути закладені у вартість товарів/послуг, що продаються.
Однак при недотриманні цієї умови компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховують. Оскільки розцінюється, що такі браковані товари не можуть бути використані в господарській діяльності платника. ПДВ-базу визначають згідно з п. 189.1 ПКУ.
Нараховані компенсуючі ПЗ відображають у зведеній податковій накладній (ПН) з типом причини «13» (див. статтю «Компенсуюча ПН» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48). Її складають не пізніше останнього дня звітного місяця списання бракованого товару і реєструють у ЄРПН протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому складена компенсуюча ПН (п. 201.10 ПКУ).
РК до експортної ПН. Щодо необхідності складання розрахунку коригування (РК) до експортної ПН за ситуації повернення раніше вивезених за межі митної території України товарів, то ніяких підстав для цього немає. Адже операція з вивезення товарів є для цілей ПДВ-обліку окремим об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «г» п. 185.1 ПКУ).
Датою виникнення ПЗ у разі експорту товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (п.п. «б» п. 187.1 ПКУ). А за нормами п.п. 195.1.1 ПКУ товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене МД, оформленою відповідно до вимог МКУ.
На дату оформлення експортної МД виникає обов’язок скласти та зареєструвати ПН з типом причини «07» (п. 201.1 ПКУ, п. 5 Порядку заповнення ПН, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307). Детальніше — див. статтю «ПН при експортних постачаннях» // «Податки & бухоблік», 2022, № 48.
Той факт, що нерезидент згодом повернув товар, не відміняє операцію з його вивезення. Експорт відбувся і експортна ПН з нульовими ПДВ-зобов’язаннями має бути складена та зареєстрована в ЄРПН. Адже її підстава — МД, яка, власне, і засвідчує вивезення товарів за межі митної території України. А подальше ввезення повернених нерезидентом товарів на митну територію України — це вже інший ПДВ-об’єкт (п.п. «в» п. 185.1 ПКУ). Отже,
якщо до МД не вносились зміни (тобто не змінювалася договірна вартість товару, зазначена в МД), то й підстав складати РК до експортної ПН немає
Та й податківці наразі визнають, що у разі зміни компенсації вартості вивезених товарів, РК до експортної ПН складається, тільки якщо на таку зміну компенсації оформляється аркуш коригування до вивізної МД. Відповідно якщо аркуш коригування до МД не оформлюється, то підстави для складання РК до експортної ПН відсутні (див. лист ДПСУ від 06.02.2024 № 594/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, БЗ 101.15, статтю «Після експорту змінилася сума компенсації: чи складати РК?» // «Податки & бухоблік», 2024, № 26).
Бухоблік повернення бракованого товару
Оприбуткування товару. При відвантаженні товарів на експорт підприємство мало відобразити експортний дохід з урахуванням курсу НБУ на дату визнання доходу: Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» — Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» (п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід», п. 5 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Докладно див. статтю «Бухоблік експорту товарів: дата доходу і гривневий еквівалент» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35.
Після повернення нерезидентом бракованих товарів визнаний під час експорту дохід коригують записом: Дт 704 «Вирахування з доходу» — Кт 362. А собівартість реалізованих товарів відновлюють записом методом «червоне сторно» за Дт 902 «Собівартість реалізованих товарів» у кореспонденції з Кт 281 «Товари на складі».
Курсові різниці. Якщо першою подією за експортною операцією було відвантаження товарів (тобто в обліку відображена монетарна заборгованість —нерезидент повинен був перерахувати оплату в іноземній валюті), то
на суму нерезидентської дебіторської заборгованості (Дт 362) курсові різниці нараховують до моменту її переведення в немонетарну — прийняття рішення про повернення неякісних товарів
(пп. 7, 8 НП(С)БО 21). Адже монетарна заборгованість нерезидента (у розмірі вартості товару, що повертається) трансформується в немонетарну статтю (оплачувати її грошима нерезидент уже не буде). Відтак, курсові різниці за заборгованістю щодо раніше експортованого товару визначають до моменту прийняття рішення про повернення товару нерезидентом — тобто до переведення заборгованості з монетарної до немонетарної. Позитивні курсові різниці показують за Кт 714 «Дохід від операційної курсової різниці» (Дт 362 — Кт 714), а від’ємні — за Дт 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (Дт 945 — Кт 362).
А от сумову різницю, що виникає за такою заборгованістю, відображаємо за Кт 719 «Інші доходи від операційної діяльності» (при виникненні доходу) або за Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» (при виникненні витрат).
Зауважте! До вартості повернених неякісних (бракованих) товарів курсові (сумові) різниці не мають ніякого відношення.
Імпортно-експортні різниці з податку на прибуток
Імпортна 30 % різниця. Жодних коригувань на податкові різниці у випадку реімпорту ПКУ не передбачає. Збільшуюча 30 % різниця за п.п. 140.5.4 ПКУ за придбаннями в «особливих» (так званих офшорних) нерезидентів тут не працює. Адже ніякого придбання товарів у цьому випадку не було в принципі. Подробиці див. у статтях «Імпортні різниці з податку на прибуток» // «Податки & бухоблік», 2024, № 31 і «Придбання в нерезидентів: коли з 30 % різницею?» // «Податки & бухоблік», 2022, № 13.
Тому при поверненні нерезидентом товару ніякої збільшуючої 30 % різниці не буде. Тож керуємося виключно правилами бухобліку.
