Аренда сельхозтехники с экипажем или договор подряда?

Юридическое

Сельхозпроизводитель может не иметь собственной техники, в частности для сбора урожая. Поэтому часто такая техника привлекается у сторонних лиц по договору аренды. Но для работы на арендованной технике арендатору еще может не хватать квалифицированных кадров. И тогда на практике используют договоры аренды техники с экипажем.

Правовые основания для аренды транспортных средств с экипажем изложены в ч. 2 ст. 798 ГКУ, где указано, что договором найма (аренды) транспортного средства может быть установлено, что он передается в аренду с экипажем, который его обслуживает.

Сельхозтехника тоже подпадает. А согласно ч. 1 ст. 798 ГКУ предметом договора найма (аренды) транспортного средства могут быть наземные самоходные транспортные средства и т. п. Сельхозтехника, в частности комбайны, трактора и т. п., считаем, также является наземными самоходными транспортными средствами и подпадает под упомянутые нормы ст. 798 ГКУ. Мы подробно обосновали этот вывод в статье «Аренда техники с персоналом, или избегаем горючего акциза» // «Налоги & бухучет», 2020, № 48. То есть предметом договора аренды транспортного средства, в том числе аренды с экипажем, может быть и сельхозтехника, в частности комбайны, трактора и т. п.*. Это прямо подтверждают и налоговики, см., в частности, письмо ГНСУ от 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06.

* О деталях оформления такого договора читайте «Документальное оформление аренды сельхозтехники с персоналом» // «Налоги & бухучет», 2022, № 59.

Нюансы аренды с экипажем. Особенности найма транспортного средства с экипажем регулирует ст. 805 ГКУ. Согласно нормам данной статьи управление и техническая эксплуатация транспортного средства, переданного в аренду с экипажем, осуществляются его экипажем. При этом экипаж не прекращает своих трудовых отношений с наймодателем (арендодателем). И именно последний несет расходы на содержание экипажа. Конечно, эти расходы влияют и на размер арендной платы. Кроме того, согласно ч. 2 ст. 805 ГКУ экипаж обязан отказаться от выполнения распоряжений арендатора, если они противоречат условиям договора, условиям использования транспортного средства, а также если они могут быть опасными для экипажа, транспортного средства, прав других лиц.

Следовательно,

Законодательство не обязывает арендатора в таком случае оформлять с экипажем (водителем) и какие-то другие договоры наподобие: о распоряжении горючим, материальной ответственности экипажа перед арендатором или еще какие-то. Но определенные моменты в отношении этого, возможно, стоит оговорить в договоре аренды (найма)…

В то же время расходы на содержание техники должен осуществлять арендатор (ст. 801 ГКУ). Поэтому именно он обязан заправлять технику горючим. Следовательно, расходы на это горючее считаются расходами арендатора и учитываются именно им.

Акцизное

«Плательщик» и «реализация горючего». Здесь напомним, что плательщиком акциза является лицо, которое «реализует горючее» (п.п. 212.1.15 НКУ). Определение термина «реализация горючего» для целей взимания горючего акциза приведено в п.п. 14.1.212 НКУ. Это определение называет реализацией фактическую передачу (отпуск) горючего, в том числе и без перехода к получателю права собственности на горючее, а также — без платы (компенсации) за отпущенное горючее.

Но реализацией не считаются случаи, когда горючее используется хозсубъектами, которые не являются распорядителями акцизных складов, исключительно для собственного потребления. Именно такое и происходит в наших ситуациях: заправляется арендованный транспорт, и горючее в нем используется для собственного потребления арендатора. И — невзирая на то, что транспортное средство арендовано с экипажем!

В этом случае ситуацию немного «замутняет» то, что в отличие от обычной аренды транспортного средства (когда горючим и другими расходными материалами, связанными с содержанием и эксплуатацией техники, распоряжается работник арендатора), в этом («экипажном») случае этим занимается экипаж (водитель) — то есть сторонние для арендатора лица (или лицо). Но делать из этого выводы, что арендатор реализует горючее (для целей обложения горючим акцизом) — нет оснований!

Антифискальные аргументы. Если в таких случаях столкнетесь с обвинением фискалов в «реализации горючего» с требованием к арендатору зарегистрироваться плательщиком горючего акциза, им можно ответить достаточно крепкими аргументами.

Во-первых. Горючее заливается арендатором в этом случае не по карманам экипажа (водителя), а в бак транспортного средства, который находится в пользовании именно арендатора и в его хозяйственных целях. То есть можно уверенно утверждать, что именно арендатор (хотя и при участии экипажа) распоряжается как арендованным транспортным средством, так и горючим, которое залито в его бак. Собственно арендатор распоряжается и экипажем…

Это четко подтверждают и соответствующие нормы ГКУ. В ч. 1 ст. 800 ГКУ указано, что наниматель самостоятельно (!) осуществляет использование транспортного средства в своей деятельности.

И в ч. 2 ст. 801 ГКУ определено, что расходы, связанные с использованием транспортного средства, несет наниматель. Согласно договору найма/аренды все риски в отношении транспортного средства также несет наниматель/арендатор (ст. 800 — 804 ГКУ).

