Картонна упаковка стає макулатурою: правила обліку та оподаткування

Отримання картонної упаковки

Якщо на підприємство надходять запаси (ТМЦ, запчастини, товари тощо), а можливо, і деякі основні засоби чи малоцінні необоротні активи (монітори, комп’ютери, кондиціонери тощо) у картонній (паперовій) упаковці, то така упаковка стає власністю такого підприємства. І виключно саме підприємство має прийняти рішення, що з нею робити.

Коли від її використання можна отримати економічні вигоди (наприклад, передати на макулатуру), то спочатку таку упаковку в бухобліку варто визнати активом.

Зазвичай, упаковка, в якій надходять запаси, невеликі основні засоби чи малоцінні необоротні активи, не має окремо виділеної вартості.

Тому при зарахуванні макулатури на баланс її вартість підприємство визначає самостійно з одночасним визнанням доходу, робить проводку Дт 209 — Кт 719.

Вартість, за якою оприбутковують картонну упаковку на баланс, буде залежати від цілей її використання. Так, якщо її мають намір:

— продати, то оприбутковують за чистою вартістю реалізації;

— використати в інший спосіб — за оцінкою можливого використання.

На це прямо вказує п. 2.13 Методрекомендацій № 2*.

* Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказ Мінфіну від 10.01.2007 № 2.

Ми говоримо про картонну упаковку, яку будуть здавати на макулатуру, тому

Здача макулатури

Операції зі здавання макулатури відображаються в обліку, як звичайний продаж запасів.

Тобто в момент передачі макулатури її заготівельникам чи переробному підприємству в обліку слід:

1) визнати дохід у сумі, яка дорівнює сумі грошових коштів, які, як очікується, будуть отримані за реалізовані активи (макулатуру). Для цього формується проводка Дт 36, 377 — Кт 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів»;

2) відобразити витрати у розмірі вартості переданої макулатури, за якою вона була зарахована на баланс (п. 7 НП(С)БО 16). Для цього в обліку формується проводка Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» — Кт 209.

Документально передача макулатури оформляється складанням звичайної видаткової накладної або будь-якого іншого первинного документа (наприклад, акта приймання-передачі), який оформляється в довільній формі і міститиме всі реквізити первинного документа та інформацію про продану макулатура, тобто її вагу, вартість тощо.

Податковий облік

Податок на прибуток. У податковоприбутковому обліку усі підприємства — платники податку на прибуток (як високодохідники, так і малодохідники) мають відображати операції з утворення макулатури та її передачі заготівельникам та переробним підприємствам виключно за правилами бухобліку.

Річ у тому, що для таких операцій ПКУ не містить жодних податкових різниць.

ЄП групи 3. Якщо макулатура утворилася у платника ЄП групи 3, то відразу виникає запитання: чи потрібно йому для її здачі заготівельникам чи переробному підприємству мати серед своїх видів діяльності КВЕД щодо продажу такого активу (відходів)? На наш погляд, можна обійтися без такого КВЕД, адже разову операцію з продажу металобрухту не варто розглядати, як окремий вид діяльності платника ЄП. Та й узагалі не зрозуміло, який саме КВЕД підійде для такої операції. Адже продається не придбаний для здачі на макулатуру актив, а утворений при здійсненні діяльності. Хто хоче себе убезпечити з цього приводу, радимо отримати у фіскалів індивідуальну консультацію. Деталі шукайте у «Постачання металобрухту: вид діяльності для ЄП» // «Податки & бухоблік», 2021, № 66 та «Єдинник: КВЕД для продажу неліквідів» // «Податки & бухоблік», 2021, № 53.

Платник ЄП отриману виручку від здавання макулатури заготівельникам та переробникам має включити до свого оподаткованого доходу, як і будь-яку іншу виручку, отриману від реалізації товарів (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). Адже здавання макулатури нічим не відрізняється від операції з її продажу.

Що стосується утворення макулатури, то її оприбуткування не можна вважати безоплатно отриманим активом і єдиноподатковим доходом у розумінні п. 292.3 ПКУ.