Експортна 30 % різниця. Проте під час відвантаження товарів на експорт у високодохідників і малодохідників-добровольців могла виникнути збільшуюча реалізаційно-нерезидентська різниця за п.п. 140.5.51 ПКУ — на суму 30 % вартості товарів, реалізованих на користь нерезидентів. Щоправда, її застосовують суто до операцій з «особливими» нерезидентами:
— з низькоподаткових країн — за п.п. 39.2.1.2 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою Кабміну від 27.12.2017 № 1045, а також
— з особливою організаційно-правовою формою — за п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ і Переліком, затвердженим постановою Кабміну від 04.07.2017 № 480.
Докладно про цю збільшуючу 30 % реалізаційно-нерезидентську різницю читайте у статті «Експортна різниця з податку на прибуток: рахуємо 30 %» // «Податки & бухоблік», 2024, № 35 (ср. ).
Чи можна при поверненні «особливим» нерезидентом товарів зняти відображену під час експорту збільшуючу 30 % різницю?
Вважаємо — так! Адже фактично реалізація товарів була скасована — нерезидент їх повернув. Тому заповнюємо зі знаком «-» рядок 3.1.7 або 3.1.7.1 додатка РІ до прибуткової декларації (див. статтю «Додаток РІ — податковоприбуткові різниці (ч. 1)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 7). Не зайвим буде у такому випадку подати разом з відповідною прибутковою декларацією пояснення за п. 46.4 ПКУ.
Це ж стосується і збільшуючого коригування за п.п. 140.5.51 ПКУ на розмір різниці між вартістю, визначеною виходячи з рівня ціни за принципом «витягнутої руки», та вартістю реалізації товарів (рядок 3.1.7.2 додатка РІ).
Приклад. Підприємство у березні 2024 року відвантажило на експорт товари договірною вартістю $10000. Собівартість реалізованих товарів 300 тис. грн. У результаті невідповідності якості товару умовам договору покупець-нерезидент у квітні 2024 року повертає експортеру частину товарів вартістю $3000. Собівартість повернених товарів 90 тис. грн.
Курс НБУ склав (умовно) на дату:
— відвантаження товарів на експорт — 39,4 грн/$;
— балансу (31.03.2024) — 39,5 грн/$;
— прийняття рішення про повернення товарів (підписання відповідної угоди) — 39,7 грн/$;
— оформлення МД в режимі реімпорту і оприбуткування поверненого товару — 39,6 грн/$;
отримання оплати від нерезидента за якісний товар ($7000) — 39,8 грн/$.
Повернення неякісного товару від нерезидента в режимі реімпорту
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
| дебет | кредит | |||
| Відображення доходу від експортної операції (курс НБУ 39,4 грн/$) | ||||
| 1 | Відвантажено товар на експорт ($10000 х 39,4 грн/$) | 362 | 702 | $10000 394000 |
| 2 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 281 | 300000 |
| Перерахунок дебіторської заборгованості на дату балансу (курс НБУ 39,5 грн/$) | ||||
| 1 | Відображено курсову різницю на дату балансу (31.03.2024) ($10000 х (39,5 грн/$ - 39,4 грн/$)) | 362 | 714 | 1000 |
| Підписання угоди про повернення неякісних товарів (курс НБУ 39,7 грн/$) | ||||
| 1 | Відображено курсову різницю при переведенні монетарної заборгованості в немонетарну ($3000 х (39,7 грн/$ - 39,5 грн/$)) | 362 | 714 | 600 |
| Повернення неякісного товару нерезидентом (курс НБУ 39,6 грн/$) | ||||
| 1 | Сплачено ввізний імпортний ПДВ ($3000 х 39,6 грн/$) х 20 % | 377 | 311 | 23760 |
| 2 | Повернено неякісні товари нерезидентом ($3000 х 39,4 грн/$) | 704 | 362 | $3000 118200 |
| 3 | Відображено сумову різницю за заборгованістю ($3000 х (39,4 грн/$ - 39,7 грн/$)) | 949 | 362 | 900 |
| 4 | Включено ввізний ПДВ до складу ПК | 641/ПДВ | 377 | 23760 |
| 5 | Відкориговано собівартість реалізованого товару (методом «червоне сторно») | 902 | 281 | 90000 |
| Погашення заборгованості нерезидентом (курс НБУ 39,8 грн/$) | ||||
| 1 | Зараховані на розподільчий рахунок кошти, отримані від нерезидента у погашення заборгованості ($7000 х 39,8 грн/$) | 316 | 362 | $7000 278600 |
| 2 | Відображено курсову різницю на дату погашення заборгованості нерезидентом ($7000 х (39,8 грн/$ - 39,5 грн/$)) | 362 | 714 | 2100 |
Висновки
- Сплачений під час реімпорту ПДВ включають до складу ПК на підставі належним чином оформленої МД.
- Якщо реімпортовані неякісні товари не потрапляють до вартості інших товарів/послуг, які продаються з ПДВ, доведеться нарахувати компенсуючі ПЗ.
- У разі зміни компенсації вартості вивезених товарів РК до експортної ПН складається, тільки якщо на таку зміну компенсації оформляється аркуш коригування до МД.
- На вартість поверненої нерезидентом бракованої продукції курсові і сумові різниці не впливають.
- При поверненні «особливим» нерезидентом товарів відображену під час експорту збільшуючу 30 % реалізаційно-нерезидентську різницю, вважаємо, можна зняти.