То есть в этом случае отсутствует реализация горючего, а имеет место его отпуск (и дальнейший расход горючего) для собственных нужд самого арендатора. А использование горючего для собственного потребления, как мы уже напомнили, в определении термина «реализация горючего» подпадает под исключение! (Конечно, если арендатор не является зарегистрированным плательщиком горючего акциза или если объем полученного им в течение календарного года горючего превысил 1000 куб. м / 1 млн л…)

Во-вторых. Никакие нормативы не запрещают и не ограничивают отпуск горючего в транспортное средство, которым на законных основаниях (!) руководит стороннее лицо, а не работник(и) / водитель(и) арендатора. Что же касается того, что горючее получает не материально ответственное лицо арендатора, то даже со своим штатным водителем (а с чужим тем более) работодатель не должен заключать договор о материальной ответственности. Подробно об этом мы писали в статье «Аренда транспорта с экипажем (горючий акциз и прочее)» // «Налоги & бухучет», 2021, № 61.

В-третьих, здесь стоит вспомнить и разъяснение самих налоговиков. Например, в письмах ГФСУ от 15.06.2017 № 659/6/99-99-15-03-03-15/ІПК и от 13.10.2017 № 2246/М/99-99-13-01-02-14/ІПК в отношении аналогичных ситуаций налоговики указывают следующее.

В таком случае арендатор не должен регистрироваться плательщиком горючего акциза

Такой вывод можно сделать и из содержания письма ГНСУ от 04.03.2020 № 905/6/99-00-17-03-01/ІПК, где рассматривается аналогичный вопрос.

Этот подход косвенно (от обратного) подтверждается также в письме ГНСУ от 28.01.2022 № 233/ІПК/99-00-09-03-02-06. В этом письме налоговики отвечают арендодателю, передающему свою сельхозтехнику с экипажем в аренду, которую заправляет арендатор. Вывод такой: если арендодатель не является распорядителем акцизных складов, не осуществляет реализацию горючего, а предоставляет в аренду сельхозтехнику вместе с экипажем, при этом арендатор осуществляет заправку указанной техники, то необходимости в регистрации плательщиком акцизного налога и составлении акцизной накладной у арендодателя не возникает. Соответственно такой необходимости не возникает и у арендатора, поскольку физической передачи горючего арендодателю не происходит. Конечно, это письмо более интересно арендодателям сельхозтехники с экипажем, но и арендаторам пригодится…

Горючее

Нормы (паспортные/свои). Сельхозтехника не относится ни к одной из категорий транспортных средств, на которые официально установлены нормы расхода горючего. Однако в случае выявления «излишнего» списания горючего фискалы обычно признают такие объемы использованными не в хозяйственной деятельности и доначисляют НДС (по п. 198.5 НКУ), а у «общих» ФЛП не учитывают в расходах…

Поэтому желательно иметь какие-то убедительные документы о нормах расхода горючего конкретной сельхозтехникой (и стремиться соблюдать эти нормы). Какого-то четкого алгоритма разработки норм не существует, и каждый хозсубъект может сам разработать методику расчета таких норм. Ориентироваться при этом целесообразно на техдокументацию производителя такой или аналогичной техники в части норм расхода горючего. Но не все производители приводят такие нормы, да и когда приводятся, то нормы обычно усреднены или предназначенные для базовых условий использования, которые очень отличаются от реалий…

Поэтому

Для этого можно провести контрольные замеры. Для их фиксации следует создать специальную комиссию, которая будет проводить исследование (замеры) расхода горючего и хронометраж работы машин и механизмов.

«НИИ-нормы». Еще одним из источников норм расхода горючего для сельхозтехники могут быть справочники, разработанные научными учреждениями. В частности, можно ориентироваться на нормы для разных агрегатов, которые разработал Украинский научно-исследовательский институт производительности АПК (НИИ «Украгропромпроизводительность»): на возделывание почвы, на сев, посадку и уход за посевами; на сбор сельхозкультур; на внесение удобрений, химическую защиту сельхозкультур и т. п. Перечень агрегатов (сельхозтехника), на которые есть разработанные нормы на упомянутые виды работ в отрасли растениеводства, вы можете найти здесь: uapp.in.ua/wp-content/uploads/2022/10/perelik-agregativ-po-jakih-rozrobleni-normi-produktivnosti-i-vitrati-paliva.pdf.

Что же касается самих норм, то этим НИИ была создана оцифрованная информационная база. Она ежегодно дополняется современными сельхозмашинами и находится на сайте НИИ в доступе (платном!) для пользователей сельхозтехники.

Однако помните, что приведенные там нормы имеют рекомендательный характер. Поэтому не факт, что те нормы полностью будут отвечать характеру ваших работ и условиям, в которых используется сельхозтехника…

Нормо-итог. Поэтому (кроме «паспортных» и «НИИ-» норм) желательно учесть также фактические результаты проведенных хронометражей работы техники.