Адже щоб до доходу платника ЄП потрапили безоплатно отримані активи, потрібно, щоб їх було отримано за письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення (абзац другий п. 292.3 ПКУ).

Коли утворюється макулатура у вигляді картонної упаковки, таких договорів немає.

Ба більше, можна говорити, що упаковка, яка була визнана макулатурою, не отримувалася безкоштовно. За неї було заплачено. А саме вартість упаковки потрапила до вартості придбаного товару. Те, що окремо її вартість не виділена в первинних документах, не повинно надавати їй статусу безоплатно отриманої з метою оподаткування ЄП.

СільгоспЄП. Для сільгоспЄП оприбуткування упаковки на баланс, як макулатури, а також її передача заготівельникам та переробним підприємства не впливає на базу оподаткування ЄП. Адже для сільгоспЄП базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земель.

Інша справа, що для того, щоб стати платником сільгоспЄП, підприємство має утримати свою сільгоспчастку на рівні, не меншому за 75 %*. Причому для розрахунку цієї частки підприємства мають використовувати дані саме бухобліку (БЗ 108.02.01).

* Хоча якщо не менше 30 % загальної площі угідь у минулому році розташовувалися не менше 6 місяців на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих, то орієнтуватися слід на укорочений 50 % розмір сільгоспчастки (п. 10.1 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ).

У нашому випадку платник у бухобліку відображає дохід і при утворенні макулатури, і при її передачі заготівельникам та переробним підприємствам. Виходить, вартість такої макулатури два рази потрапить до доходу для розрахунку сільгоспчастку. І що прикро, обидва рази вона потрапить до загального доходу підприємства, і тому зменшить розмір сільгоспчастки.

Водночас обсяги утворення і здавання макулатури зазвичай у агропідприємств незначні. Тому саме утворення та продаж макулатури навряд чи позбавить аграрія права обрати сільгоспЄП. Водночас якщо сільгоспчастка буде на межі, то такі доходи можуть стати тієї краплею, які переважать не у вашу сторону. Тому в такому випадку радимо просто взагалі не визнавати упаковку активом і відразу її викидати у смітник.

ПДВ-облік

ПДВ-пільга. Найбільше проблем у підприємств, які мають справу з макулатурою, буде із ПДВ-обліком. Вся справа в тому, що тимчасово, до 1 січня 2027 року, операції з постачання, у тому числі з імпорту і експорту паперу та картону для утилізації (макулатури і відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, звільняються від оподаткування ПДВ (п. 23. підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ).

Причому до товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД потрапляють будь-які відходи паперу і картону для утилізації, у тому числі:

— невибiлений крафт-папiр або картон чи гофрованi ґатунки паперу або картону (в тому числі і картон та папір для упаковки);

— старі і непродані примірники газет і журналів, брошури і рекламні видання, телефонні довідники тощо.

Отже,

При цьому варто пам’ятати, що як і від більшості ПДВ-пільг, так і від цієї ПДВ- пільги не можна відмовитись (у тому числі тимчасово, на один або декілька податкових періодів). Адже ПКУ такого права щодо макулатурної ПДВ-пільги не дає.

Тому усі, хто планує здавати макулатуру, обов’язково мають застосовувати цю ПДВ-пільгу.

Складання пільгової ПН. Оскільки здавання макулатури є пільговою операцією, то на дату здійснення першої події (передачі макулатури чи отримання коштів) підприємство — здавач макулатури — платник ПДВ має скласти окрему пільгову ПН.

Особливості складання пільгових ПН такі:

1) у верхній лівій частині такої ПН слід зробити у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» відмітку «Без ПДВ» (п. 17 Порядку № 1307*);

2) заголовна частина такої пільгової ПН заповнюється у загальному порядку. Тобто в полях, де вказують дані постачальника, вказуєте свої дані, а в полях, де вказують дані покупця, — дані заготівельника або переробного підприємства, тобто особи, якій здаєте макулатуру.

* Порядок заповнення ПН, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307.