После определения норм расхода горючего и соответствующего оформления этого процесса (если нормы разрабатывали самостоятельно, спецкомиссия должна составить акт о проведенной работе, а если привлекали стороннюю организацию — акт предоставления услуг), стоит утвердить разработанные нормы соответствующим приказом. И тогда можно списывать горючее, опираясь на эти нормы. Следовательно, если нормы будут утверждены, а расход горючего в пределах норм подтвержден первичными документами, то не должно быть вопросов об использовании горючего в хоздеятельности.

Поскольку в таких случаях техника «чужая» (арендованная), то к решению вопроса норм расхода, может, стоит привлекать и арендодателя…

Учет и списание. Горючее для арендованной (даже с экипажем) техники должно учитываться и списываться так же, как и горючее для собственной техники, но могут быть и некоторые нюансы (о которых ниже). А обобщенно об учете и списании горючего аграриями читайте в статье «ГСМ для сельхозтехники: от оприходования до списания» // «Налоги & бухучет», 2018, № 49.

Независимо от того, утверждены самостоятельно разработанные нормы, «паспортные» или «НИИ-» нормы, при списании горючего нужно сравнивать фактический расход с нормативными. А в случае расхождений между фактическими и нормативными показателями выяснять, почему так случилось, и отражать этот факт в учете. Об особенностях списания горючего, когда расход превышает нормы, читайте «Списание горючего: если факт превышает норму» // «Налоги & бухучет», 2023, № 33.

«Арендно-экипажные» нюансы. Кроме того, по нашему мнению, в случаях аренды техники с экипажем

Это облегчит и налоговый учет таких операций, и прибавит аргументы на случай споров с фискалами.

Кроме того, по-видимому, не мешало бы в договоре аренды указать об ответственности арендодателя в случае небрежного обращения экипажа в отношении горючего и других расходов, которые несет арендатор при использовании объекта аренды (техники)…

И еще: в случае окончания срока действия договора желательно слить не списанные (лишние) остатки горючего. Почему мы написали не все, а «лишние»? Потому что, возможно, арендодатель вам предоставил технику не с пустым баком. Что добавляет проблем. Обычно о таком наличии/количестве горючего на момент передачи техники в аренду указывается в акте или в другом документе. Тогда и вернуть арендодателю технику арендатор должен с таким же количеством горючего — чтобы не возникало вопросов с реализацией горючего (для целей горючего акциза) и/или вопросов с безвозмездной передачей горючего (для других налоговых целей). Кроме того, фискалы здесь могут и бартер усмотреть… Поэтому на практике, чтобы не возникало вопросов, в документах о горючем в баке ничего не указывают. О таких проблемах мы подробно писали в статье «Аренда техники с горючим в баке: учет, акциз, лицензия?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 97 (ср. ).

И помните! Арендная плата — это фиксированный платеж (ч. 1 ст. 286 ХКУ). Поэтому не стоит размер арендной платы прямо привязывать к объему выполненной работы, как это делается при применении договора подряда. Чтобы у фискалов не возникало желания утверждать, что ваша аренда — мнимая и ею маскируется договор подряда. А заправка своим горючим транспорта подрядчика требует регистрации заказчика плательщиком горючего акциза. И хотя для аграриев здесь есть исключение, но оно имеет кучу оговорок (см. ниже).

Альтернативное (подряд)

Возможно, для кого-то более удобным в такой ситуации будет оформлять с арендодателем отношения по договору подряда, который будет предусматривать заправку заказчиком горючим сельхозтехники подрядчика. Но, чтобы при таком оформлении отношений операции по заправке горючим техники подрядчика не считались у заказчика для акцизных целей реализацией горючего, надо выполнить определенные требования (определенные п.п. 14.1.212 НКУ).

Напомним основные из таких требований:

— горючее заказчик должен заливать именно в бак сельхозтехники подрядчика;

— техника, на которой выполняется работа, не должна принадлежать заказчику (она должна принадлежать подрядчику или быть взятой им в пользование у других лиц, кроме заказчика);

— работы в течение срока действия договора подряда должны выполняться исключительно на землях, которые находятся в собственности или пользовании заказчика;

— это должны быть исключительно земли сельскохозяйственного или лесного назначения;

— транспортные средства, которые осуществляют заправку в топливный бак машин, механизмов, техники и оборудования для агропромышленного комплекса, должны быть оборудованы расходомерами-счетчиками на каждом месте отпуска горючего наливом из такого транспортного средства.

Конечно, все объемы таких заправок учитываются у заказчика при исчислении годового объема приобретенного горючего для сравнения с предельным (1000 м³ / 1 млн л), после превышения которого необходимо регистрировать и акцизный склад, и плательщика горючего акциза…

Подробнее об этом способе привлечения подрядчика читайте «Как аграрию заправить горючим технику подрядчика без последствий» // «Налоги & бухучет», 2023, № 33.

Как видим, требований немало, потому в ряде случаев, возможно, аренда сельхозтехники с экипажем (а лучше — без) будет более удобным способом оформления отношений…