Якщо заготівельник чи переробне підприємство — неплатник ПДВ, то тоді у верхній лівій частині ПН слід заповнити графу «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», в якій слід поставити відмітку «X» та зазначити тип причини — «02». А в даних для покупця у полі, де вказується його найменування, варто вказати «Неплатник» і зазначити умовний ІПН «100000000000». Реквізит «Податковий номер платника податку» для покупця у пільгових ПН на неплатника не заповнюють. Деталі шукайте у «Податкова накладна на неплатника ПДВ» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79;

3) у табличній частині слід зазначити:

— у графі 2 (опис (номенклатуру) товарів / послуг) — вид макулатури, що передається заготівельнику чи переробному підприємству. Наприклад, у цій графі можна вказати «картонна упаковка»;

— у графі 3.1 — код УКТ ЗЕД пільгової макулатури — «4707»;

— у графі 8 — код ставки — «903» (п.п. 6 п. 16 Порядку № 1307);

— у графі 9 — код макулатурної пільги згідно з Довідником податкових пільг (п.п. 7 п. 16 Порядку № 1307) — «14060465»;

— у графі 10 — обсяг пільгового постачання, а графу 11 лишаємо порожньою.

Про складання пільгової ПН можна прочитати у «Податкова накладна на пільгові операції» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79.

Заповнення декларації. Платники ПДВ, які здійснюють пільгове постачання макулатури, повинні відобразити таку операцію у ряд. 5 і 5.1.

Крім того,

А саме у графі 2 цього додатка слід вказати найменування пільги згідно з Довідником пільг, у графі 3 — код пільги («14060465»), у графі 4 — суму ПДВ, не сплачену до бюджету у зв’язку з пільгою (тобто суму пільги).

Про те, як заповнити цей додаток, читайте у «Додаток 4 (Д4)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 89, а також «Розрахунок пільг з ПДВ у додатку Д5: відповіді на запитання» // «Податки & бухоблік», 2023, № 76.

Розподільчі та компенсуючі зобов’язання

Розподільчі зобов’язання. Якщо платник ПДВ здійснив пільгову операцію, то у місяці, в якому вона відбулася (зазвичай першою подією є передача макулатури заготівельнику) у підприємства виникає необхідність нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ та/або розподільчі згідно зі ст. 199 ПКУ.

Розподільчі зобов’язання згідно зі ст. 199 ПКУ слід нараховувати тільки тоді, коли у підприємства є витрати подвійного призначення, які отримані з ПДВ. До переліку таких витрат зазвичай потрапляє: оренда приміщень, комунальні послуги, послуги зв’язку, інтернету, ремонт необоротних активів, ТМЦ, касова стрічка, папір, пакувальна плівка, цінникоутримувачі; необоротні активи, касове обладнання, стелажне обладнання, комп’ютерна техніка, оргтехніка, вантажопідйомне обладнання тощо. Це примірний перелік. У кожного він буде свій.

Щоб нарахувати розподільчі зобов’язання, слід здійснити такі дії:

1) визначити ЧВ, якщо немає минулорічного показника. Таке може бути, коли в минулому році не було пільгового постачання. Безпосередньо розрахунок ЧВ робиться у додатку Д5. Як його заповнити, див. у «Додаток 5 (Д5)» // «Податки & бухоблік», 2024, № 89.

До відома! Утім, якщо здавання макулатури — разова операція і частка макулатурних постачань у загальному обсязі операцій занадто мала й антиЧВ за розрахунком вийшло нульовим (менше 0,01 %), то розподіляти ПДВ не доведеться. Проте додаток Д5 до ПДВ-декларації з розрахунком антиЧВ у такому разі все одно слід подати.

Якщо в минулому році не було пільгових постачань, але вони були протягом поточного року, то слід не рахувати новий показник ЧВ у місяці здачі макулатури, а варто взяти показник за цей період поточного року.

Якщо у минулому році були пільгові постачання і є минулорічний показник ЧВ, то варто взяти саме його. Шукайте його у ПДВ-декларації за січень поточного року*;

2) визначити витрати подвійного призначення, отримані з ПДВ, які потрапляють під нарахування розподільчих зобов’язань. Для кожного підприємства перелік таких витрат буде своїм;

3) нарахувати розподільчі ПЗ на витрати подвійного призначення в періоді здійснення пільгового постачання. Як скласти ПН на нарахування розподільчих податкових зобов’язань, читайте у «Компенсуюча податкова накладна» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79.

4) провести перерахунок нарахованих податкових зобов’язань у кінці року.

* За новими правилами заповнення ПДВ-декларації додаток Д5 починаючи з 2025 року уже не слід подавати при звітуванні за січень. Тому шукати починаючи з 2025 рік показник ЧВ слід у декларації за грудень минулого року.

Компенсуючі зобов’язання. Крім розподільчих ПДВ-зобов’язань, при здійсненні пільгового постачання макулатури, можливо, доведеться нарахувати і компенсуючі податкові зобов’язання згідно з п. 198.5 ПКУ.

Їх слід нараховувати тоді, коли підприємству точно відомо, що певний товар чи послуга були використані при здійсненні пільгової операції. А тому податковий кредит, отриманий при їх придбанні, слід компенсувати через нарахування компенсуючих зобов’язань.

Наприклад, точно відомо, що під нарахування компенсуючих ПЗ може потрапити послуга із доставки пільгової макулатури до заготівельника чи переробного підприємства. Про те, як скласти компенсуючі ПН, читайте у «Компенсуюча податкова накладна» // «Податки & бухоблік», 2024, № 79.

ПДВ і упаковка від товару. Коли мова заходить про макулатуру, яка є упаковкою від товару, то відразу виникає запитання:

Відповідь на це запитання не порадує платників податку. Адже податківці наголошують, що коли товар і його упаковка не мають відокремленої вартості, то товар та його упаковка мають єдину вартість, тобто за своєю сутністю є єдиним цілим товаром. Тому коли придбаний товар (без упаковки) використовується в оподатковуваній операції (в тому числі продається), а упаковка реалізується відокремлено від товару як макулатура із застосуванням режиму звільнення від оподаткування ПДВ, то придбаний з ПДВ товар в упаковці (як єдине ціле) починає використовуватися частково в оподатковуваних, а частково — в неоподатковуваних операціях.

Тому податківці наголошують, що в цьому випадку платнику ПДВ варто здійснити розподіл податкового кредиту, отриманого при придбанні товару, упаковка з якого стала макулатурою згідно зі ст. 199 ПКУ (див. листи ДПСУ від 28.06.2023 № 1541/ІПК/99-00-21-03-02-06, від 26.08.2021 № 3135/ІПК/99-00-21-03-02-06 тощо).

Тобто

Звичайно, з цим можна сперечатися.

Наприклад, можна говорити, що товар, придбаний в упаковці, взагалі не потрапляє під нарахування розподільчих зобов’язань, адже він придбаний для використання у оподатковуваній діяльності і не змінює свого спрямування. А тому говорити про компенсуючі зобов’язання виходячи з вартості товару не можна. Детальні обґрунтування шукайте у «Здали металобрухт/макулатуру: чи розподіляти ПДВ?» // «Податки & бухоблік», 2023, № 3 (ср. ).

Звичайно, це доволі сміливий підхід.

Хто все ж таки бажає компенсувати податковий кредит, то радимо чинити по-іншому.

Потрібно говорити, що хоч у первинних документах і не виділено вартість упаковки, але підприємство може самостійно її визначити. І вартість цієї упаковки дорівнює вартості утвореної макулатури. Знаючи вартість упаковки, можна без проблем здійснити нарахування компенсуючих зобов’язань згідно з п. 198.5 ПКУ саме щодо того активу (упаковки), який використаний у пільговій операції. Товари, придбані у такій упаковці, відношення до макулатурної пільги не мають. Тому податковий кредит, сформований ним, залишиться цілим.

Кожен із запропонованих варіантів має свої недоліки. Тому тим, хто не хоче проблем з податковою, слід або дотримуватися їх підходу, або взагалі відмовитися від здавання макулатури.

Облік утворення і здавання макулатури